Wyrok z dnia 2019-05-16 sygn. II FSK 1811/18

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 560/17 w sprawie ze skargi G.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz G.Z. kwotę 1.800,00 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor) decyzją z dnia 20 czerwca 2017r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 lutego 2017r., ustalającą G.Z. (dalej: Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po jej ojcu. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżąca pomimo złożenia stosowanego oświadczenia, nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016, poz. 205 ze zm. – dalej: u.p.s.d.). Jak wynika bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: Ustawa zmieniająca), zwolnienie to dotyczy nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 1 stycznia 2007r. Tymczasem ojciec Skarżącej zmarł 15 grudnia 1990r.

Powyższa decyzja została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Rz 560/17 – podobnie jak inne wymienione orzeczenia dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie została wyjaśniona kwestia obywatelstwa ojca Skarżącej. Nie pozwala to na ustalenie, jakie prawo spadkowe powinno mieć w sprawie zastosowanie i w konsekwencji nie wiadomo, kiedy nastąpiło nabycie własności w drodze dziedziczenia, co ma znaczenie dla możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

W złożonej skardze kasacyjnej Dyrektor zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 2 u.p.s.d. w zw. z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018r., poz. 1025 ze zm. – dalej: k.c.) poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcie statutu prawa spadkowego ma kluczowe znaczenie dla ustalenia kiedy doszło do nabycia przez Skarżącą mienia tytułem spadkobrania, podczas gdy nabycie przez Skarżącą własności rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy,

2/ art. 2 u.p.s.d. przez niezastosowanie i uznanie, że kluczowe znaczenie w sprawie zwolnienia od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest obywatelstwo spadkodawcy, podczas gdy w myśl powołanego przepisu nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim, lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem warunkiem opodatkowania z tego tytułu jest posiadanie obywatelstwa polskiego przez nabywcę spadku, a nie przez spadkodawcę,

3/ art. 3 ust. 1 Ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych z zagranicy wymaga określenia momentu przejścia własności na rzecz Skarżącej, podczas gdy nabycie spadku o którym mowa w tym przepisie oznacza nabycie praw rzeczy lub praw majątkowych z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy,

4/ art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 3 ust. 1 Ustawy zmieniającej poprzez jego zastosowanie albowiem zwolnienie podatkowe określone w art. 4a u.p.s.d. ma zastosowanie wyłącznie do nabycia spadku, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006r.,

5/ art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie poprzez przyjęcie, że moment nabycia spadku należy oceniać na podstawie przepisów prawa właściwego dla spadkodawcy, podczas, gdy wskazany przepis nie wprowadza żadnych wyjątków w jego stosowaniu w odniesieniu do nabyć z zagranicy, niezależnie od różnych reżimów prawa polskiego i brytyjskiego definicje zawarte w tym przepisie odnoszą się zarówno do spadku nabytego w Polsce, jak i za granicą,

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) przez jego zastosowanie i uwzględnienie skargi skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia 20 czerwca 2017r. podczas, gdy nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) w sytuacji braku przesłanek określonych w powołanym wyżej przepisie,

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188 – dalej: p.u.s.a.) polegające na wadliwej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem tj. niedokonanie wszechstronnej, prawidłowej, opartej na aktach sprawy oraz mających zastosowanie w sprawie przepisach, kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia i w konsekwencji wadliwe uznanie, że Dyrektor naruszył wskazane przepisy prawa procesowego, co skutkowało uwzględnieniem skargi,

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 Ustawy zmieniającej poprzez przyjęcie, że data nabycia spadku, a tym samym nabycia praw rzeczy lub praw majątkowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy zmieniającej, pozwoli na prawidłowe ustalenie dopuszczalności stosowania zwolnienia o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., w sytuacji, gdy w sprawie nabycie spadku nastąpiło w chwili otwarcia spadku, tj. śmierci spadkodawcy, zatem należy stosować przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej,

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedokonanie rozstrzygnięcia w granicach niniejszej sprawy i nakazanie organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wyjaśnienia daty nabycia spadku przez Skarżącą,

