Wyrok z dnia 2019-03-20 sygn. III SA/Wa 678/18

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi Ubezpieczeniowego F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.537.2017.2.AO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Uzasadnienie

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 11 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Ubezpieczeniowy F. z siedzibą w W. (dalej: Fundusz/Wnioskodawca/Skarżący) wnioskiem wspólnym z dnia 2 października 2017 r. złożonym razem z zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania: Towarzystwo U. S.A.; A. S.A.; A. S.A.; B. Spółka europejska; C. S.A. V.; C.; S. S.A.; G. S.A.; G. S.A.; I. S.A. W.; L. S.A.; T.; P. S.A.; P.; P. S.A.; T.; T.; T.; U. S.A.; T. S.A.; P., uzupełnionym pismem z 9 stycznia 2018 r., zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT uiszczanej Opłaty stałej i braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dotyczącej czynności likwidacyjnych wynikających z obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych i rolników z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego, za które uiszczana jest Opłata stała.

Fundusz przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest instytucją działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, U. i P. (Dz.U. z 2018 r., poz. 473 ze zm., dalej: ustawa o ubezpieczeniach obowiązkowych), zrzeszającą obligatoryjnie zakłady ubezpieczeń wykonujące działalność w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń OC posiadaczy pojazdów mechanicznych i OC rolników z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego.

Skarżący zwrócił uwagę, że jest podmiotem właściwym w zakresie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych w związku z kontrolą spełnienia obowiązku zawierania umów obowiązkowych ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej. Do głównych zadań Funduszu należy, zaspakajanie roszczeń poszkodowanych w wypadkach komunikacyjnych w przypadkach, gdy zostały one spowodowane przez osoby nieubezpieczone lub gdy nie zostali zidentyfikowani sprawcy szkód (tj. zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych).

W praktyce odbywa się to w ten sposób, że poszkodowany w wypadku komunikacyjnym zgłasza szkodę do wybranego przez siebie zakładu ubezpieczeń wykonującego działalność w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń OC komunikacyjnych, a zakład ubezpieczeń jest ustawowo zobowiązany do wykonania czynności likwidacyjnych na rzecz poszkodowanego. Po dokonaniu tych czynności, na podstawie szczegółowych informacji dotyczących likwidowanej szkody, Fundusz wypłaca poszkodowanemu świadczenie odszkodowawcze. Jednocześnie zwraca likwidującemu szkodę zakładowi ubezpieczeń koszty czynności likwidacyjnych podjętych jako spełnienie ciążącego na zakładzie ubezpieczeń obowiązku likwidacji szkody. W praktyce oznacza to, że Skarżący refunduje uzasadnione, zewnętrzne koszty poniesione przez zakład ubezpieczeń likwidujący szkodę np. za wykonanie orzeczeń i ekspertyz niezbędnych do ustalenia rozmiaru szkody i odpowiedzialności sprawcy.

W ramach rozliczeń z zakładem ubezpieczeń likwidującym szkodę, Skarżący uiszcza na jego rzecz również stałą opłatę (dalej: Opłata). Istnienie Opłaty jest konsekwencją podjęcia przez organy Funduszu odpowiednich decyzji wewnętrznych dotyczących odpłatności za czynności likwidacyjne przeprowadzane przez zakłady ubezpieczeń. Opłata ma formę ryczałtu i wynosi 200 zł za likwidację jednej szkody wynikającej z obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych i rolników z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego. Kwota Opłaty nie zmieniła się od 1997 r. i jest przekazywana przez Fundusz jednocześnie z wypłatą odszkodowania (świadczenia) poszkodowanemu lub wydaniem decyzji o odmowie wypłaty odszkodowania (świadczenia).

Obowiązek uiszczenia przez Fundusz Opłaty na rzecz zakładu ubezpieczeń nie wynika z przepisów ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych i jednocześnie nie wynika z żadnego stosunku umownego pomiędzy Funduszem, a zakładami ubezpieczeń. Tym samym, przekazanie Opłaty zakładom ubezpieczeń stanowi jednostronne, dobrowolne działanie Funduszu, co oznacza, że zakłady ubezpieczeń nie mają podstaw prawnych do żądania dokonywania takich płatności przez Skarżącego.

Z uwagi na fakt, iż członkami Funduszu są zarówno polskie, jak i zagraniczne zakłady ubezpieczeń i Fundusz przekazuje Opłatę wyłącznie w przypadku faktycznej likwidacji szkody przez dany zakład, adresatami Opłaty są w praktyce jedynie polskie zakłady ubezpieczeń.

W konsekwencji, Skarżący chciałby potwierdzić, że wartość Opłaty uiszczanej przez Fundusz nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca w piśmie uzupełniającym złożony wniosek wskazał, że skutkiem podatkowym odnoszącym się do Funduszu związanym ze złożonym wnioskiem wspólnym jest prawo (lub brak takiego prawa) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.).

