Wyrok z dnia 2022-02-21 sygn. I SA/Po 985/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę

Decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu wykonania polecenia zawartego w umowie darowizny z [...] lipca 2018 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że postanowieniem z [...] października 2020 r. wszczął z urzędu wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu wykonania polecenia darczyńcy ujętego w umowie darowizny z [...] lipca 2018 r. zawartej z W. M.. Następnie postanowieniem z [...] listopada 2020 r. włączył do akt sprawy dokumenty przesłane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., a postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. kopię decyzji z [...] kwietnia 2019 r. umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny kwoty pieniężnej w wysokości [...] zł otrzymanej od darczyńcy [...] lipca 2018 r.

Pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. strona wniosła o umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, tj. nieistnienie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu wykonania przez podatniczkę polecenia darczyńcy ujętego ww. umowie darowizny. W ocenie strony nie nabyła ona żadnych rzeczy ani praw majątkowych w drodze wykonania polecenia, tym samym nie doszło do wypełnienia dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644, z późn. zm. dalej u.p.s.d.). Wniosek w powyższym zakresie nie został przez organ uwzględniony.

Natomiast w decyzji ustalającej stronie zobowiązanie podatkowe organ odwołując się do treści ww. umowy darowizny, wskazał, że pomiędzy darczyńcą a obdarowaną doszło do zawarcia umowy darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł. Umowa powyższa nie została zawarta w formie aktu notarialnego, a spełnienie przyrzeczonego w niej świadczenia nastąpiło w dniu jej zawarcia, tj. [...] lipca 2018 r. Tego dnia na należący do obdarowanej rachunek bankowy wpłynęła darowana kwota. W treści umowy darczyńca zobowiązał obdarowaną do przeznaczenia przedmiotu darowizny na pokrycie kosztów zakupu nieruchomości (lokalu mieszkalnego lub domu mieszkalnego) oraz jej remontu i wykończenia. Obdarowana wydatkowała otrzymane środki pieniężne zgodnie z poleceniem darczyńcy, nabywając na mocy aktu notarialnego z [...] grudnia 2018 r. (w wykonaniu umowy deweloperskiej z [...] sierpnia 2018 r.) własność lokalu mieszkalnego o wartości [...] zł oraz dokonując w okresie od [...] listopada 2018 r. do [...] marca 2019 r. zakupu towarów i usług związanych z wykończeniem ww. lokalu w łącznej kwocie [...]zł.

Organ przyjął, że w sprawie doszło do wypełnienia dyspozycji art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Za podstawę opodatkowania przyjął wartość wykonanego polecenia w wysokości [...] zł. Jako moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto datę wystawienia przez A M. W. faktury VAT z [...] marca 2019 r., w której doszło do ostatecznego wykonania polecenia. Ustalona w sprawie podstawa opodatkowania umniejszona została o kwotę wolną od podatku w wysokości [...] zł, właściwą nabywcom zaliczonym do III grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.), a podatek w wysokości [...] zł obliczony został na podstawie skali określonej w art. 15 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.

Nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia, strona wniosła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1 i 4, art. 14 ust. I, 2 i ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 i 3 u.p.s.d. w związku z art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. dalej K.c.) oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r. poz. 1325, z późn. zm. dalej O.p.), poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu wykonania polecenia darczyńcy, podczas gdy:

- odwołująca nie nabyła jakichkolwiek rzeczy i praw majątkowych tytułem polecenia darczyńcy,

- sama treść polecenia darczyńcy zawartego w umowie darowizny z [...] lipca 2018 r. wyklucza nabycie tytułem tego polecenia jakichkolwiek rzeczy lub praw majątkowych,

- własność lokalu mieszkalnego oraz usług, które organ I instancji uznał za nabyte tytułem polecenia darczyńcy, odwołująca nabyła tytułem innych czynności prawnych, niż polecenie darczyńcy,

2) art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez:

- brak uwzględnienia treści zawartej przez odwołującą umowy darowizny oraz umów zawartych z deweloperem oraz z wykonawcami usług wykończeniowych w nabytym lokalu,

- poczynienie istotnych ustaleń faktycznych nieznajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a także sprzecznych z treścią dowodów,

- dowolną, arbitralną, wybiórczą i błędną ocenę materiału dowodowego.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] września 2021 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

Na wstępie organ odwoławczy, że art. 1 u.s.p.d. ściśle określa granice przedmiotu opodatkowania. Z jednej strony wskazuje na nabycie własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na tym terytorium, z drugiej zaś doprecyzowuje zakres przedmiotu opodatkowania, odnosząc się do określonych tytułów prawnych powodujących skutek w postaci nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Ujęty w omawianym przepisie katalog nabyć ma charakter zamknięty, co oznacza, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko takie nabycie, które zostało w nim wymienione w sposób wyraźny. W tym kontekście rozstrzygnięcie Naczelnika omawianej regulacji nie narusza.