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na błędnej ocenie przez Sąd pierwszej instancji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz rozpatrzenie sprawy przez prymat odmiennego od dokonanego przez organy podatkowe ustalenia, że niedostatecznie wyjaśniono i uzasadniono moment przejścia własności na rzecz Skarżącej, czyli nabycia praw do spadku, podczas gdy materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.,

6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego i nieorzekanie na podstawie akt sprawy podatkowej,

7/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w sprawach spadkowych właściwe jest prawo ojczyste spadkodawcy w chwili jego śmierci, a w prawie brytyjskim do nabycia spadku nie dochodzi w momencie śmierci spadkodawcy, ale z chwilą ich przekazania przez wykonawcę testamentu spadkobiercy, podczas gdy warunki zwolnienia z opodatkowania wynikają wyłącznie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 3 ust. 1 Ustawy zmieniającej i nie wprowadzają one żadnych zapisów szczególnych w odniesieniu do nabyć majtku z zagranicy.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości jako całkowicie bezzasadnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu powinny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Niemniej jednak w realiach rozpoznawanej sprawy, biorąc pod uwagę sposób sformułowania skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszą się bowiem de facto do uwzględnienia skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego, będąc bezpośrednio związanymi z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Nie można pominąć przy tym okoliczności, że zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd uwzględnienie zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, mogłoby nastąpić jedynie wówczas, gdyby za zasadne zostały uznane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Istotą sporu jest, czy w przypadku Skarżącej może znaleźć zastosowanie przewidziane w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwolnienie od opodatkowania. Zdaniem Dyrektora z uwagi na brzmienie art. 3 ust. 1 Ustawy zmieniającej, Skarżąca nie może skorzystać z powyższego zwolnienia, gdyż spadkodawca zmarł przed 1 stycznia 2007r. Stanowisko takie uznać należałoby za prawidłowe w przypadku ustalenia, że spadkodawca był obywatelem polskim i dlatego do zasad dziedziczenia po nim zastosowanie znajdą przepisy k.c. Wynika z nich jednoznacznie, że nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Niemniej jednak, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, w postępowaniu podatkowym kwestia obywatelstwa spadkodawcy nie została wyjaśniona. Nie wiadomo zatem, czy był on obywatelem polskim do dziedziczenia po którym zastosowanie znajdują przepisy k.c., czy też był on obywatelem Wielkiej Brytanii i wówczas należy zastosować reguły dziedziczenia obowiązujące w tym kraju. W takim zaś przypadku nie jest wykluczone, że chwila otwarcia spadku, uzyskania statusu spadkobiercy i co istotne w sprawie - nabycie majątku spadkowego, mogą zasadniczo różnić się od regulacji k.c.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano przykładowo na wydane indywidualne interpretacje Ministra Finansów, które potwierdzają, że według prawa Wielkiej Brytanii nabycie praw do składników majątku spadkowego, nie następuje w chwili śmierci spadkodawcy, lecz w późniejszym czasie. Kwestia ta jednak pozostaje otwartą, gdyż organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z prawa obcego, do czego byłyby zobowiązane, w przypadku ustalenia, że spadkodawca był obywatelem innego państwa. Dowód z brzmienia oraz praktyki stosowana prawa obcego jest dopuszczalny i zarazem konieczny. Nie można bowiem wymagać od organów stosujących prawo krajowe (oraz unijne), aby znały prawo obce. W takim przypadku zmuszone są one do skorzystania z informacji uprawnionego podmiotu, który wskaże treść prawa obcego, zaś w razie konieczności wyjaśni, w jaki sposób regulacje prawa obcego są stosowane w określonym stanie faktycznym. Zasadnie na tę kwestię zwrócił uwagę WSA w Rzeszowie.