1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Skarżący zapytał:

1) czy w związku z opisanym stanem faktycznym, zakłady ubezpieczeń powinny traktować dokonywane przez siebie czynności likwidacyjne wynikające z obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych i rolników z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego, wykonywane na mocy ustawy na żądanie i na rzecz konkretnego poszkodowanego, jako jakąkolwiek usługę wykonaną na rzecz Funduszu i w związku z tym opodatkowaną podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i czy w związku z tym powinny wystawiać faktury VAT traktujące Opłatę jako wynagrodzenie z tytułu takiego świadczenia usług na rzecz Funduszu?

2) czy w związku z opisanym stanem faktycznym, Fundusz powinien traktować Opłatę za czynności likwidacyjne wynikające z obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych i rolników z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego, wykonywane przez zakłady ubezpieczeń na mocy ustawy na żądanie i na rzecz konkretnego poszkodowanego, jako opodatkowane podatkiem VAT wynagrodzenie dające prawo, przy spełnieniu wszystkich przesłanek formalnych, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.? (pytanie przedstawione w uzupełnieniu do złożonego wniosku).

1.4. Wnioskodawca oraz grupa zainteresowanych przedstawiając swoje stanowisko w zakresie zadanych pytań wskazał, że w opisanym stanie faktycznym czynności likwidacyjne wynikające z obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych rolników z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego dokonywane przez zakłady ubezpieczeń nie stanowią jakiejkolwiek usługi wykonanej przez konkretny zakład ubezpieczeń na rzecz Funduszu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i związku z tym zakłady ubezpieczeń nie powinny wystawiać faktur VAT traktując Opłatę jako wynagrodzenie od Funduszu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności likwidacyjnych na rzecz konkretnych poszkodowanych.

Skarżący zwrócił uwagę na przesłanki determinujące uznanie danego zdarzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT: istnienie stosunku prawnego (zobowiązaniowego), odpłatność oraz istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą, a uzyskanym wynagrodzeniem.

Mając na uwadze tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych Skarżący stwierdził, że opłata wypłacana zakładom ubezpieczeń przez Fundusz w związku z czynnościami likwidacyjnymi nie spełnia warunków uznania za wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Opłata wypłacana w związku z likwidacją szkód to świadczenie jednostronne Funduszu, którego wartość nie jest powiązana z ekonomicznym ciężarem, które ponoszą zakłady ubezpieczeń w związku z dokonywanymi przez siebie czynnościami likwidacyjnymi. Ponadto, zakłady ubezpieczeń nie mają podstawy prawnej by egzekwować od Funduszu przekazanie Opłaty, gdyż jest ona wypłacana dobrowolnie. Pomiędzy Funduszem, a zakładami ubezpieczeń nie istnieje bowiem stosunek prawny, w którym jeden z podmiotów byłby zobowiązany wobec drugiego do wykonania świadczenia, a drugi oczekiwałby wykonania tego świadczenia na swoją korzyść. Zakłady ubezpieczeń mają prawny obowiązek zlikwidować szkodę i przekazać dokumentację do Funduszu. Fundusz z kolei nie może w swoim imieniu żądać likwidacji szkody (podmiotem kierującym żądanie jest sam poszkodowany). Pomiędzy Funduszem, a zakładami ubezpieczeń nie doszło do zawarcia umowy, której podstawą byłaby konieczność wykonania świadczenia przez zakłady ubezpieczeń oraz przekazanie przez Fundusz Opłaty. Zakłady ubezpieczeń wykonują bowiem czynności likwidacyjne w związku z modelem likwidacji szkód obowiązującym na podstawie przepisów ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych. O konieczności wykonania czynności likwidacyjnych nie decydują zakłady ubezpieczeń ani Fundusz (w formie umowy). Formalnoprawnie decydują o tym przepisy ustawy, a w praktyce poszkodowany, który zgłasza się do wybranego przez siebie zakładu ubezpieczeń (może to być zakład ubezpieczeń, w którym posiada ubezpieczenie, niekoniecznie komunikacyjne, albo jakikolwiek inny zakład ubezpieczeń oferujący ubezpieczenia komunikacyjne) i sam ten fakt - tj. zgłoszenie się poszkodowanego powoduje, że zakład ubezpieczeń jest ustawowo zobowiązany do wykonania czynności likwidacyjnych.

Według Wnioskodawcy ten model funkcjonowania ubezpieczeń obowiązkowych powoduje, że dokonywanie czynności likwidacyjnych przez zakłady ubezpieczeń jest im narzucone przez prawo i czynność faktyczną dokonaną przez poszkodowanego, która stanowi konkretyzację obowiązku prawnego zakładu ubezpieczeń. Czynność ta nie wynika więc z konsensusu osiągniętego w formie umowy pomiędzy Funduszem i zakładem ubezpieczeń.

W ocenie Skarżącego powyższe przesądza o braku istnienia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomiędzy Funduszem uiszczającym dobrowolnie Opłatę, a zakładami ubezpieczeń wykonującymi czynności likwidacyjne.

