Wyrok z dnia 2018-07-24 sygn. II FSK 38/18

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] s.c. M. B., J. B. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 532/17 w sprawie ze skargi A. [...] s.c. M. B., J. B. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie opłaty z tytułu świadczenia usług reklamy napojów alkoholowych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2017 r., I SA/Kr 532/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. [...] s.c. M. B., J. B. z siedzibą w K. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 14 marca 2017 r. w przedmiocie opłaty z tytułu świadczenia usług reklamy napojów alkoholowych.

2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji spór pomiędzy stroną a organami podatkowymi dotyczył oceny, czy wykonywanie postanowień umowy o współpracy z 1 kwietnia 2013 r. (wraz z aneksem i porozumieniem zmieniającym), zawartej przez stronę z "K. [...]" S.A. z siedzibą w P., poprzez publiczne przedstawianie nazw piwa sprzedawanego w lokalu spółki na nalewakach, szklankach, podkładkach pod szklanki, czy też chłodziarkach, odpowiednie ustawienie towaru na półkach jak również przedstawianie symboli graficznych i znaków towarowych piwa na terenie lokalu oraz przylegającego w części tylnej ogródka sezonowego, oznaczało świadczenie usług będących reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 1982 roku o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 487 ze zm., dalej w skrócie "ustawa o wychowaniu w trzeźwości"). Zdaniem skarżącej brak jest ku temu podstaw, natomiast organy i sąd pierwszej instancji zajęły odmienne stanowisko (pełen tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

– naruszenie prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości polegające na nieprawidłowej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu wymienionych przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż określenie opłaty z tytułu świadczenia usług reklamowych napojów alkoholowych należnej od skarżących jako wspólników "A. [...]" s.c. M. B., J. B., w sytuacji gdy ich współpraca z "K. [...]" S.A. na podstawie umowy o współpracy nr [...] z dnia 1 kwietnia 2013 r. wraz z aneksem i porozumieniem zmieniającym, sprowadza się wyłącznie do promocji sprzedaży napojów alkoholowych w klubie "H." przy ul. [...] w K. w celu zwiększenia ich zbytu oraz informowania o sponsorowaniu działalności tego lokalu przez "K. [...]" S.A., która to działalności mieści się w zakresie pojęć zdefiniowanych w art. 21 ust. 1 pkt 2 i 5, a nie pkt 3 wymienionej ustawy, a tym samym nie podlega opłacie określonej w art. 132 ust. 1 tej ustawy,

– naruszenie przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej w skrócie "p.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., zwana dalej: "o.p."), poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (in concrete: umowy o współpracy nr [...] z dnia 1 kwietnia 2013 r. wraz z aneksem i porozumieniem zmieniającym oraz zeznań J. B.), a także dokonanie jego analizy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną co przejawia się w przyjęciu, iż w ramach działalności "A. [...]" s.c. M. B., J. B. skarżący prowadzą reklamę napojów alkoholowych oraz marek "K. [...]" S.A. w związku ze współpracą z tym kontrahentem na warunkach wyłączności, co miałoby uzasadniać naliczenie stosowanej opłaty w kontrolowanym okresie, w sytuacji gdy nasza działalność ogranicza się do promowania sprzedaży napojów alkoholowych w klubie "H." w celu zwiększenia ich zbytu oraz informowania o sponsorowaniu tej działalności przez w/w kontrahenta w przedmiotowym lokalu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez stronę, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

4.1. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawione usprawiedliwionych podstaw zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.), jak i przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości) przez błędną ich wykładnię.

Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego.

4.2. Zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że przepisy 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2, czy art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. ). Wbrew temu zarzutowi sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do podnoszonych przez stronę zarówno zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego rozpoznając skargę w jej właściwych granicach. To, że ocena ta jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie może usprawiedliwiać zarzutów dotyczących istoty orzekania przez sąd administracyjny.

Zauważyć należy, że podnoszone obecnie zarzuty stanowią powtórzenie zarzutów skargi, do których odniósł się w sposób prawidłowy sąd pierwszej instancji. Zarzuty te nie zmierzały do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku, jedynie do podważenia oceny przyjętej na ich tle przez organy administracji zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji skarżący nie kwestionuje stanu faktycznego, lecz prezentuje odmienne stanowisko w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Tym samym ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd pierwszej instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny.

Z ustaleń tych wynikało, że oznaczenia piw będących produktami "K. [...]" S.A. oraz ich znaków towarowych znajdowały się nalewakach, szklankach, podkładkach pod szklanki, chłodziarkach, czy też na terenie lokalu i ogródka. Oceniając te ustalenia trafnie nie podzielono argumentacji strony skarżącej, ze zamieszczenie znaku graficznego (logo) marki piwa na nalewakach, szklankach i podkładkach do szklanek itp. w prowadzonym przez spółkę lokalu stanowi jedynie formę informowania konsumenta o sprzedawanych produktach. Jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, w bezspornym stanie faktycznym dokonana przez organy ocena, głównie poprzez zapisy zawartej umowy, jest właściwa i nie pozostawia wątpliwości, że strona w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, podczas której dochodziło do sprzedaży reklamowanego piwa, świadczyła reklamę napojów alkoholowych na rzecz swego kontrahenta. Wbrew zatem podnoszonym zarzutom procesowym nie doszło do naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Podstawą ustalenia stanu faktycznego jest niekwestionowana zawarta przez spółkę z "K. [...]" S.A. umowa o współpracy z dnia 1 kwietnia 2013 r. wraz z aneksem i porozumieniem. Prawidłowe odczytanie postanowień tej umowy, a szczególności jej § 3 "zobowiązania Partnera" nie pozostawia wątpliwości o zobowiązaniu się spółki do świadczenia usług reklamy w stosunku do produktów oferowanych przez "K. [...]" S.A. (por. § 3 ppkt 2.20., ppkt. 2.22., ppkt 2.23., ppkt 2.28., ppkt 2.29.). We wskazanych postanowieniach umowy mowa jest o zapewnieniu w przypadku piwa reklamy wyrobów K. [...]. Dotyczy to nie tylko samych wyrobów, lecz również wyposażenia lokalu (lodówek, nalewaków, kasetonów) wraz z zakazem ich zastawiania innymi produktami. Jak trafnie to przyjęto w zaskarżonym wyroku wypełnianie przez spółkę warunków umowy o współpracy było w istocie świadczeniem usługi reklamy napojów alkoholowych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości.