W realiach rozpatrywanej sprawy, punktem wyjścia dla przeprowadzenia dowodu na brzmienie prawa obcego, jest jednak ustalenie, że spadkodawca był obywatelem innego państwa oraz przesądzenie, że to prawo obce ma znaczenia na tle podatkowo-prawnym dla stwierdzenia, kiedy doszło do nabycia rzeczy lub praw majątkowych i w konsekwencji, kiedy powstał obowiązek podatkowy. Jak wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, podlega między innymi nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia. Ustawodawca przedmiotem opodatkowania uczynił zatem nabycie własności określonych składników. Zdarzeniem, które nakłada na osobę fizyczną obowiązek zapłaty podatku, jest wobec powyższego uzyskanie prawa własności rzeczy lub praw wchodzących w skład spadku, nie zaś uzyskanie statusu spadkobiercy. Ustawa podatkowa nie wskazuje przy tym, kiedy do takiego nabycia dochodzi. Kwestię tę należy zatem rozstrzygnąć przy uwzględnieniu przepisów prawa spadkowego, określającego moment nabycia własności rzeczy lub praw wchodzących w skład spadku.

W przypadku, gdy spadkodawca był obywatelem polskim, ustawodawca połączył moment śmierci spadkodawcy z nabyciem przez spadkobiercę majątku spadkowego. Jak wynika z art. 922 § 1 k.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W art. 924 k.c. wskazano, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś w art. 925 k.c. zawarto jednoznaczne stwierdzenie, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Uregulowania polskiego prawa spadkowego nie pozostawiają zatem wątpliwości, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia, następuje w chwili śmierci spadkodawcy.

Niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie jest wiadomym, gdyż nie przeprowadzono w tym kierunku postępowania dowodowego, czy do nabycia własności majątku spadkowego zastosowanie znajdą powyższe uregulowania k.c., czy też prawa brytyjskiego. Właściwość materialnego prawa spadkowego w przypadku, gdy zmarły był obywatelem państwa obcego, wynika z art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. z 2015r., poz. 1792 – dalej: p.p.m. - w wersji mającej zastosowanie w niniejszej sprawie), który stanowił, że w razie braku wyboru prawa w sprawie spadkowej właściwe jest prawo ojczyste spadkodawcy z chwili jego śmierci. Przepis ten wprowadza zatem łącznik obywatelstwa, jako wskazujący na zastosowanie właściwego prawa do ustalenia kwestii związanych ze spadkobraniem, czyli między innymi określenia, kiedy dochodzi do nabycia rzeczy lub praw wchodzących w skład spadku.

Okoliczność ta została całkowicie pominięta w skardze kasacyjnej, gdyż wynika z niej, że ustawa podatkowa odnosi się jedynie do uregulowań polskiego prawa spadkowego. Tezy takiej nie sposób jednak uznać za uprawnioną, gdyż art. 1 ust. 1 u.p.s.d. wskazuje jedynie, że opodatkowaniu podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych. Jak wskazano powyżej, do określenia momentu nabycia koniecznym jest sięgnięcie do odpowiednich uregulowań materialnego prawa spadkowego. W przypadku gdy spadkodawca był obywatelem innego państwa, wybór właściwego prawa powinien być dokonany z uwzględnieniem przepisów p.p.m. Zasadniczy argument na którym oparta została skarga kasacyjna, jest wobec powyższego wadliwy. Nie sposób bowiem przyjąć, jak chce tego Dyrektor, że bez względu na to kiedy doszło do nabycia przez spadkobiercę własności rzeczy lub praw majątkowych na podstawie prawa obcego, zawsze moment ten powinien zostać określony na podstawie k.c. Prowadziłoby to do nieakceptowalnej sytuacji, w której zanim spadkobierca nabył własność majątku spadkowego, dochodziłoby faktycznie do powstania obowiązku podatkowego.