Ponadto, zdaniem Funduszu, w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodzi druga przesłanka determinująca uznanie zdarzenie za świadczenie usług czyli istnienie wynagrodzenia. Zauważył, że Opłaty przekazywanej przez Fundusz nie można uznać za wynagrodzenie za świadczone usługi. Opłata jest bowiem dobrowolnym świadczeniem wypłacanym przez Fundusz, mającym charakter zryczałtowany, a na jej wysokość zakłady ubezpieczeń nie mają konkretnego wypływu (czynności likwidacyjne nie są wykonywane przez zakłady ubezpieczeń na podstawie porozumienia pomiędzy nimi a Funduszem czy też pomiędzy nimi, a poszkodowanym). Co za tym idzie, zakłady ubezpieczeń nie mają możliwości ustalenia wynagrodzenia na poziomie odzwierciedlającym ponoszone przez siebie koszty, a dodatkowo doliczenia marży, którą każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą dolicza do ceny swoich usług. Wartość Opłaty nie ma dla zakładów ubezpieczeń subiektywnej wartości, tj. wartości odzwierciedlającej wynagrodzenie za wykonane czynności, ponieważ nie istnieje w tym przypadku związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przekazaniem Opłaty, a wykonywanymi czynnościami likwidacyjnymi.

W konsekwencji Wnioskodawca uznał, że Opłata nie jest świadczeniem wzajemnym dla zakładów ubezpieczeń, a tym samym czynności likwidacyjne nie powinny być uznane za czynności odpłatne, wykonywane za wynagrodzeniem.

Skarżący stanął na stanowisku, że podobnie jak w przypadku poprzednich dwóch warunków opodatkowania podatkiem VAT czynności dokonywanych przez podatników, również i tu nie można twierdzić, że warunek istnienia bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem został spełniony. Opłata jest przyznawana przez Fundusz dobrowolnie, a jej wysokość (zryczałtowana kwota niezależna od zakresu wykonywanych czynności likwidacyjnych) wskazuje, że nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy wypłacaną Opłatą, a czynnościami likwidacyjnymi wykonywanymi przez zakłady ubezpieczeń. Zakład ubezpieczeń nie ma prawa żądać przekazania Opłaty przez Fundusz, gdyż nie ma ku temu podstaw prawnych. Przekazanie Opłaty stanowi bowiem jednostronne działanie Funduszu. Z kolei czynności likwidacyjne dokonywane przez zakład ubezpieczeń są efektem czynności faktycznej dokonanej przez poszkodowanego, który zgłasza się do zakładu ubezpieczeń. Fundusz nie ma prawa żądać likwidacji szkody od konkretnego zakładu ubezpieczeń - oba podmioty są z mocy ustawy zobowiązane wspólnie do likwidacji szkody w zakresie określonym ustawą (tj. zakład ubezpieczeń poprzez wykonanie czynności likwidacyjnych, a Fundusz wypłacając odpowiednią kwotę odszkodowania ustalonego w drodze podjętych czynności likwidacyjnych, zaś wyboru konkretnego zakładu ubezpieczeń dokonuje poszkodowany).

Wnioskodawca za dodatkowy argument przemawiający za tym, iż opłata nie stanowi wynagrodzenia za wykonane przez zakłady ubezpieczeń usługi uznał sposób kalkulacji składek na ubezpieczenie obowiązkowe dokonywany przez zakłady ubezpieczeń. Zauważył, że wynagrodzenie za dokonywane czynności likwidacyjne na rzecz poszkodowanego w przypadkach nieustalenia tożsamości sprawcy albo braku ubezpieczenia sprawcy, jest ujmowane pośrednio w składce uiszczanej przez ubezpieczonego (poszkodowanego) jako jej element kalkulacyjny, gdyż konieczność uiszczania przez zakłady ubezpieczeń składek na rzecz Funduszu ma określony wpływ na wysokość składek ubezpieczeniowych uiszczanych przez ubezpieczonych (późniejszych poszkodowanych).

Skarżący mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że opłata wypłacana przez Fundusz na rzecz zakładów ubezpieczeń za wykonywane przez nie czynności likwidacyjne nie spełnia wskazanych przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług warunków kwalifikujących Opłatę jako wynagrodzenie za usługi świadczone przez zakłady ubezpieczeń na rzecz Skarżącego. Dokonywane przez zakłady ubezpieczeń czynności nie wyczerpują bowiem warunków niezbędnych do uznania tych czynności za świadczenie usług na rzecz Funduszu, które mogłoby podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca odnosząc się do pytania nr 2 wskazał, że Fundusz nie powinien traktować Opłaty za czynności likwidacyjne wynikające z obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych i rolników z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego, wykonywane przez zakłady ubezpieczeń na mocy ustawy na żądanie i na rzecz konkretnego poszkodowanego, jako opodatkowanego podatkiem VAT wynagrodzenia dającego prawo, przy spełnieniu wszystkich przesłanek formalnych, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W jego przekonaniu skoro na rzecz podatnika nie została wykonana usługa (dostawa towarów) podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT podatnik nie będzie dysponował fakturą VAT z wykazanym na niej podatkiem naliczonym. W konsekwencji, dana czynność nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT.