4.3. Z kolei sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego odwołuje się do problemów określenie opłaty z tytułu świadczenia usług reklamowych napojów alkoholowych należnej od skarżących w sytuacji ich współpracy z "K. [...]" S.A.

Zazwyczaj reklama ma na celu skłonienie do nabycia lub korzystania z określonych towarów czy usług, popierania określonych spraw lub idei. Pojęcie reklamy napojów alkoholowych zostało zdefiniowane w tzw. słowniczku pojęć w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Zgodnie z tym przepisem, reklamą napojów alkoholowych jest publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi.

Definicja zawarta w ustawie w istotny sposób rozszerza powszechnie ugruntowane w orzecznictwie pojęcie reklamy, za której element charakterystyczny uznaje się element namowy, perswazji nabycia tego, a nie innego towaru, oddziaływania na emocje odbiorcy. Tymczasem definicja zamieszczona w ustawie za reklamę uważa każdą rozpowszechnianą publicznie informację, za wyjątkiem informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Z tak sformułowanej definicji można wnioskować, że każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych.

Pamiętać jednak należy, że analizowana definicja reklamy napojów alkoholowych ma zastosowanie w dwóch przypadkach: w pierwszym chodzi o określenie przesłanek czynu zabronionego przez ustawę, a więc zakazu reklamy i promocji napojów alkoholowych innych niż piwo (art. 131 ust. 1 ustawy), w drugim przypadku definicja ta służy określeniu przesłanek, w świetle których promocja i reklama piwa jest zgodna z prawem art. 132 ust. 1 ustawy (a zatem formalne propagowanie znaku towarowego, a nie bezpośrednie zachęcanie do nabywania i spożywania piwa) i wiąże z tym obowiązek uiszczenia stosownej 10% opłaty. W tej sytuacji każde rozpowszechnianie nazwy piwa albo logo jego producenta jest reklamą napojów alkoholowych. A od niej trzeba uiścić opłatę w wysokości 10 % podstawy opodatkowania VAT (por. wyroki NSA z: 11 stycznia 2013r., II FSK 988/11; 31 marca 2015r., II FSK 707/13; publik. CBOSA).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanego stanu faktycznego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że skarżąca na podstawie postanowień umowy o współpracy świadczyła usługę będącą reklamą piwa produkowanego przez "K. [...]" S.A. Usługa była realizowana poprzez przedstawianie nazw piwa sprzedawanego w lokalu spółki na dystrybutorach, szklankach, podkładkach pod szklanki, czy też chłodziarkach jak również przedstawianiu symboli graficznych i znaków towarowych piwa w sezonowym ogródku prowadzonym na zewnątrz lokalu.

4.4. Skoro przesądzone zostało, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doszło do świadczenia usług reklamy napojów alkoholowych, to wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy prawidłowo zobowiązały podmiot świadczący taką usługę do uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Przepis ten stanowi, że podmioty świadczące usługi będące reklamą napojów alkoholowych wnoszą na wyodrębniony rachunek tworzony w tym celu przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej opłatę w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi. W rozpoznawanej sprawie realizację umowy o współpracy z 1 kwietnia 2013 r. potwierdzają dwie faktury z 21 kwietnia 2015 r. oraz jedna faktura z dnia 29 czerwca 2015 r. dokumentujące dokonanie zapłaty za wykonaną usługę marketingową (wystawione faktury zawierają jedną pozycję opisaną jako "usługa marketingowa"). Organy przyjęły kwoty wynikające z tych faktur za podstawę wyliczenia 10% opłaty, bowiem uznały, że całość czynności, o których mowa w umowie, miała na celu reklamę produktów producenta. Z uwagi na treść skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może przeanalizować, czy wszystkie czynności wskazane w umowie o współpracy stanowią reklamę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Zarzuty i uzasadnienie wniesionego środka odwoławczego koncentrują się bowiem wyłącznie na tym, czy spółka świadczyła na rzecz K. [...] S.A. usługę reklamy napojów alkoholowych. Nie dotyczą natomiast tego, czy cała kwota wynikająca z umowy o współpracę stanowi zapłatę za taką usługę. Innymi słowy, autor skargi kasacyjnej nie podważa ustaleń organów administracji co do tego, że wszystkie czynności, do których zobowiązana była spółka w ramach analizowanej umowy, stanowią usługę reklamy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. W konsekwencji Sąd kasacyjny nie może zweryfikować, czy organy prawidłowo przyjęły jako podstawę obliczenia opłaty całość kwot wynikających z faktur z 21 kwietnia 2015 r. i 29 czerwca 2015 r.

4.5. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.