Bez ustalenia obywatelstwa spadkodawcy i tym samym bez określenia, jakie prawo spadkowe powinno zostać w sprawie zastosowane, Dyrektor nie może kategorycznie twierdzić, że Skarżąca nabyła własność rzeczy lub praw w drodze dziedziczenia w chwili śmierci spadkodawcy. W sprawie niespornym było, że ojciec Skarżącej, ostatnio stale zamieszały w Bedford w Wielkiej Brytanii zmarł w dniu 15 grudnia 1990r. Skarżąca otrzymała w dniu 25 listopada 2015r. dokumenty, z których wynikało, że Sąd w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii wydał w dniu 2 czerwca 2014r. orzeczenie o nabyciu przez nią udziału w spadku. Zarządzanie całym majątkiem, który według prawa przechodzi i przysługuje zarządcy spadku, zostało z dniem 2 czerwca 2014r. nadane przez Sąd wykonawczy. Z twierdzeń Skarżącej wynika natomiast, że dopiero w dniu 18 października 2016. zgłoszono w jakiej wysokości spadek otrzymała, potwierdzając to wydrukiem z rachunku bankowego. Tej ostatniej okoliczności organy podatkowe nie weryfikowały. Niemniej jednak z dołączonych dokumentów wynika, że w momencie śmierci spadkodawcy, spadkobiercy nie nabywają własności majątku spadkowego, lecz przechodzi on na własność zarządcy spadku. Do stwierdzenia tej okoliczności, niezbędnym jest jednak przeprowadzenie dowodu na treść prawa Wielkiej Brytanii, oczywiście po ustaleniu, że ojciec Skarżącej był obywatelem tego kraju i w myśl p.p.m., zastosowania nie znajdują przepisy polskiego prawa spadkowego.

Dlatego też niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 u.p.s.d., który stanowi między innymi, że nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym, podobnie jak w przypadku określonym w art. 1 ust. 1 u.p.s.d., mowa jest o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Z tego powodu uwagi poczynione do tego pojęcia, odnieść należy do art. 2 u.p.s.d. Oznacza to, że bez ustalenia, jakie prawo spadkowe należy stosować do określenia momentu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez spadkobiercę, przedwczesne jest kategoryczne twierdzenie Dyrektora, że Skarżąca nabyła własność rzeczy lub praw majątkowych z chwilą śmierci spadkodawcy.

Uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 2 u.p.s.d. nie może również stanowić twierdzenie Dyrektora, że w przepisie tym mowa jest jedynie o obywatelstwie nabywcy majątku spadkowego. Oznacza to jedynie, że ustawodawca określił podmiot podatku, co pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż jest to okoliczność bezsporna. Istotnym w sprawie jest natomiast, kiedy doszło do nabycia majątku spadkowego przez Skarżącą, czego w żaden sposób nie rozstrzyga określenie, że jest ona podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku.

Na konieczność uwzględniania prawa ojczystego spadkodawcy, zwrócił między innymi uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2451/13 stwierdzając, że to właśnie prawo ojczyste spadkodawcy ma istotne znaczenie dla ustalenia porządku prawnego, według którego będzie ustalana chwila nabycia spadku oraz powstanie obowiązku podatkowego.

Na marginesie można jedynie wskazać, że w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2016r., sygn. akt II FSK 2426/14, Dyrektor zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, że "prawo brytyjskie nie posługuje się pojęciem nabycia spadku z chwilą śmierci spadkodawcy, ani oświadczeniem o przyjęciu spadku oraz sądowym stwierdzeniem nabycia praw do spadku. Przyjęcie spadku następuje po zakończeniu całej procedury spadkowej i przekazaniu udziału należnego spadkobiercy przez zarządcę masy spadkowej i wtedy powstaje obowiązek podatkowy. Termin 6 miesięcy na dokonanie zgłoszenia spadku upływa po otrzymaniu aktywów majątku spadkowego". W omawianej sprawie Dyrektor nie miał zatem wątpliwości, kiedy następuje nabycie spadku i od kiedy należy liczyć termin do zgłoszenia nabycia spadku, aby móc skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Oczywiście pogląd prawny wyrażony w innej sprawie, nie może wiązać w rozpoznawanej sprawie. Niemniej jednak wynika z niego, że Dyrektorowi znane były uregulowania prawa brytyjskiego, które są tożsame z zaprezentowanymi przez Sąd pierwszej instancji na podstawie wydanych interpretacji indywidualnych.

