Wyrok z dnia 2019-06-26 sygn. I SA/Sz 156/19

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], określającej A. J. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że [...] października 2014 r. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2013 oraz korektę zeznania - [...] za ten rok. We wniosku wskazała, iż w 2013 r. osiągnęła przychód z wierzytelności w wysokości [...] zł, która została nabyta za kwotę [...]zł. Zdaniem Strony, dochód z tej wierzytelności, w wysokości [...] zł, nie powinien być opodatkowany w Polsce, a zatem ujawnienie go w zeznaniu podatkowym za 2013 r. było nieprawidłowe, a podatek został zapłacony nienależnie.

Ww. organ podatkowy I instancji przeprowadził wobec Strony postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z [...] lipca 2017 r., którą określił Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł i stwierdził nadpłatę w tym podatku w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ II instancji decyzją z [...] października 2017 r. a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1063/17, oddalił skargę Strony, potwierdzając prawidłowość ustaleń organów podatkowych co do tego, iż Strona w 2013 r. miała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Jednocześnie Sąd uznał, iż nawet w sytuacji gdyby Strona podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu to i tak uzyskane przez nią przychody (tj. przychód powstały na skutek spłaty nabytej wierzytelności w kwocie wyższej niż kwota nabycia tej wierzytelności oraz kwota uzyskanych alimentów wraz z odsetkami) musiałyby zostać opodatkowane w Polce, gdyż zostały przez nią osiągnięte na terytorium kraju. Wyrok ten uprawomocnił się 19 kwietnia 2018 r.

Zgromadzony w ww. sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż Strona nie tylko w 2013 r., ale również w 2011 r. osiągnęła na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przychody z tytułu wyegzekwowania przez komornika sądowego nabytej w Polsce wierzytelności wraz z odsetkami oraz zaległych alimentów od byłego małżonka - A. J..

Wobec tego, że Podatniczka w zeznaniu podatkowym za 2011 r. nie wykazała tych przychodów, organ podatkowy postanowieniem z [...] lutego 2017 r., doręczonym [...] marca 2017 r., wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W poczet materiału dowodowego sprawy organ włączył wyciąg z akt ww. postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Na podstawie tych dowodów organ I instancji ustalił, że:

1) w sprawie egzekucyjnej [...] [...] (dot. nabytej wierzytelności) - została wyegzekwowana na rzecz Strony kwota [...]zł oraz koszty zastępstwa prawnego w egzekucji w kwocie [...]zł i poniesione wydatki [...] zł, którą to wierzytelność Strona zaliczyła w poczet nabycia udziałów w "M. " Sp. z o.o. - postanowienie [...] z [...] marca 2012 r.;

2) w sprawie KMP [...] (zaległa renta alimentacyjna) - została wyegzekwowana kwota [...]zł, która została zaliczona w poczet nabycia ceny udziałów w Spółce z o.o. "M. " - postanowienie [...] z [...] lutego 2012 r.;

3) w sprawie [...] [...] (zaległa renta alimentacyjna) - została wyegzekwowana kwota [...]zł, która została zaliczona w poczet nabycia ceny udziałów w Spółce z o.o. "M. " - postanowienie [...] z [...] lutego 2012 r. – (pozostałe kwoty, stanowiące koszty wyegzekwowania wierzytelności, jak: koszty procesu, koszty zastępstwa procesowego, opłata stosunkowa i wydatki komornika we wszystkich tych trzech sprawach zostały pobrane w całości z kwot wyegzekwowanych od dłużnika);

4) zaspokojenie powyżej wskazanych trzech wierzytelności nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2011 r. – zgodnie z protokołem sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. "M. ".

W związku z tym organ I instancji ustalił, że:

- w 2011 r. została wyegzekwowana kwota [...]zł (tj. [...] zł, [...] zł oraz [...] zł z ww. trzech spraw egzekucyjnych,

- w 2013 r. Strona otrzymała wyegzekwowane przez komornika alimenty wraz z odsetkami w kwocie [...]zł, a także kwotę [...]zł tytułem spłaty zakupionej w 2011 r. wierzytelności od Spółki "M. ";

- łącznie więc w 2011 r. i 2013 r. z tytułu spłaty nabytej wierzytelności wyegzekwowano [...] zł (tj. [...] zł w 2011 r. + [...] zł w 2013 r.);

- wydatki na nabycie wierzytelności od Spółki z o.o. "M. " wyniosły [...] zł (umowa przelewu wierzytelności z [...].01.2011 r.), z czego na przychody osiągnięte w 2011 r. przypadła kwota [...]zł ([...] zł x [...] zł / [...] zł). Przy wyliczeniu ww. kwoty organ I instancji uwzględnił fakt, iż osiągniecie przychodów nastąpiło w różnych latach, zastosował więc zasadę proporcjonalności kosztów uzyskania przychodów do osiągniętych przychodów).

W toku postępowania dotyczącego 2011 r. organ podatkowy podjął dalsze działania mające na celu wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kwestii, w tym [...] marca 2017 r. skierował do Podatniczki wezwanie, w którym zażądał przedstawienia: historii obrotów posiadanych w Polsce oraz w [...] w 2011 r. rachunków bankowych, dokumentów potwierdzających wymóg posiadania adresu zamieszkania w [...], (tj. umowy wynajmu nieruchomości w 2011 r. wraz z dowodami opłacenia najmu) oraz dokumentów potwierdzających zamieszkiwanie w [...] przez okres 6 miesięcy w związku z posiadaniem karty rezydenta na okres 10-letni, zgodnie z obowiązującym wymogiem [...].

Jednocześnie wezwał do:

a) wyjaśnienia kwestii otrzymanych alimentów od byłego męża w 2011 r., poprzez przedstawienie stosownych wyciągów bankowych lub innych dowodów zapłaty;

b) wskazania wszelkich pozostałych źródeł dochodów w 2011 r. wraz z podaniem ich wysokości oraz kosztów ich uzyskania (jeśli takie wystąpiły), w szczególności źródeł dochodów uzyskiwanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na to wezwanie Strona wskazała, iż nie użytkowała mieszkania przy ul. [...] w S. przez cały rok, gdyż prawo użytkowania było ograniczone do 160 dni w roku, natomiast fakt zatrudnienia w spółce "M. " i sprawowanie funkcji członka zarządu pozostawał w 2011 r. bez wpływu na centrum interesów życiowych podatniczki, a tym samym na określenie miejsca jej rezydencji podatkowej. Podtrzymała więc dotychczasowe stanowisko, iż jest rezydentem podatkowym [...], co - w jej ocenie - potwierdza przedłożony przez nią certyfikat rezydencji.