Zwrócił ponadto uwagę, że w uzasadnieniu stanowiska grupy zainteresowanych omawianego wniosku wspólnego, wykazano, że czynności likwidacyjne wynikające z obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych i rolników z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego dokonywane przez zakłady ubezpieczeń nie stanowią jakiejkolwiek usługi wykonywanej przez konkretny zakład ubezpieczeń na rzecz Funduszu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a więc czynności takie znajdują się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji, Opłata za wskazane czynności nie może być uznana za opodatkowane wynagrodzenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Skarżący stwierdził, że Fundusz (w przedstawionym we wniosku wspólnym stanie faktycznym) nie miałby prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli którykolwiek z zakładów ubezpieczeń wystawił na Fundusz fakturę VAT dokumentującą takie zdarzenie, ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznają takie uprawnienie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

1.5. DKIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie obu pytań.

W uzasadnieniu nie zgadzając się ze stanowiskiem Skarżącego wskazał, że co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ww. ustawy. Przy czym, muszą być spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a także świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne (wynagrodzenie). Warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Organ odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazywanej Opłaty stałej na rzecz zakładów ubezpieczeń likwidujących szkodę doszedł do przekonania, że Opłata stała przekazywana przez Fundusz na rzecz zakładu ubezpieczeń w związku z czynnościami likwidacyjnymi wykonanymi na żądanie i na rzecz konkretnego poszkodowanego stanowi wynagrodzenie za usługę wykonaną przez zakład ubezpieczeń. W związku z tym uznał, iż podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

DKIS zauważył, że dokonywanie czynności likwidacyjnych przez zakłady ubezpieczeń jest narzucone przez prawo i zgłoszone roszczenie przez poszkodowanego. Zarówno zakład ubezpieczeń, jak i Fundusz zobowiązani są do likwidacji szkody. Zakład ubezpieczeń zobowiązany jest do wykonania czynności likwidacyjnych, natomiast Skarżący zobowiązany jest zaspokoić roszczenie poprzez wypłatę odpowiedniej kwoty odszkodowania w ustalonej wysokości. W konsekwencji, czynności likwidacyjne wykonywane przez zakład ubezpieczeń dotyczące przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia zasadności i wysokości dochodzonych roszczeń oraz przesłania zebranej dokumentacji do Funduszu powiadamiając o tym osobę zgłaszającą roszczenie stanowią usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Według organu, skoro Opłata stała na rzecz zakładu ubezpieczeń ma formę ryczałtu i wynosi 200 zł za likwidację jednej szkody wynikającej z obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych i rolników z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego, zatem kwota przekazywanej Opłaty stałej jest należna za wykonanie przez zakład ubezpieczeń czynności obejmujących likwidację jednej szkody. Opłata ta, przekazywana jednocześnie z wypłatą odszkodowania poszkodowanemu lub wydaniem decyzji o odmowie wypłaty odszkodowania, jest konsekwencją wykonania czynności likwidacyjnych przeprowadzonych przez zakład ubezpieczeń. Zdaniem DKIS w sytuacji, gdy opłata ta wypłacana jest każdorazowo za likwidację przez zakład ubezpieczeń jednej szkody wynikającej z obowiązkowego ubezpieczenia OC należy uznać, że stanowi ona wynagrodzenie za konkretną usługę. Usługa ta polega na ustaleniu przez zakład ubezpieczeń zasadności i wysokości roszczenia oraz zgromadzeniu stosowanej dokumentacji na rzecz Funduszu.

Organ mając powyższe na uwadze stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpi tym samym konieczny element wzajemności wystarczający do uznania, że przekazywana przez Wnioskodawcę kwota Opłaty stałej będzie wynagrodzeniem za określone czynności zakładu ubezpieczeń w stosunku do poszkodowanego zgłaszającego szkodę, tj. za świadczone usługi obejmujące likwidację szkody. W jego przekonaniu skoro związek pomiędzy przekazywaną płatnością, a świadczeniem zakładu ubezpieczeń na rzecz poszkodowanego ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, to należy stwierdzić, że płatność ta następuje w zamian za to świadczenie. Tym samym uznał, iż w analizowanej sprawie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. W konsekwencji podkreślił, że przekazywana przez Wnioskodawcę Opłata stała jest świadczeniem wzajemnym dla zakładów ubezpieczeń za podjęte czynności likwidacyjne.

Według DKIS w niniejszych okolicznościach istnienie świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należność (Opłata) otrzymana przez zakład ubezpieczeń stanowi zapłatę za świadczone usługi, pozwala uznać czynności podejmowane przez zakład ubezpieczeń za odpłatne świadczenie usług. W związku z tym, że przedmiotowa Opłata stała przekazywana przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeń stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług (likwidację szkody) podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto organ uznał, iż co do zasady ww. usługa winna być udokumentowana fakturą, o ile nie będzie ona objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. (co jednak nie było przedmiotem interpretacji).