W ocenie Dyrektora IAS wynikająca z umowy darowizny z [...] lipca 2018 r. treść polecenia, zgodnie z którą darczyńca zobowiązał obdarowaną do przeznaczenia przedmiotu darowizny (środków pieniężnych) na pokrycie kosztów zakupu nieruchomości, jej remontu i wykończenia pozwala na przyjęcie, że w wykonaniu polecenia darczyńcy doszło do nabycia rzeczy i praw majątkowych.

Mając na uwadze zarówno przepis art. 65 § 2 K.c., jak również art. 199a § 1 O.p. organ podkreślił, że zgodnie z wolą ustawodawcy dla kwalifikacji do źródeł opodatkowania znaczenie ma treść czynności prawnej, uwzględniająca zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z treści § 1 pkt 4 umowy z 2 lipca 2018 r., jednoznacznie wynika, że celem ustanowionego polecenia było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obdarowanej, które miało zostać zrealizowane poprzez przeznaczenie przedmiotu darowizny na pokrycie kosztów zakupu nieruchomości, jej remontu i wykończenia. Zawierając [...] grudnia 2018 r. umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowę jego sprzedaży w wykonaniu umowy deweloperskiej, obdarowana nabyła prawo własności, przedmiotem którego jest nieruchomość lokalowa wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, wypełniając tym samym cel ustanowionego polecenia, którym było zaspokojenie jej potrzeb mieszkaniowych. Natomiast wskazane przez stronę rozumienie treści art. 1 ust. 1 pkt 2 u.s.p.d. prowadziłoby do sytuacji, w której polecenie polegające na zobowiązaniu obdarowanego do przeznaczenia darowanych pieniędzy na nabycie, na swoją rzecz, określonych rzeczy lub praw majątkowych w żadnym przypadku nie skutkowałoby objęciem owych nabyć dyspozycją omawianego przepisu. Skoro polecenie zostało wykonane, a polegało ono na pokryciu kosztów zakupu nieruchomości, jej remontu i wykończenia, to nie może budzić wątpliwości, że nabycie nieruchomości - mimo iż nastąpiło (bezpośrednio) na podstawie umowy sprzedaży zawartej z deweloperem - pierwotnie miało swoje źródło w poleceniu darczyńcy zawartym w umowie darowizny z [...] lipca 2018 r. W przedmiotowej sprawie nie sposób zaprzeczyć, że nabycie to ma związek z ww. poleceniem. Podobnie sytuacja kształtuje w odniesieniu do wydatków przeznaczonych na wykończenie nabytego lokalu.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie zatem Naczelnik przyjął, że w sprawie doszło do wypełnienia normy prawnej art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym brak było przesłanek do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne wyłącznie własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poza zakresem opodatkowania pozostaje więc nabycie usług w wykonaniu polecenia darczyńcy. W konsekwencji wartość usług związanych z nabyciem i wykończeniem, zakupionego przez odwołującą, lokalu mieszkalnego w łącznej kwocie [...]zł została wyłączona z podstawy opodatkowania.

W skardze strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1 i 4, art. 14 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 i 3 u.p.s.d., w związku z art. 893 K.c. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez orzeczenie o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od spadków i darowizn od nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem polecenia darczyńcy, podczas gdy:

- skarżąca nie nabyła jakichkolwiek rzeczy i praw majątkowych tytułem polecenia darczyńcy,

- sama treść polecenia darczyńcy zawartego w umowie darowizny z [...] lipca 2018 r. wyklucza nabycie tytułem tego polecenia jakichkolwiek rzeczy lub praw majątkowych,

- własność lokalu mieszkalnego oraz usług, które organ I instancji uznał za nabyte tytułem polecenia darczyńcy, skarżąca nabyła tytułem innych czynności prawnych, niż polecenie darczyńcy,

w wyniku

- błędnej wykładni przepisów ustawy podatkowej, polegającej na zastosowaniu niedopuszczalnego na gruncie prawa podatkowego rozumowania per analogiam na niekorzyść podatnika i wykroczenie poza granice wykładni językowej przepisów oraz

- błędnej, rozszerzającej wykładni oświadczenia woli darczyńcy wyrażonego w treści polecenia i przypisanie mu innego znaczenia, aniżeli wskazane w umowie darowizny;

2) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p., poprzez:

- brak uwzględnienia treści zawartej przez skarżącą umowy darowizny oraz umów zawartych z deweloperem oraz z wykonawcami usług wykończeniowych w lokalu skarżącej,

- poczynienie istotnych ustaleń faktycznych nieznajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a także sprzecznych z treścią dowodów,

- dowolną, arbitralną, wybiórczą i błędną ocenę materiału dowodowego,

- brak umorzenia postępowania w sprawie.