Na podstawie przekazanej przez bank informacji dotyczącej obrotów na posiadanych przez Stronę rachunkach, organ sporządził zestawienie, z którego wynikało, że Strona przebywała w [...] w 2011 r. łącznie 131 dni, zaś jej pobyt w Polsce wyniósł 235 dni (w zaskarżonej decyzji wskazano 234 dni).

Dodatkowo organ I instancji ustalił, iż Strona w 2011 r. korzystała nieodpłatnie z mieszkania służbowego położonego w S., w ten sposób uzyskała przychód z innych nieodpłatnych świadczeń w wysokości [...] zł.

W ocenie organu, Strona podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów osiągniętych w 2011 r., o czym świadczy zarówno fakt, iż przebywała na terenie Polski przez okres dłuższy niż 183 dni w roku oraz to, że w Polsce znajdowało się jej centrum interesów osobistych i gospodarczych. Jednocześnie organ uznał, iż przychód z tytułu spłaty nabytej wierzytelności, jak również kwoty uzyskanych alimentów oraz odsetek są przychodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Nie zgadzając się z ustaleniami organu I instancji zawartymi w ww. decyzji Strona w odwołaniu wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), poprzez jego błędną interpretację, w wyniku czego centrum jej interesów życiowych zostało przez organ ustalone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nie jak to faktycznie miało miejsce na terytorium Księstwa Monako,

- art. 3 ust. 2b w związku z art. 18 u.p.d.o.f. -

poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie, w sytuacji gdy przychód uzyskany przez podatniczkę z tytułu spłaty nabytej przez nią wierzytelności oraz z tytułu alimentów i odsetek od nich w ogóle nie podlegał opodatkowaniu w Polsce,

- art. 121 Ordynacji podatkowej (O.p.), poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w związku z rozstrzygnięciem wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro fisco,

- art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności dla dokładnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do dokonania dowolnej oceny zgromadzonych dowodów.

Pismem z [...].11.2018 r. Strona, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła pismo procesowe, w którym z ostrożności procesowej odniosła się do kwestii momentu uzyskania przychodu z wyegzekwowanych kwot wierzytelności z tytułu renty alimentacyjnej oraz wierzytelności nabytej na podstawie umowy z [...] stycznia 2011 r.

Powołując się na treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona zauważyła, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż do nabycia udziałów w spółce M. doszło [...] kwietnia 2011 r., jednakże do zapłaty ceny za te udziały doszło w momencie wyegzekwowania wierzytelności przysługujących podatniczce, tj.:

- z tytułu zaległej renty alimentacyjnej [...] lutego 2012 r. w kwocie [...]zł i [...] lutego 2012 r. w kwocie [...]zł (dowód: postanowienia [...] z 2 i [...] lutego 2012 r.) oraz z tytułu umowy przelewu wierzytelności z [...] stycznia 2011 r. w dniu [...] marca 2012 r. w kwocie [...]zł (dowód: postanowienie [...] z [...] marca 2012 r).

Tym samym, w ocenie Strony, przychód z tytułu wyegzekwowanych przez nią kwot wierzytelności powstał w 2012 r. Błędnie więc organ przyjął, że w 2011 r. została wyegzekwowana łączna kwota [...]zł. Z tych powodów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał na wstępie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. gdyż postanowieniem z [...].10.2017 r. wszczęto dochodzenie przeciwko Podatniczce na postawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy oraz art. 305 § 1 i 3 i 325e § 1 ustawy Kodeks postępowania karnego. Następnie pismem z [...] października 2017 r., organ I instancji zawiadomił Stronę "o zawieszaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2011 r. i 2013 r. wskutek wszczęcia [...] października 2017 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o dwa przestępstwa skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy z [...] września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r. poz. 2137 z późn. zm.)". Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu [...].11.2017 r. oraz Podatniczce w dniu [...].11.2017 r.

Organ odwoławczy za całkowicie chybioną i sprzeczną z zebranym w sprawie materiałem dowodowym uznał argumentację Strony zawartą w piśmie z [...] listopada 2018 r., wskazującą na błędne ustalenie przez organ momentu uzyskania przychodu. W tej kwestii organ ten wypowiedział się już w ww. decyzji z [...] października 2017 r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z [...] lipca 2017 r., określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych (decyzję tę włączono do akt niniejszej sprawy).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przyczyną wszczęcia przedmiotowego postępowania dotyczącego 2011 r. był materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W toku ww. postępowania ustalono bowiem, iż Strona w 2013 r. podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a ponadto odniesiono się do hipotetycznej sytuacji, że nawet gdyby strona podlegała w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to i tak ustalone przez organ wszystkie przychody podatniczki (w tym przychód powstały na skutek spłaty nabytej wierzytelności w kwocie wyższej niż kwota nabycia tej wierzytelności oraz kwoty uzyskanych alimentów wraz z odsetkami) byłyby opodatkowane w Polsce. Stanowisko organów podatkowych co do obu kwestii zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1063/17 oddalił skargę Strony. Wyrok ten, co istotne, uprawomocnił się 19 kwietnia 2018 r. (Strona nie złożyła skargi kasacyjnej).

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących terytorium kraju, na którym uzyskano sporne w sprawie przychody (która to zarzuty są tożsame z zarzutami zawartymi przez Stronę w odwołaniu złożonym w sprawie dotyczącej 2013 r.), w ślad za stanowiskiem zawartym w decyzji organu odwoławczego z [...].10.2017 r. dotyczącej 2013 r., wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. " osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy)". Przy czym w myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy "za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości ",

Jedynym wyznacznikiem miejsca osiągania dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. powinno więc być terytorium, na którym dokonywane są określone czynności (lub położona jest nieruchomość) powodujące powstanie przychodu. Bez znaczenia pozostaje zatem miejsce wypłaty kwoty stanowiącej przychód bądź sama siedziba podmiotu wypłacającego (miejsce zamieszkania dłużnika).

Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż [...] stycznia 2011 r. w S. pomiędzy "M. " Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce w S. (zwaną Cedentem) a A. J. (zwaną Cesjonariuszem) została zawarta umowa przelewu wierzytelności. W treści ww. umowy wskazano zaś, iż Cedentowi przysługiwały wierzytelności wobec A. J. wynikające z dwóch wyroków sądów powszechnych (z [...].10.2009 r., w łącznej kwocie [...]zł wraz z umownymi odsetkami oraz z [...].11.2009 r., w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami ustawowymi), które w dniu [...].01.2011 r. zostały sprzedane na rzecz Strony za kwotę [...]zł. Następnie postanowieniami sądów z [...].01.2011 r. oraz z [...].02.2011 r. nadano ww. wyrokom klauzulę wykonalności na rzecz następcy prawnego wierzyciela - A. J..

W § 1 ust. 4 ww. umowy przelewu wierzytelności wskazano, iż w momencie nabycia wierzytelności od spółki M. były one bezsporne, wymagalne i nieprzedawnione oraz niezajęte przez organ w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym, a poza tym w momencie ich nabycia przez Stronę prowadzone było już postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika.

Podstawą egzekucji wierzytelności Strony z tytułu renty alimentacyjnej była umowa o ustalenie obowiązku alimentacyjnego zawarta [...].03.2005 r. w S. w formie aktu notarialnego pomiędzy Stroną, zamieszkałą wówczas w S., a A. J., zamieszkałym w [...]. Na mocy tego aktu dłużnik zobowiązał się do zapłaty alimentów na rzecz byłej żony w kwocie stanowiącej równowartość [...] EUR najpóźniej w terminie do dnia 5-go każdego miesiąca wraz z odsetkami ustawowymi, i odnośnie ww. zobowiązania poddał się egzekucji na postawie art. 777 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania cywilnego. Z uwagi na fakt, iż dłużnik nie wywiązał się z ww. zobowiązania, Podatniczka podjęła czynności zmierzające do wyegzekwowania należnych jej środków, tj. złożyła do sądu wniosek o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia [...].05.2005 r. Rep. A nr [...].

W dniu [...] kwietnia 2011 r. Strona nabyła 1060 udziałów w M. Sp. z o.o. Z protokołu sprzedaży tych udziałów wynika, że [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. S. w sprawach egzekucyjnych nr [...] [...] (nabyta wierzytelność), Kmp [...] i Kmp [...] (zaległa renta alimentacyjna) prowadzonych z wniosków Strony (wierzycielki) przeciwko dłużnikowi A. J. w dniu [...].04.2011 r. wywołał pierwszą licytację 1.060 udziałów spółki "M. ". Do licytacji jako jedyna zgłosiła się wierzycielka, która za wystawione na sprzedaż udziały zaoferowała cenę wywołania, tj. [...] zł i tym samym uzyskała przybicie. Ponadto, wierzycielka wskazała, że z uwagi na to, iż jest jedynym wierzycielem egzekwującym, korzysta z prawa, jakie daje jej przepis art. 876 kodeksu postępowania cywilnego i zalicza swoje egzekwowane wierzytelności na cenę nabycia.

Organ wskazał dalej, iż:

1) w sprawie dotyczącej nabytej wierzytelności sygn. akt [...] [...] została wyegzekwowana w 2011 r. kwota [...]zł oraz koszty zastępstwa prawnego w egzekucji w kwocie [...]zł i poniesione wydatki w kwocie [...]zł - którą to wierzytelność Strona zaliczyła w poczet nabycia udziałów w spółce "M. ". Fakt ten potwierdzono w postanowieniu ww. komornika sądowego z [...] marca 2012 r., w którym wprost stwierdzono, iż "wierzycielka na poczet ceny nabycia udziałów w M. sp. z o.o. w S., zaliczyła swoją egzekwowaną wierzytelność w kwocie [...]zł, w tym koszty zastępstwa prawnego w egzekucji w kwocie [...]zł i poniesione wydatki w wysokości [...] zł". W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, iż "w sprawie [...] [...] według stanu na dzień licytacji udziałów, tj. [...] kwietnia 2011 r. przed oświadczeniem wierzycielki o zaliczeniu swojej egzekwowanej wierzytelności na cenę nabycia dłużnik zobowiązany był do zapłaty łącznie kwoty [...]zł. (...) Uwzględniając natomiast łączną kwotę wierzytelności jaką wierzycielka zaliczyła w niniejszym postępowaniu na cenę nabycia udziałów, tj. [...] zł, na którą składają się wydatki [...] zł i koszty zastępstwa prawnego w egzekucji [...] zł oraz kwota [...]zł zaliczona przez wierzycielkę na wierzytelności wynikające z tytułów wykonawczych, do zapłaty w niniejszej sprawie na dzień [...] kwietnia 2011 r. pozostała kwota [...]zł (...)". Z powyższego więc wynika, iż w 2011 r. nie wyegzekwowano całej wierzytelności, jednak na dzień [...].04.2011 r. wyegzekwowana została kwota [...]zł;

2) w sprawach nr [...] [...] i [...] [...] dotyczących zaległej renty alimentacyjnej w 2011 r. wyegzekwowano odpowiednio kwotę [...]zł i [...] zł, które zostały zaliczone w poczet nabycia ceny udziałów w spółce "M. " – co wynika z postanowień ww. komornika sądowego, odpowiednio:

a) z [...] lutego 2012 r., w uzasadnieniu którego wyjaśniono, że "w niniejszej sprawie wg stanu na dzień licytacji udziałów dłużnik zobowiązany był względem wierzyciela do zapłaty kwoty [...]zł, (...) "poprzez sprzedaż udziałów wyegzekwowano całość dochodzonej należności ", co z kolei oznacza, iż wyegzekwowanie środków nastąpiło w dniu [...].04.2011 r., a nie w dniu wydania ww. postanowienia;

b) z [...] lutego 2012 r., w uzasadnieniu którego wyjaśniono, że "w niniejszej sprawie we stanu na dzień licytacji udziałów dłużnik zobowiązany był względem wierzyciela do zapłaty kwoty [...]zł, (...) "poprzez sprzedaż udziałów wyegzekwowano całość dochodzonej należności". Do zaspokojenia należności doszło więc w dniu [...].04.2011 r.