Końcowo zauważył, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania uiszczanej Opłaty stałej. Kwestia zwracanych zakładowi ubezpieczeń kosztów czynności likwidacyjnych (refundacja uzasadnionych zewnętrznych kosztów m.in. na wykonanie orzeczeń, ekspertyz niezbędnych do ustalenia rozmiaru szkody i odpowiedzialności sprawcy) nie jest przedmiotem wniosku i nie podlegała analizie.

DKIS odnosząc się z kolei do stanowiska Skarżącego zaprezentowanego w kontekście prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z uiszczaną opłatą stałą za czynności likwidacyjne wynikające z obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych i rolników z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego wykonywane przez zakłady ubezpieczeń na mocy ustawy na żądanie i na rzecz konkretnego poszkodowanego, stanął na stanowisku, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zdaniem organu przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

DKIS mając na uwadze, że Opłata stała przekazywana przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeń stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług (likwidację szkody) i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to w konsekwencji, Skarżący przy spełnieniu wszystkich przesłanek formalnych do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwzględnieniem przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 u.p.t.u., ma prawo do odliczenia podatku VAT w związku z uiszczaną Opłatą stałą za udokumentowane fakturą czynności likwidacyjne wynikające z obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych i rolników z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego wykonywane przez zakłady ubezpieczeń.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Fundusz złożył na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Strona w skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz błąd wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że Opłata stała przekazywana przez Fundusz na rzecz zakładów ubezpieczeń stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług (likwidację szkody) i w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT, podczas, gdy opłata ta stanowi rozliczenie pieniężne neutralne z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług;

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że Fundusz ma prawo do odliczenia podatku VAT (z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w art. 88 ust. 1 u.p.t.u.) w związku z uiszczaną Opłatą stałą za udokumentowane fakturą czynności likwidacyjne wynikające z obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych i rolników z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego wykonywane przez zakłady ubezpieczeń pomimo, że czynności likwidacyjne opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne.

3.4. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy w związku z opisanym stanem faktycznym, zakłady ubezpieczeń powinny traktować dokonywane przez siebie czynności likwidacyjne jako usługę wykonaną na rzecz Funduszu i w związku z tym opodatkowaną podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji czy powinny wystawiać faktury VAT traktujące Opłatę jako wynagrodzenie z tytułu takiego świadczenia usług na rzecz Funduszu?

W uzupełnieniu wniosku rozszerzono pytanie o to, czy w związku z opisanym stanem faktycznym, Fundusz powinien traktować Opłatę za czynności likwidacyjne wykonywane przez zakłady ubezpieczeń na mocy ustawy jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług wynagrodzenie dające prawo, przy spełnieniu wszystkich przesłanek formalnych, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

3.5. Rozważania poprzedzić należy przywołaniem przepisów, które stanowiły materialnoprawną podstawę wydania kwestionowanej interpretacji.

Obowiązki Funduszu w zakresie zaspakajania roszczeń, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji reguluje ustawa o ubezpieczeniach obowiązkowych (w szczególność art. 96, art. 97, art. 98). Istotny z punktu widzenia oceny stanowiska Funduszu jest art. 108 ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, zgodnie z którym uprawniony do odszkodowania zgłasza swoje roszczenia do Funduszu przez którykolwiek zakład ubezpieczeń wykonujący działalność ubezpieczeniową w grupach obejmujących ubezpieczenia obowiązkowe, o którym mowa w art. 4 pkt 1 i 2. Zakład ubezpieczeń nie może odmówić przyjęcia zgłoszenia szkody (art. 108 ust. 1). Zakład ubezpieczeń, po otrzymaniu zgłoszenia roszczenia, przeprowadza postępowanie w zakresie ustalenia zasadności i wysokości dochodzonych roszczeń i niezwłocznie przesyła zebraną dokumentację do Funduszu, powiadamiając o tym osobę zgłaszającą roszczenie (art. 108 ust. 2). Natomiast na podstawie art. 109 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych Fundusz jest obowiązany zaspokoić roszczenie, o którym mowa w art. 98 ust. 1 i 1a, w terminie 30 dni, licząc od dnia otrzymania akt szkody od zakładu ubezpieczeń lub syndyka upadłości.

W doktrynie na kanwie przywołanego przepisu wskazuje się, że organizacja Funduszu nie obejmuje jednostek wyspecjalizowanych w likwidacji szkód, dlatego też we wstępnym etapie postępowania prejudycjalnego, którego celem jest ustalenie odpowiedzialności Funduszu oraz wysokości należnego świadczenia Fundusz wyręczają zakłady ubezpieczeń. Osoba uprawniona do świadczenia ma swobodę w wyborze "reprezentującego" Fundusz zakładu ubezpieczeń. Jedyny warunek, jaki zakład ubezpieczeń musi spełniać, to prowadzenie działalności w zakresie obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych lub OC rolników (w zależności od tego, jakiego ubezpieczenia roszczenie dotyczy). Wybrany zakład nie może się uchylić od przeprowadzenia postępowania dowodowego (ustalenie stanu faktycznego zdarzenia szkodowego), ustalenia zasadności roszczeń i wysokości odszkodowania. Doręczenie roszczenia zakładowi ubezpieczeń jest równoznaczne z wniesieniem roszczenia bezpośrednio Funduszowi. Po przeprowadzeniu przez zakład ubezpieczeń postępowania, akta sprawy są niezwłocznie przesyłane do Funduszu, a osoba wnosząca roszczenie zostaje o tym powiadomiona. Ustawa nie wprowadza sankcji wobec zakładu ubezpieczeń, który popadł w zwłokę w zakresie ciążących na nim obowiązków. O zasadności roszczeń poszkodowanego, wysokości i wypłacie świadczenia rozstrzyga Fundusz (tak: Maśniak Dorota w Komentarzu do ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych; Prawo ubezpieczeń gospodarczych. Tom I, Komentarz, wyd. II pod redakcją Serwach Małgorzaty, System Informacji Prawnej LEX, komentarz do art. 108 ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych).