W świetle powyższego nie ma racji Dyrektor twierdząc, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 ust. 1 Ustawy zmieniającej. Przepis ten stanowi wyraźnie, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy (....). Nie odnosi się on zatem do dnia śmierci spadkodawcy, uzyskania przymiotu spadkobiercy, lecz do chwili nabycia własności majątku spadkowego. Stanowisko Dyrektora byłoby słuszne, gdyby do spadku po ojcu Skarżącej zastosowanie znajdowały przepisy polskiego prawa spadkowego. Teza taka jest jednak przedwczesna, gdyż w pierwszej kolejności należy ustalić obywatelstwo spadkodawcy i co zostało już wskazane, ustalić na tej podstawie, prawo spadkowe jakiego państwa powinno znaleźć w sprawie zastosowanie. Gdyby twierdzenia Skarżącej, że nabyła ona własność majątku spadkowego po dniu 1 stycznia 2007r. uznać za prawidłowe, przepis art. 3 ust. 1 Ustawy zmieniającej, nie znajdowałby zastosowania.

Nie mógł także znaleźć usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 u.p.s.d., który przewiduje możliwość zwolnienia od opodatkowania, w przypadku zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego we właściwym terminie nabycie własności rzeczy lub praw, w tym w drodze dziedziczenia. Ustawodawca przewidział w nim termin sześciu miesięcy na zgłoszenie faktu nabycia, liczony w przypadku dziedziczenia od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Termin ten związany jest z powstaniem obowiązku podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., kiedy to nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Nie odnosi się on zatem do obowiązku podatkowego powstającego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli mającego miejsce w chwili przyjęcia spadku.

Abstrahując, czy już po powstaniu obowiązku podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., spadkobierca może złożyć oświadczenie o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., zwrócić należy uwagę na unormowanie przewidziane w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Wskazano w nim, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów o których mowa w ust. 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W realiach rozpatrywanej sprawy, użyty w tym przepisie zwrot legislacyjny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu własności rzeczy lub praw wchodzących w skład spadku w związku ze śmiercią spadkodawcy.

Akceptacja innego stanowisko, przy przyjęciu, że w Wielkiej Brytanii postanowienie sądu uznające daną osobę za spadkobiercę, nie powoduje nabycia przez nią praw do majątku spadkowego i tym samym nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, zaś ma on miejsce na skutek późniejszych działań, które nie są związane z orzeczeniem sądu, bądź europejskim poświadczeniem dziedziczenia, spadkobierca będący obywatelem polskim, nigdy nie mógłby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W żadnym momencie nie otworzyłby się bowiem termin sześciu miesięcy do zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw. Poglądu takiego nie sposób jednak obronić, gdyż prowadziłby on do dyskryminacji własnych obywateli ze względu na obywatelstwo najbliższego członka rodziny w momencie jego śmierci. Stosując przepisy u.p.s.d. w zakresie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1, istnieje konieczność uwzględnienia specyfiki obcego prawa spadkowego, które może określać nie tylko odrębny moment nabycia praw własności majątku spadkowego, lecz również odmienny sposób udokumentowania nabycia tych praw. Według prawa polskiego udokumentowanie nabycia majątku w drodze dziedziczenia następuje w drodze postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, poświadczenia dziedziczenia, bądź europejskiego poświadczenia dziedziczenia i od tych zdarzeń ustawodawca nakazuje liczyć termin do złożenia oświadczenia. Jeżeli jednak w państwie, którego prawo jest decydujące dla określenia chwili nabycia majątku spadkowego, następuje to w drodze inaczej udokumentowanej czynności, bieg terminu do zgłoszenia oświadczenia uprawniającego do zwolnienia podatkowego, powinien być liczony od daty tej czynności. Tylko przy przyjęciu takiego poglądu, podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zrealizowany zostanie również w ten sposób społeczny cel wprowadzenia omawianego zwolnienia, którym było zapewnienie szczególnej ochrony majątku najbliższej rodziny.

Wobec uznania za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należało w konsekwencji za niezasadne uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji zarzucił organom podatkowym, brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, kiedy doszło do nabycia przez Skarżącą rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia. Tym samym Dyrektor nie może twierdzić, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami O.p.

Nie można natomiast odnieść się do zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Dyrektor w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle zarzutów tych nie uzasadnił. Nie wiadomo wobec powyższego w czym upatruje ich naruszenia. Zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, gdyż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z wyjątkiem przypadków nieważności postępowania). Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa zatem autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Rozpatrując zarzuty skargi kasacyjnej NSA nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania, stanowił art. 204 pkt 2 p.p.s.a.