W ocenie organu odwoławczego niezasadne jest więc stanowisko Strony, że przychód z tytułu wyegzekwowanych przez komornika kwot wierzytelności z tytułu renty alimentacyjnej oraz wierzytelności nabytej na podstawie umowy przelewu wierzytelności powstał w 2012 r., a nie w 2011 r., ponieważ ww. postanowienia komornika sądowego jednoznacznie wskazują, iż zaspokojenie wierzytelności nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2011 r. Niezrozumiały jest więc wniosek zawarty w piśmie Strony z [...].11.2018 r., iż zapłata za nabyte udziały w spółce "M. " nastąpiła dopiero w datach wydania ww. postanowień. Zdaniem organu, postanowienia te informują jedynie o kwocie ściągniętych wierzytelności i sposobie ustalenia kosztów prowadzonych postępowań egzekucyjnych. Tym samym prawidłowo ustalono moment uzyskania przychodów uzyskanych przez Podatniczkę, kierując się przy tym treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą "przychodami, (...), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

Przychód powstały na skutek spłaty nabytej wierzytelności w kwocie wyższej niż kwota nabycia tej wierzytelności oraz kwoty uzyskanych alimentów wraz z odsetkami jest przychodem osiągniętym przez Stronę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wszelkie bowiem czynności, które doprowadziły do powstania przychodu Podatniczki w sposób przedstawiony powyżej, tj.:

- potwierdzenie istnienia wierzytelności poprzez orzeczenia polskich sądów,

- umowa przelewu wierzytelności zawarta w S.,

- ustanowienie renty alimentacyjnej w S.,

- egzekucja prowadzona przez polski organ egzekucyjny,

odbywały się na terenie Polski, co w ocenie organu odwoławczego oznacza, iż na terenie Polski dokonały się czynności, które wygenerowały przychody i były ich przyczyną sprawczą. Bez znaczenia dla sprawy ma wskazywana przez Stronę okoliczność, iż miejscem zamieszkania dłużnika było [...].

Zasadność powyższego stanowiska potwierdził też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w ww. wyroku z dnia 15.02.2018 r.

Zatem także odsetki od alimentów wyegzekwowanych od byłego męża Strony, jak i przychody z egzekucji nabytych wierzytelności podlegały opodatkowaniu w Polsce w 2011 r. zgodnie z postanowieniami u.p.d.o.f., jako dochód z prawa majątkowego oraz inny dochód, mający swe źródło w przychodach osiągniętych na terytorium RP.

Tym samym – zdaniem organu - wszelkie zarzuty Strony odnoszące się do naruszenia przepisów pozstępowania (tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.) nie mogły zostać uznane za zasadne, skoro przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie mogłoby zmienić podjętego w sprawie rozstrzygnięcia (tj. określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł).

Za niezasadny organ uznał także zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., odnoszącego się do zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego), bowiem ustalono, że Strona posiadała miejsce zamieszkania na terytorium RP – w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., czyli: 1) posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przy czym wystarczające jest spełnienie jednej z trzech ww. przesłanek by uznać osobę fizyczną za polskiego rezydenta podatkowego.

Oceniając przedłożone przez Stronę dowody na potwierdzenie faktu nieposiadania miejsca zamieszkania na terenie RP w ww. znaczeniu, organ odwoławczy stwierdził, że Podatniczka błędnie uważa, iż są one wystarczające do uznania, że nie była w 2011 r. rezydentem RP. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem m.in., że Strona w 2011 r. była zatrudniona na pełny etat na umowę o pracę w "M. " Sp. z o.o., gdzie wykonywała obowiązki Prezesa Zarządu, będąc też jej większościowym udziałowcem, ponadto wynajmowała od "M. " mieszkanie w S., a analiza rachunku bankowego posiadanego przez Stronę pozwoliła na uznanie, że jej pobyt w Polsce mógł przekroczyć 183 dni. Ponadto, fakt posiadania w Polsce nieruchomości i planowanie inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych wskazuje na powiązania gospodarcze Podatniczki z krajem. Potwierdza to również fakt posiadania w Polsce kilku bieżących rachunków bankowych. Według ustaleń organu I instancji, Podatniczka w 2011 r. przez 131 dni była w [...], pozostałe zaś 234 dni spędziła w Polsce. Natomiast ilość transakcji bankowych zawartych w 2011 r. wyniosła 120. Zaciągała też w Polsce pożyczki i kredyty a także sama udzielała pożyczek. Nadto, oprócz dochodu z tytułu zawartej ze spółką "M. " umowy o pracę, uzyskała w 2011 r. ww. sporne w sprawie przychody z tytułu: - alimentów w kwocie [...]zł, które zgodnie z u.p.d.o.f. zaliczane są do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy, - spłaty nabytej w 2011 r. wierzytelności w kwocie [...]zł. Uzyskany przez Podatniczkę przychód należy zakwalifikować do przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f.

Jednocześnie organ wskazał, iż za kwotę kosztów nabycia ww. wierzytelności należy przyjąć wartość [...] zł, zgodnie z zasadą proporcjonalności (w stosunku do roku 2013) kosztów uzyskania przychodów do osiągniętych przychodów.

Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, iż ośrodek interesów życiowych Strony znajdował się w 2011 r. w Polsce, co jest też wystarczającą przesłanką do uznania jej za rezydenta RP i to bez względu na to, czy jej pobyt w Polsce przekroczy 183 dni w roku, czy też nie. Ponadto organ uznał, że pobyt Strony w Polsce powyżej 183 dni jest bardzo prawdopodobny oraz że Podatniczka również osobiście jest związana z [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Podatniczka – reprezentowana przez doradcę podatkowego - zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie przepisu:

1) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację, w wyniku której organ podatkowy przyjął, że Skarżąca uzyskała przychód z tytułu wyegzekwowania kwot wierzytelności z tytułu renty alimentacyjnej oraz wierzytelności nabytej przez nią na podstawie umowy z [...] stycznia 2011 r. w momencie sporządzenia protokołu sprzedaży udziałów w spółce M. , tj. w dniu [...].04.2011 r.,

2) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

3) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenia postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że z argumentacją wyrażoną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odnoszącą się m.in. do kwestii momentu uzyskania przychodu z wyegzekwowanych kwot wierzytelności z tytułu renty alimentacyjnej oraz nabytej przez Stronę wierzytelności nie można się zgodzić.