Zgodnie natomiast z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 u.p.t.u.). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), natomiast przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Tak szerokie jak wynikające z przywołanych powyżej przepisów określenie przedmiotu opodatkowania - czynności opodatkowanych nie oznacza jednak automatycznie, że świadczeniem usług jest każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami. Mając na względzie orzecznictwo TSUE przywoływane przez obydwie strony sporu, w szczególności C-154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99 TSUE uznać należy, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, uważane mogą być takie sytuacje, w których:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,

- istnieje odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę),

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy oraz istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi.

Wykładnia przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonana przez Stronę i organ interpretacyjny jest co do zasady zbliżona, odmienna jest natomiast ocena co do zastosowania w sprawie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

3.6. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zakreślonego we wniosku o wydanie interpretacji, w ocenie Sądu, zasadnie organ interpretacyjny uznał, że zakłady ubezpieczeń powinny traktować dokonywane przez siebie czynności likwidacyjne wynikające z obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych i rolników z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego jako usługę wykonaną na rzecz Funduszu i w związku z tym jako czynność podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

3.7. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie sposób uznać, że Opłata stała przekazywana przez Fundusz na rzecz zakładów ubezpieczeń stanowi rozliczenie pieniężne neutralne z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż brak jest stosunku zobowiązaniowego między Skarżącym, a zakładami ubezpieczeń.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z przepisami ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych uprawniony do odszkodowania zgłasza swoje roszczenia do Funduszu (art. 108 ust. 1) i to Fundusz jest obowiązany zaspokoić roszczenie w terminie 30 dni, licząc od dnia otrzymania akt szkody od zakładu ubezpieczeń lub syndyka upadłości (art. 109 ust. 1). Jak już wyżej wskazywano w ślad za komentarzem do art. 108 ustawy o ubezpieczenia obowiązkowych, organizacja Funduszu nie obejmuje jednostek wyspecjalizowanych w likwidacji szkód, wobec czego we wstępnym etapie postępowania, którego celem jest ustalenie odpowiedzialności Funduszu oraz wysokości należnego świadczenia, Fundusz wyręczają zakłady ubezpieczeń. Wybrany przez osobę uprawioną zakład nie może się uchylić od przeprowadzenia postępowania dowodowego (ustalenie stanu faktycznego zdarzenia szkodowego), ustalenia zasadności roszczeń i wysokości odszkodowania, a doręczenie roszczenia zakładowi ubezpieczeń jest równoznaczne z wniesieniem roszczenia bezpośrednio Funduszowi. Likwidacja szkody na rzecz poszkodowanego ma miejsce dopiero wówczas, kiedy zarówno zakład ubezpieczeń, jak i Skarżący wykonają narzucone prawem czynności, gdyż podmioty te dążą do realizacji wspólnego celu wykonując narzucone prawem świadczenia. Poza tym, możliwość wykonania przez Fundusz świadczenia uzależniona jest od wykonania czynności likwidacyjnych przez zakład ubezpieczeń. Niewątpliwie bowiem możliwość zaspokojenia roszczenie poprzez wypłatę odpowiedniej kwoty odszkodowania w ustalonej wysokości uzależniona jest od wcześniejszego wykonania czynności likwidacyjnych przez zakład ubezpieczeń. Pomiędzy podmiotami istnieje zatem stosunek prawny uzależniający możliwość działania Funduszu od działań zakładu ubezpieczeń. W konsekwencji, pomiędzy Skarżącym a zakładem ubezpieczeń istnieje uregulowany przepisami stosunek prawny zobowiązujący do wykonania świadczeń celem likwidacji szkody zgłoszonej przez poszkodowanego.