Mając na względzie powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości przepisanej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego,

2) darowizny, polecenia darczyńcy,

3) zasiedzenia,

4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności,

5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu,

6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.s.d. jeżeli spadkodawca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.

Stan faktyczny sprawy jest w ocenie Sądu ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, w takim zakresie, jaki był konieczny do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie obowiązującego prawa materialnego.

W aktach sprawy znajduje się umowa darowizny z poleceniem, która została zawarta [...] lipca 2018 r. pomiędzy skarżącą a W. M.. Darczyńca W. M. darował M. K. [...] zł, jednocześnie darczyńca zobowiązał obdarowaną do przeznaczenia przedmiotu darowizny na pokrycie kosztów zakupu nieruchomości oraz jej remontu i wykończenia, która to nieruchomość zostanie przeznaczona przez obdarowaną na zaspokojenie jej potrzeb mieszkaniowych. Darowizna została przyjęta, a pieniądze z darowizny przeznaczone na zakup lokalu mieszkalnego za cenę [...] zł oraz zakup towarów i usług za kwotę [...]zł.

Organ przyjął, że W. M. nieodpłatnie przekazał skarżącej wskazaną w umowie kwotę, zatem umowa darowizny została zawarta zgodnie z art. 888 k.c. Jednocześnie przyjął, że zgodnie z art. 893 k.c. darczyńca nałożył na obdarowaną obowiązek oznaczonego działania – przeznaczenia przedmiotu darowizny na pokrycie kosztów zakupu nieruchomości, remontu i wykończenia w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych obdarowanej. Polecenie, zdaniem organu, zostało wykonane przez obdarowaną.

Pojęcia darowizny i polecenie nie są zdefiniowane w prawie podatkowym, więc zasadnie odniesiono się do prawa cywilnego.

Organ uznał, że nie powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu darowizny, ponieważ została ona obciążona poleceniem. Podstawą opodatkowania w podatku od spadku i darowizn jest "czysta" wartość darowizny, tzn. pomniejszona o wartość polecenia. Dlatego w sprawie będącej przedmiotem postępowania ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy w drodze polecenie darczyńcy, które zostało wykonane.

Z art. 7 ust. 2 u.p.s.d. wynika, że jeżeli obdarowany zostanie obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, to obciążenie będzie stanowić ciężar darowizny, pod warunkie , że polecenie zostanie wykonane.

Nie ulega wątpliwości, że podatek od spadku i darowizn jest podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku, wzbogacenia się nabywcy.

W orzecznictwie i doktrynie jest ugruntowany pogląd, że adresatem polecenia, czyli osobą, na rzecz której obdarowany ma podjąć określone działanie, może być nie tylko osoba trzecia, lecz także on sam. Wówczas to obdarowany odniesie określoną korzyść podatkową (S.Dmowski, G.Bieniek, Komentarz do kodeksu cywilnego ks. 3 Zobowiązania , t. 2, Warszawa 2009 r. s. 529, 531; Karol Smoter, Uniwersytet Kazimierza Wielkiego w Bydgoszczy, Glosa aprobująca do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2018 r. w sprawach II FSK 1525/16 i II FSK 1526/16).

Dokonując analizy przedłożonej umowy darowizny z [...] lipca 2018 r., należy stwierdzić, że organ nie naruszył prawa, ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., ponieważ w związku z wykonaniem polecenia doszło do nabycia przez skarżącą rzeczy. Skarżąca bowiem w wyniku wykonania polecenia nabyła lokal mieszkalny (który wykończyła) wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, pokrywając wydatki ze środków darowizny. Organ wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko, powołując się również na pogląd doktryny, że skoro polecenie polegało na pokryciu kosztów zakupu nieruchomości, jej remontu i wykończenia, to nabycie nieruchomości, mimo że nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży zawartej z deweloperem, ma swoje źródło w poleceniu darczyńcy.

Zgodnie z art. 5 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. przy nabyciu z poleceniem darczyńcy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenie. Organ prawidłowo przyjął, że nastąpiło to [...] marca 2019 r.

Organ zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 15 ust 1 pkt 3 u.p.s.d. ustalił podatek od spadków i darowizn, co w skardze nie jest kwestionowane.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę jako bezzasadną należało oddalić.