Organ podatkowe obu instancji ustaliły, że Strona [...] kwietnia 2011 r. nabyła 1060 udziałów w spółce M. , słusznie powołując się na protokół z licytacyjnej sprzedaży tych udziałów z dnia [...] kwietnia 2011 r. sporządzony przez komornika. Na tej podstawie organy obu instancji uznały, że Strona nabyła te udziały w dniu [...] kwietnia 2011 r., co w ocenie organów podatkowych w konsekwencji doprowadziło do tego, że częściowe zaspokojenie wierzytelności Strony nastąpiło także w dniu [...] kwietnia 2011 r.

Kwestionując to stwierdzenie organów Skarżąca powołała się na przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (k.p.c.) regulujących kwestię egzekucji z praw majątkowych. Przedmiotem postępowań przed komornikiem była egzekucja z praw majątkowych dłużnika A.. J. - 1060 udziałów w M. Sp. z o.o. Postępowanie egzekucyjne toczyło się zatem na podstawie przepisów art. 909 k.p.c. - art. 912 k.p.c. Zgodnie z art. 9117 § 4 k.p.c. do sprzedaży prawa w drodze licytacji stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży licytacyjnej w egzekucji z ruchomości. Stosując zatem odpowiednio art. 869 § 1 k.p.c. stwierdzić należy, iż komornik udziela przybicia osobie ofiarującej najwyższą cenę, jeżeli po trzykrotnym wezwaniu do dalszych postąpień nikt więcej nie zaofiarował. [...] w toku licytacji z dnia [...] kwietnia 2011 r. zastosował wskazany przepis i udzielił przybicia jedynemu licytantowi jaki brał udział w czynności komorniczej - Skarżącej i zgodnie z wolą przez nią wyrażoną podczas licytacji, zawarł w protokole z licytacyjnej sprzedaży jej oświadczenie o zaliczeniu na poczet ceny nabycia udziałów przysługującej jej wierzytelności względem dłużnika.

Niestety organy podatkowe obu instancji zapomniały, iż zgodnie powszechnie panującym w doktrynie i judykaturze poglądem przybicie stanowi wprawdzie końcowy etap egzekucji z ruchomości, jednakże nabywca nie uzyskuje własności w wyniku przybicia, lecz dopiero po uiszczeniu ceny i uprawomocnieniu się postanowienia o udzieleniu przybicia (por. H. Pietrzkowski, [w:] Ereciński, Komentarz KPC, t. 4, 2009, s. 301, Kodeks postępowania cywilnego i Komentarz do art. 769 kpc pod red. prof. dr hab. Elwira Marszałkowska-Krześ, 2018, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 22). Okoliczność ta wynika wprost z art. 874 k.p.c., który stanowi, iż nabywca po uprawomocnieniu się przybicia i zapłaceniu całej ceny staje się właścicielem nabytych ruchomości.

Zgodnie bowiem z art. 870 § 1 k.p.c. zarówno dłużnikowi, jak też wierzycielowi przysługuje prawo złożenia skargi na udzielnie przybicia. W toku postępowania przed komornikiem dłużnik złożył do sądu rejonowego skargę na czynności komornika "w postaci licytacyjnej sprzedaży udziałów w spółce z o.o. oraz przybicia uzyskanego przez wierzycielkę" i wniósł o uchylenie zaskarżonych czynności komornika. Postępowanie ze skargi na czynności komornika toczyło się przed Sądem Rejonowym w S. S. pod sygn. akt: [...] i postanowieniem tego Sądu z dnia [...].08.2011 r. skarga została odrzucona. Postanowienie to dłużnik zaskarżył zażaleniem z dnia [...].08.2011 r., które przez Sąd Okręgowy w S. w sprawie [...] zostało rozpoznane postanowieniem o oddaleniu zażalenia z dnia [...] stycznia 2012 r. Dopiero zatem w dniu [...] stycznia 2012 r. przybicie z dnia [...] kwietnia 2011 r. stało się prawomocne i dopiero z tym dniem doszło do nabycia przez Skarżącą 1060 udziałów w spółce M. , a tym samym także do częściowego zaspokojenia jej wierzytelności.

Wskazane przez organ postanowienia komornika stanowiły konsekwencję uprawomocnienia się przybicia i zostały wydane w tym celu by wierzycielka na ich podstawie mogła ujawnić fakt nabycia przez nią udziałów dłużnika w spółce M. w Krajowym Rejestrze Sądowym, co nastąpiło na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] w S. XIII Wydział Gospodarczy w S. z dnia [...].03.2012 r. Przed uprawomocnieniem się przybicia postanowień takich komornik nie mógł wydać.

W ocenie Skarżącej, prezentowane przez organ odwoławczy stanowisko, jakoby do nabycia udziałów, a tym samym do częściowego zaspokojenia wierzytelności doszło [...] kwietnia 2011 r. mimo, że czynności komornika polegająca na przybiciu została zaskarżona, a zatem nie była prawomocna, jest całkowicie nielogiczne i nieuzasadnione, bowiem wskutek złożenia takiej skargi Sąd kontrolujący czynność komornika polegającą na udzieleniu przybicia ma możliwość uwzględnienia skargi i zmiany postanowienia komornika o udzieleniu przybicia poprzez odmowę udzielenia przybicia, co w konsekwencji powoduje, że licytacja uznana zostaje za niedoszłą do skutku, a wpłacona cena ulega zwrotowi. Sąd I Instancji odrzucił skargę dłużnika, który jednak zaskarżył takie postanowienie, a zatem dopiero po wydaniu postanowienia przez Sąd Okręgowy w S. z dnia [...] stycznia 2012 r., którym Sąd oddalił zażalenie dłużnika doszło do uprawomocnienia się przybicia, a tym samym do nabycia przez Skarżącą 1060 udziałów w spółce M. i do częściowego zaspokojenia jej wierzytelności.