Obowiązek wykonania określonych czynności przez zakłady ubezpieczeń nakłada więc na nie bezpośrednio przepis prawa ustalając, że roszczenia do Funduszu zgłasza się poprzez zakład ubezpieczeń i wyznaczając zakładom konkretny zakres zadań do wykonania, a mianowicie ustalenie zasadności i wysokości dochodzonych roszczeń oraz przesłanie zebranej dokumentacji do Funduszu powiadamiając o tym osobę zgłaszającą roszczenie. W ocenie Sądu nie ma tu zatem problemu z identyfikacją świadczenia i istnieniem stosunku prawnego wynikającego wprost z przepisów prawa zobowiązującego do określonego świadczenia.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się ze Skarżącym jakoby o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług można mówić jedynie wówczas, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. Świadczenie usług ma miejsce także wówczas, gdy następuje zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu, lub z nakazem wynikającym z mocy prawa. Jeżeli podmiot jest zobowiązany do dokonania określonej czynności, wówczas uznaje się, że świadczy usługę, o ile można wyodrębnić podmiot, który jest jej beneficjentem, czyli odbiorcą świadczenia odnoszącym z niego korzyść i czynność ta wykonywana jest odpłatnie.

3.8. Kolejną kwestią podlegającą rozważeniu jako element czynności, która ma być uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest istnienie odpłatności, gdyż w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej należy rozpatrywać, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za świadczenie wykonane przez dany podmiot.

Podkreślić należy, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani Dyrektywy 2016/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie definiują czym dokładnie jest odpłatność jako element współkształtujący pojęcie usługi. Kwestia świadczenia usług dokonywanego odpłatnie była jednak wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE, który wskazywał, na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z dnia 5 lutego 1981 r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, C-154/80, pkt 12; z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, C-102/86, pkt 12; z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C‑16/93, pkt 13; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C‑246/08, pkt 45; z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C‑93/10, pkt 19). W wyroku w sprawie C-102/86 TSUE stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Natomiast w orzeczeniu w sprawie C-154/80 TSUE wskazał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. TSUE podkreślił, że świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji, obowiązek uiszczenia przez Fundusz Opłaty stałej na rzecz zakładu ubezpieczeń nie wynika ani z przepisów ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, ani też ze stosunku umownego (umowy, zobowiązania stwierdzonego dwustronną czynnością prawną) pomiędzy Funduszem, a zakładami ubezpieczeń. Jak wskazał Skarżący we wniosku Opłata stała, która ma formę ryczałtu i wynosi 200 zł za likwidację jednej szkody została wprowadzona na podstawie wewnętrznej decyzji organów statutowych Funduszu tj. Zarządu i Rady Funduszu w latach 90-tych ubiegłego stulecia, jej wysokość jest niezmienna od 1997 r. i jest przekazywana przez Fundusz jednocześnie z wypłatą odszkodowania lub wydaniem decyzji o odmowie wypłaty odszkodowania. Nie ulega zatem wątpliwości, że kwota przekazywanej Opłaty stałej jest należna za wykonanie przez zakład ubezpieczeń czynności obejmujących likwidację jednej szkody i jest konsekwencją wykonania czynności likwidacyjnych przeprowadzonych przez zakład ubezpieczeń, wypłacana jest po wykonaniu czynności. W związku z tym, że opłata ta wypłacana jest każdorazowo za likwidację przez zakład ubezpieczeń jednej szkody wynikającej z obowiązkowego ubezpieczenia OC należy uznać, że stanowi ona wynagrodzenie za konkretną usługę. Usługa ta polega na ustaleniu przez zakład ubezpieczeń zasadności i wysokości roszczenia oraz zgromadzeniu stosowanej dokumentacji i przekazaniu jej na rzecz Funduszu.

Wobec powyższego, w stanie faktycznym opisanym we wniosku przez Skarżącego wystąpi konieczny element wzajemności wystarczający do uznania, że przekazywana przez Fundusz kwota Opłaty stałej będzie wynagrodzeniem za określone czynności zakładu ubezpieczeń. Związek pomiędzy przekazywaną płatnością, a świadczeniem zakładu ubezpieczeń ma niewątpliwie charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, że pozwala stwierdzić, iż płatność ta następuje w zamian za to świadczenie. Istnieje więc związek prawny między Funduszem, a zakładami ubezpieczeń, w ramach którego następują wzajemne świadczenia i przekazywana przez Skarżącego Opłata stała jest świadczeniem wzajemnym dla zakładów ubezpieczeń za podjęte czynności likwidacyjne.

Odnosząc się do zarzutu braku powiązania wartości przekazywanej Opłaty stałej z ekonomicznym ciężarem, który ponoszą zakłady ubezpieczeń w związku z dokonywanymi przez siebie czynnościami likwidacyjnymi Sąd uznaje go za niezasadny. Przypomnieć należy, że przekazywana przez Fundusz Opłata stała w ramach rozliczeń z zakładem ubezpieczeń jest elementem pewnej całości, Fundusz zwraca bowiem likwidującemu szkodę zakładowi ubezpieczeń koszty czynności likwidacyjnych podjętych jako spełnienie ciążącego na zakładzie ubezpieczeń obowiązku likwidacji szkody. W praktyce, zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji oznacza to, że Fundusz refunduje uzasadnione, zewnętrzne koszty poniesione przez zakład ubezpieczeń likwidujący szkodę np. za wykonanie orzeczeń i ekspertyz niezbędnych do ustalenia rozmiaru szkody i odpowiedzialności sprawcy, a także uiszcza na rzecz zakładu Opłatę stałą, która jest częścią zapłaty przez Skarżącego za czynności likwidacyjne wykonywane przez zakład ubezpieczeń.