Także organy skarbowe nie mają wątpliwości, iż dopiero prawomocne przybicie powoduje nabycie prawa przez licytanta w toku postępowania egzekucyjnego. Okoliczność ta wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2008.04.[...] znak: [...], która wprawdzie dotyczy momentu nabycia nieruchomości w toku egzekucji, w którym to postępowaniu w porównaniu do egzekucji z ruchomości występuje jeszcze dodatkowa czynność przysądzenia własności - jednak ma ona miejsce właśnie dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia o przybiciu i dlatego stanowisko organu w tamtej sprawie należy potraktować jako analogiczne do niniejszej sprawy. Dyrektor IS w K. wskazał, że: "Kluczowe znaczenie ma zatem data nabycia. (...) Ponieważ ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia "nabycia", a tym bardziej nie określa momentu nabycia na podstawie postanowienia sądu, należy odwołać się do Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z art. 998 § 1 (...) po uprawomocnieniu się przybicia i wykonaniu przez nabywcę warunków licytacyjnych lub postanowieniu o ustaleniu ceny nabycia i wpłaceniu całej ceny przez Skarb Państwa sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu własności. Jak stanowi art. 999 § 1 Kodeksu prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przynosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności jest także tytułem egzekucyjnym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości. Tak więc prawomocne postanowienie o przybiciu i wykonanie warunków licytacji jest podstawą do wydania postanowienia o przysądzeniu własności, jednakże dopiero z chwilą uprawomocnienia się tegoż postanowienia o przysądzeniu własności na nabywcę przynoszone jest prawo własności.(...)."

Zdaniem Skarżącej, w świetle powyżej zacytowanego stanowiska, że dopiero wykonanie warunków licytacji i uprawomocnienie się przybicia, co miało miejsce w dniu [...].01.2012 r., było momentem nabycia przez Skarżącą 1060 udziałów w spółce M. i dopiero w tym momencie doszło do częściowego zaspokojenia wierzytelności przysługujących Stronie. Tym samym dopiero [...] stycznia 2012 r., zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona uzyskała przychód z wierzytelności nabytej na podstawie umowy przelewu wierzytelności z [...] stycznia 2011 r.

Na gruncie przepisów u.p.d.o.f. przychód podlegający opodatkowaniu co do zasady powstaje na zasadzie metody kasowej, tj. z dniem rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dla tego podatku ambiwalentny jest więc moment powstania bądź wymagalności zobowiązania - istotnym jest zaś moment otrzymania przez podatnika albo postawienia do jego dyspozycji pieniędzy lub innych wartości.

Do źródeł przychodów, które opodatkowane są na podstawie metody kasowej, zaliczamy m.in. przychody z praw majątkowych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przychód z praw majątkowych powstaje zatem na zasadzie kasowej, tj. z momentem wyegzekwowania wierzytelności i postawienia ich do dyspozycji podatnika.

Nie można więc uznać, że przychód ten powstał już w 2011 r. w momencie nabycia przez Skarżącą udziałów w spółce M. . W momencie nabycia tych udziałów, ww. wierzytelności przysługujące Stronie były przedmiotem toczących się postępowań egzekucyjnych, które zakończyły się w 2012 r. Dopiero zatem [...] stycznia 2012 r., kiedy to przybicie z [...] kwietnia 2011 r. stało się prawomocne i doszło do faktycznego nabycia przez Stronę 1060 udziałów w spółce M. , a tym samym także do częściowego zaspokojenia jej wierzytelności. W tym dniu powstał więc przychód z praw majątkowych w postaci wierzytelności z tytułu renty alimentacyjnej oraz wierzytelności nabytej na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2011 r.

Do skargi załączono:

1) skargę dłużnika z [...].04.2011 r. na czynności komornika, w której dłużnik wniósł o uchylenie zaskarżonych czynności komornika,

2) postanowienie Sądu Rejonowego w S. S. z [...].08.2011 r. sygn. akt: [...] - z którego wynika, że ww. skarga została odrzucona,

3) zażalenie dłużnika z [...].08.2011 r. na postanowienie Sądu Rejonowego w S. S. z [...].08.2011 r.,

4) postanowienie Sądu Okręgowego w S. z dnia [...] stycznia 2012 r. sygn. akt [...] [...], na mocy którego Sąd oddalił ww. zażalenie dłużnika.

Zdaniem Skarżącej, z uwagi na fakt, iż przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy i wydaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie zweryfikował przebiegu postępowania egzekucyjnego w sposób prawidłowy, gdyż nie zebrał m.in. ww. dokumentów, z których wprost wynika, w którym momencie Skarżąca faktycznie nabyła udziały w spółce M. , a co za tym idzie w którym momencie doszło do zaspokojenia częściowego jej wierzytelności, zaskarżona decyzja został wydana z naruszeniem przepisu art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. oraz do dokumentów załączonych do skargi organ stwierdził, że Strona w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożyła do akt ww. zażalenia dłużnika z [...].08.2011 r. na postanowienie Sądu Rejonowego w S. S. z [...].08.2011 r. ani postanowienia Sądu Okręgowego w S. z [...] stycznia 2012 r., nie wskazywała też na istnienie takich dokumentów. Są to więc dokumenty nieznane dotąd organowi, w aktach sprawy znajdowała się bowiem jedynie ww. skarga dłużnika z [...].04.2011 r. oraz postanowienie Sądu Rejonowego w S. S. z [...].08.2011 r. Ponadto - w piśmie z [...].11.2018 r. pełnomocnik Strony wyraził odmienny niż w skardze pogląd, że Strona uzyskała przychód z tytułu spłaty ww. wierzytelności w dniach [...] lutego 2012 r., [...] lutego 2012 r. i [...] marca 2012 r., tj. w dniach, w których komornik sądowy wydał ww. postanowienia w sprawach egzekucyjnych, natomiast w skardze Strona twierdzi, iż przychód uzyskała jednak wcześniej, tj. [...].01.2012 r.

Poza tym, w ocenie organu odwoławczego istniały uzasadnione podstawy do tego aby uznać, iż ww. postanowienie Sądu Rejonowego z [...].08.2011 r. jest postanowieniem ostatecznym (brak powołania się na powyższy fakt przez stronę w toku postępowania, brak pouczenia w postanowieniu Sądu o możliwości jego zaskarżenia, czy też pojawiające się w literaturze przedmiotu stanowiska, iż zażalenie na postanowienie sądu odrzucające skargę nie podlega zaskarżeniu (chociaż są też inne stanowiska). Dodatkowo podkreśla się w piśmiennictwie, że jeżeli do chwili podpisania protokołu licytacji nie zostanie zgłoszona skarga, to przybicie staje się prawomocne (zob. Gołaczyński Jacek (red)., Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz. LEX 2012). Konsekwencją uchybienia terminowi do wniesienia skargi jest więc odrzucenie skargi przez sąd. W powołanej publikacji dodatkowo wyjaśniono, że: "Wniesienie niedopuszczalnej lub spóźnionej skargi na czynność decyzyjną komornika nie wpływa na prawomocność tej czynności".

Skoro więc sąd odrzucił skargę dłużnika, tym samym czynność komornika polegająca na sprzedaży udziałów w spółce z o.o. była prawomocna. Inna sytuacja miałaby miejsce w razie uwzględnienia przez sąd skargi, bądź jej oddalenia. Tylko bowiem wniesienie skargi w przepisanym terminie, powoduje wstrzymanie uprawomocnienia się zaskarżonej czynności komornika. Z uwagi na brak skargi złożonej przez dłużnika do protokołu licytacji nie mogła więc wystąpić sytuacja, na którą powołuje się w skardze Strona, że sąd kontrolujący czynność komornika polegającą na udzieleniu przybicia mógłby uwzględnić skargę i zmienić postanowienie komornika o udzieleniu przybicia, poprzez odmowę udzielenia przybicia, co w konsekwencji spowodowałoby, że licytacja zostałaby uznana za niedoszłą do skutku, a wpłacona cena uległaby zwrotowi.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do skargi dokumentów, na okoliczność daty uzyskania przychodu.

Sąd postanowił przeprowadzić dowód z przedłożonych dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, Sąd uznał te zarzuty za chybione. Wskazać przy tym należy, że stosownie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302) - zwanej dalej "p.p.s.a." - sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, "jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800-j.t.) - dalej: "O.p." - w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dochowały tych zasad w należytym stopniu. Stwierdzić należy, że w aktach sprawy zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w tym także składany przez Podatniczkę. Istotny dla ustalenia wysokości podstawy opodatkowania przedmiotowym podatkiem za rok 2011 materiał dowodowy zebrany został w postępowaniu podatkowym wobec Strony dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku i materiał ten został włączony do akt niniejszej sprawy, w tym także decyzja ostateczna organu odwoławczego, kończąca to postępowanie, a także prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 15 lutego 2018 r. I SA/Sz 1063/17, oddalający skargę na tę decyzję.

Zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, został one też wszechstronnie rozpatrzony a jego prawna ocena dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Wprawdzie, jak wskazano powyżej, do skargi Strona załączyła dwa dokumenty (zażalenie dłużnika na postanowienie sądu odrzucające jego skargę na czynności komornika i postanowienie sądu drugiej instancji oddalające tę skargę), to jednak nieuzyskanie tych dokumentów przez organy podatkowe nie zmienia powyższej oceny. Za zasadną uznać bowiem należy przedstawioną przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę argumentację, iż zarówno z protokołu licytacji, z którego wynikało, że uczestnicy licytacji nie zgłosili skargi, jak i z postanowienia sądu rejonowego odrzucającego skargę dłużnika na czynności komornika – właśnie z powodu niezłożenia skargi do protokołu licytacji – a także mając na względzie, że Strona nie wskazywała na fakt zaskarżenia powyższego postanowienia sądu rejonowego – organ mógł uznać, że przybicie dokonane przez komornika jest skuteczne (prawomocne) a Strona skutecznie nabyła licytowane udziały spółki M. , płacąc za nie (zaliczając na cenę nabycia) przychodami uzyskanymi z ww. renty alimentacyjnej i wierzytelności.

Gdyby jednak uznać, iż organy podatkowe, pomimo powołanych wyżej względów, z urzędu powinny dokonać ustaleń, czy ww. postanowienie sądu rejonowego odrzucające skargę na czynności komornika jest prawomocne i dołączyć do akt sprawy zażalenie dłużnika i postanowienie sądu okręgowego - zatem nie dokonując tego naruszyły ww. przepisy Ordynacji podatkowej - to i tak należałoby uznać, że naruszenie takie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Dokumenty te – z których dowód uzupełniający Sąd przeprowadził na rozprawie - nie podważyły bowiem prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną interpretację, w wyniku której organ podatkowy przyjął, że Skarżąca uzyskała przychód z tytułu wyegzekwowania kwot wierzytelności z tytułu renty alimentacyjnej oraz wierzytelności nabytej przez nią na podstawie umowy z [...] stycznia 2011 r. w momencie sporządzenia protokołu sprzedaży udziałów w spółce M. , tj. w dniu [...].04.2011 r., Sąd stwierdził, że zarzut ten nie jest zasadny.

Wskazać należy, co poniesiono też w odpowiedzi na skargę, że Strona w toku postępowania podatkowego nie kwestionowała przyjętego przez organ I instancji ww. momentu uzyskania przychodu. Dopiero w piśmie z [...].11.2018 r., stanowiącym wypowiedzenie się Strony co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, Strona stwierdziła, że przedmiotowy przychód z tytułu spłaty nabytej w dniu [...].01.2011 r. wierzytelności uzyskała w dniach: 2 lutego, 24 lutego i i [...] marca 2012 r. tj. w dniach, w których komornik sądowy wydał postanowienia w sprawach egzekucyjnych nr [...] [...] i [...]

Jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, stanowisko takie nie jest prawidłowe, bowiem w tych postanowieniach komornik wskazał, jakie kwoty zostały wyegzekwowane na poczet wierzytelności Strony z obu egzekwowanych tytułów (w tym na poczet poniesionych w tych postępowaniach kosztów Strony), co nie oznacza jednak, iż kwoty te (przychody) uzyskane zostały w dniach wydania tych postanowień. Niewątpliwie przychody te zostały uzyskane w dniu licytacji, w trakcie której Strona nabyła udziały w spółce M. za które zapłaciła w kwotach postawionych jej do dyspozycji przez komornika (uzyskanych ze sprzedaży egzekucyjnej ww. udziałów należących do dłużnika Strony). Jak wskazał komornik, rozdysponowania kwoty wyegzekwowanej na poczet tych trzech postępowań dokonano zgodnie z oświadczeniem Strony.

Nie ma przy tym znaczenia podnoszony przez Skarżącą argument, że do ujawnienia w KRS własności nabytych udziałów niezbędne było właściwe udokumentowanie faktu ich nabycia, co nastąpiło (m.in.) na podstawie ww. postanowień komornika.