Wysokość wynagrodzenia może być ustalana dowolnie, a z punktu widzenia podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.). Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk, gdyż także czynności wykonane po kosztach ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W konsekwencji, pomimo że przekazywana przez Fundusz Opłata stała może nie stanowić wartości odzwierciedlającej realne wynagrodzenie za wykonane przez zakład ubezpieczeń czynności likwidacyjne kwota przekazywanej Opłaty stałej jest należnością za wykonanie przez zakład ubezpieczeń czynności obejmujących likwidację jednej szkody. Pomimo, że Opłata ma charakter ryczałtowy i jednocześnie może ona nie pokrywać wszelkich kosztów czynności wykonywanych przez zakłady ubezpieczeń to całokształt okoliczności faktycznych zaprezentowanych we wniosku potwierdza jednoznacznie, że Opłata ta stanowi wynagrodzenie za czynności likwidacji szkód.

3.9. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Funduszu zawartym w skardze, prawidłowo również ocenił organ interpretacyjny spełnienie kryterium bezpośredniego związku pomiędzy usługą wykonywaną przez zakłady ubezpieczeń, a wypłacanym przez Fundusz wynagrodzeniem – Opłatą stałą. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Skarżący wprost wskazał we wniosku o udzielnie interpretacji, iż Opłata stała należna jest za likwidację jednej szkody wynikającej z obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych i rolników z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego. W kontekście tak przedstawionej treści wniosku nie sposób zgodzić się z argumentacją Funduszu, że płatność w postaci przekazywanej Opłaty stałej nie następuje w związku z wykonaniem świadczenia dotyczącego likwidacji zgłoszonej szkody. Skoro Opłata stała dotyczy likwidacji szkody to pomiędzy Opłatą, a likwidacją szkody występuje związek przyczynowo - skutkowy.

Należy powtórzyć, że rozliczenia pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie w sytuacji, kiedy równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi. Natomiast w stanie faktycznym opisanym we wniosku Opłata należna jest po wykonaniu świadczenia, co oznacza, że związek pomiędzy przekazywaną płatnością, a świadczeniem zakładu ubezpieczeń ma charakter bezpośredni, gdyż płatność następuje w zamian za świadczenie.

Zdaniem Sąd, nie mają znaczenia dla oceny przedstawionego stanu faktycznego rozważania zaprezentowane w skardze wskazujące, że czynności likwidacyjne podjęte byłby przez zakłady również wtedy, gdyby opłata nie występowała, a także, że zakłady nie mają tytułu prawnego do domagania się wypłaty Opłaty stałej. Stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji odwołuje się do okoliczności niezmiennego od 1997 r. przekazywania przez Fundusz na rzecz zakładów ubezpieczeń Opłaty stałej za wykonane czynności likwidacyjne w kwocie 200 zł za likwidację jednej szkody i w taki stan faktyczny przyjął organ za podstawę wydanej interpretacji. Podobnie za okoliczność bez znaczenia dla oceny prawidłowości wydanej interpretacji uznać należy podnoszone w skardze kwestie związane z kalkulacją składki na ubezpieczenie obowiązkowe dokonywaną przez zakłady ubezpieczeń.

Reasumując, zdaniem Sądu, mając na względzie regulację art. 108 ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. czynności likwidacyjne wykonywane przez zakład ubezpieczeń dotyczące przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia zasadności i wysokości dochodzonych roszczeń oraz przesłania zebranej dokumentacji do Funduszu powiadamiając o tym osobę zgłaszającą roszczenie stanowią usługę, która podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że poza zakresem rozważań skarżonej interpretacji pozostają kwestie, które nie były objęte postawionymi we wniosku pytaniami, a mianowicie zagadnienie ewentualnego zwolnienia z opodatkowania świadczonej usługi na podstawie art. 43 ust. 2 u.p.t.u., czy też zwracanych zakładowi ubezpieczeń kosztów czynności likwidacyjnych np. refundacja uzasadnionych zewnętrznych kosztów na wykonanie orzeczeń, ekspertyz niezbędnych do ustalenia rozmiaru szkody i odpowiedzialności sprawcy.

3.10. W konsekwencji powyższych rozważań Sąd nie podziela także zarzutu sformułowanego w skardze wskazującego na naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy przy akceptacji stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym Opłata stała przekazywana przez Fundusz na rzecz zakładów ubezpieczeń stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodzić się należy także z twierdzeniem DKIS, że Skarżącemu przy spełnieniu wszystkich przesłanek formalnych do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwzględnieniem przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 u.p.t.u., przysługuje prawo do odliczenia podatku w związku z uiszczaną Opłatą stałą za udokumentowane fakturą czynności.

3.11. Reasumując Sąd nie podziela twierdzenia Skarżącego, że w wydanej interpretacji nastąpiło niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., czy też, że organ dokonał błędnej ich wykładni.

3.12. Uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.