Podkreślić tu ponadto należy, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za rok 2013 r. ustalono łączne kwoty wyegzekwowane przez Stronę z obu egzekwowanych tytułów, ze wskazaniem jakie kwoty zostały uzyskane przez Stronę w roku 2011 – przyjęte w przedmiotowym postępowaniu. Co istotne, określając koszty uzyskania przychodu z tytułu nabytej w styczniu 2011 r. wierzytelności, w postępowaniu za rok 2013 dokonano proporcjonalnego ich rozliczenia na lata 2011 i 2013. Ponieważ postępowanie w przedmiocie podatku za rok 2013 zostało zakończone ww. prawomocnym wyrokiem, a zatem ustalenia co do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w 2011, a tym samym także kwoty wyegzekwowanej w 2011 r., zostały zasadnie uwzględnione przez organy w niniejszym postępowaniu podatkowym.

Zauważyć jednak należy, że w skardze Skarżąca zmieniła stanowisko co do momentu uzyskania przychodu podczas licytacji z dnia [...].04.2011 r., stwierdzając, że nastąpiło to wcześniej niż wskazywała w piśmie z [...].11.2018r., czyli [...].01.2012 r. Stanowisko to oparła na przepisie art. 874 K.p.c., zgodnie z którym: "Nabywca po uprawomocnieniu się przybicia i zapłaceniu całej ceny staje się właścicielem nabytych ruchomości. Gdy sąd odmówi przybicia, wypłacona cena nabycia ulega zwrotowi." – wskazując przy tym na ww. postanowienie Sądu Okręgowego w S. z tej daty, oddalające postanowienie sądu rejonowego o odrzuceniu skargi dłużnika na czynności komornika dokonane w dniu [...].04.2011 r.

Sąd nie podzielił także tego stanowiska Skarżącej. Z protokołu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. z dnia [...].04.2011 r. wynika bowiem, że Strona "za wystawione na sprzedaż udziały zaoferowała cenę wywołania, tj. [...] zł, tym samym uzyskała przybicie". Zatem kwotą przychodu którą mogła zaliczyć (zaoferować) na cenę nabycia udziałów dysponowała już w tym dniu, wobec wskazania, że zalicza swoje egzekwowane wierzytelności na cenę nabycia (na podstawie art. 876 K.p.c.). Zgodnie natomiast z art. 869 § 2 tego Kodeksu: "Z chwilą przybicia dochodzi do skutku sprzedaż ruchomości na rzecz nabywcy. Od tego czasu należą do niego pożytki ruchomości.".

Oznacza to zatem, że nabywca rzeczy/prawa staje się jej/jego właścicielem. Wprawdzie zgodnie z art. 870 § 1 i 2 K.p.c.: "§1. Wierzyciel lub dłużnik mogą zaskarżyć udzielenie przybicia w razie naruszenia przepisów o publicznym charakterze licytacji, o najniższej cenie nabycia i o wyłączeniu od udziału w przetargu. Skarga powinna być zgłoszona do protokołu licytacji. Nie ma skargi na udzielenie przybicia ruchomości ulegających szybkiemu zepsuciu. § 2. Na postanowienie sądu przysługuje zażalenie.", to jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły ww. podstawy faktyczne do zaskarżenia udzielenia przybicia, a przede wszystkim nie została spełniona podstawowa przesłanka do skutecznego podważania przybicia, w postaci zgłoszenia skargi do protokołu licytacji. To właśnie stało się podstawą do odrzucenia przez sąd rejonowy skargi dłużnika na czynności komornika, zatem nie była ona (i nie mogła być) badana merytorycznie przez sąd. Takie orzeczenie zostało potwierdzone przez sąd okręgowy przez oddalenie zażalenia dłużnika.

Zdaniem Sądu nie ma przy tym znaczenia argument Skarżącej, że skarga dłużnika wniesiona została na podstawie ogólnego przepisu K.p.c. przewidującego możliwość skarżenia czynności komornika, bowiem niewątpliwie przepis art. 870 jest w tej sytuacji przepisem szczególnym. Stwierdzić przy tym należy, że celem takiego uregulowania jest zagwarantowanie pewności obrotu (sprzedaży egzekucyjnej).

Odnosząc się więc do przepisu art. 874 K.p.c. uznać należy, że przepis ten dotyczy sytuacji określonej w art. 870 § 1 K.p.c., to znaczy sytuacji, w której do protokołu licytacji zgłoszono skargę. W takiej sytuacji zasadne jest uznanie, że kwestionowanie przybicia przez wierzyciela lub dłużnika skutkuje opóźnieniem nabycia własności licytowanej rzeczy, do czasu uprawomocnienia się przybicia. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia wykładnia logiczna i systemowa wewnętrzna ww. przepisów K.p.c.

Powyższe oznacza, że w razie niezgłoszenia skargi do protokołu licytacji, przybicie staje się natychmiast prawomocne.

Podobny pogląd wyrażono w przytoczonej w odpowiedzi na skargę publikacji (Gołaczyński Jacek (red)., Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz. LEX 2012), stwierdzając m.in., że, "Wniesienie niedopuszczalnej lub spóźnionej skargi na czynność decyzyjną komornika nie wpływa na prawomocność tej czynności". Również Dariusz Zawistowski w Komentarzu do art.874 Kodeksu postępowania cywilnego (LEX) stwierdził (teza 2), że: "Udzielenie przybicia może być zaskarżone przez wierzyciela i dłużnika. Ponieważ skarga podlega zgłoszeniu do protokołu licytacji (art. 870 § 1), jej niezłożenie przed zakończeniem licytacji powoduje uprawomocnienie się przybicia. Jeżeli skarga zostanie skutecznie wniesiona, uprawomocnienie przybicia następuje wraz z uprawomocnieniem się postanowienia oddalającego skargę, ponieważ na postanowienie sądu przysługuje zażalenie (art. 870 § 2).".

Tym samym niezasadne są argumenty Skarżącej powołujące się na poglądy dotyczące licytacyjnej sprzedaży nieruchomości, która uregulowana jest odmiennie – co zauważa sama Skarżąca.

Sąd uznał też, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji uznano Skarżącą za rezydenta podatkowego – czego zresztą Skarżąca nie kwestionuje w skardze.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.