Wyrok z dnia 2024-10-17 sygn. III FSK 821/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2546/23 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2023 r. nr 1401-IOM.4104.182.2023.11.ZM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 13 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2546/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 września 2023 r., nr 1401-IOM.4104.182.2023.11.ZM w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający

w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 w zw. z art. 175 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.

z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 21 § 5 oraz art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: o.p.) i art. 68 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1043, dalej: u.p.s.d.) poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma 5-letni termin przedawnienia, a nie 3-letni termin przedawnienia i uznanie, że organ podatkowy miał kompetencje do wydania w sprawie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od spadku i darowizn po zmarłej J. F., podczas gdy doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, gdyż organ miał kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, stosując regulacje art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., co uzasadniało uchylenie przez sąd pierwszej instancji decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania;

2. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi,

w sytuacji w której skarżona decyzja naruszała art. 121 § 1 i § 2 o.p., art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. poprzez oparcie się przez sąd pierwszej instancji przy ocenianiu momentu złożenia zeznania podatkowego przez skarżącego jedynie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, z pominięciem dokumentu, a mianowicie "Zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego (czynny żal)" z 14 maja 2018 r., co skutkowało przyjęciem, że zeznanie podatkowe zostało złożone w dniu 14 maja 2018 r. podczas gdy przy wzięciu pod uwagę dyspozycji art. 121 § 2 o.p., skutkiem błędnych informacji udzielonych skarżącemu, winno być uznanie, że zeznanie podatkowe dotyczące nabycia zapisu windykacyjnego zostało złożone w terminie wskazanym w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., co powinno skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1

lit. c) p.p.s.a. i umorzeniem postępowania.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, na mocy art. 188 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów drugiej instancji i pierwszej instancji i umorzenie postępowania administracyjnego. Na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych zarówno przed sądem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu kasacyjnym. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy.

Pełnomocnik organu w piśmie procesowym z 4 czerwca 2024 r., zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną", wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, nadto nie złożył opozycji do wniosku o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W treści pisma pełnomocnik nie odniósł się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Zasygnalizował, że zgadza się z argumentacją przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zarządzeniem z 3 września 2024 r., w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował sprawę na posiedzenie niejawne

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył

się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.)

i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 21 § 5 oraz art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Ostatecznie spór w sprawie dotyczył tego, czy organ przy ocenie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem przez skarżącego, na podstawie zapisu windykacyjnego, udziałów w nieruchomościach położonych w W. powinien uwzględnić termin trzyletni określony w art. 68 § 1 o.p., czy pięcioletni termin, o którym mowa w art. 68 § 2 o.p.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem zapisu windykacyjnego. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 2b ww. ustawy stanowi, że przy nabyciu w drodze zapisu windykacyjnego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego. Nadto zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez skarżącego praw majątkowych w drodze zapisu windykacyjnego powstał 31 marca 2018 r., tj. w dniu, w którym uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi–Północ w Warszawie z 9 marca 2018 r. Skarżący był zatem obowiązany do złożenia zeznania podatkowego do 30 kwietnia 2018 r. Tymczasem zeznanie zostało złożone przez skarżącego po upływie wskazanego wyżej terminu, tj. 14 maja 2018 r.

W konsekwencji, organ prawidłowo przyjął, że w okolicznościach niniejszej sprawy znajduje zastosowanie przepis art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis art. 68 § 1 o.p. stanowi natomiast, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Skoro skarżący nie złożył deklaracji w miesięcznym terminie przewidzianym w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., organ podatkowy był uprawniony do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli do 31 grudnia 2023 r.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie znajdował zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpił przypadek, w którym "nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem". Jak już powyżej wskazano, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2b u.p.s.d., w przypadku nabycia w drodze zapisu windykacyjnego powstanie "pierwotnego" obowiązku podatkowego jest powiązane ze stwierdzeniem określonego faktu "pismem" (w sprawie - postanowieniem Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi–Północ w Warszawie z 9 marca 2018 r.). Z tych względów nie można z tej samej okoliczności wyciągać skutków wynikających z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w postaci odnowienia obowiązku podatkowego. Konsekwentnie dla oceny prawnej sprawy nie ma znaczenia orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym rozpatrywano skutki odnowienia obowiązku podatkowego dla określenia czasu na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn.

Nie ma podstaw do uznania twierdzeń skarżącego, że złożenie przez niego zeznania podatkowego w dniu 14 maja 2018 r. stanowiło "powołanie się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia". W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że nie jest powołaniem się przez podatnika na fakt nabycia dobrowolne złożenie zeznania podatkowego po upływie ustawowych terminów do złożenia zeznania (por. wyroki NSA: z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 573/13; z 10 grudnia 2015 r., II FSK 2490/13). Podatnik zgłasza wówczas jedynie fakt nabycia, powodując wszczęcie postępowania podatkowego w tym zakresie (art. 165 § 7 o.p.), nie wskazuje natomiast na fakt nabycia jako na argument mający wzmocnić jego stanowisko, prezentowane przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej. Odwołując się do języka potocznego, że przez "powołanie się", o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Chodzi tu o świadome działanie podatnika, który powołuje się na fakt nabycia z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym (organem kontroli podatkowej), osiągnięcia określonego skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających (por. wyrok NSA z 13 września 1988 r., SA/Kr 664/88, POP 1994, z. 5, poz. 94). Aby zatem doszło do "powołania się" przez skarżącego na fakt nabycia, musiałaby istnieć inna "płaszczyzna" relacji skarżącego z organem podatkowym – inne postępowanie, w którym skarżący mógłby wykazać nabycie praw do nieruchomości w drodze zapisu windykacyjnego.

Z akt sprawy nie wynika, aby wobec skarżącego toczyło się jakiekolwiek inne postępowanie. Złożenie przez skarżącego zeznania w dniu 14 maja 2018 r. zainicjowało postępowanie w niniejszej sprawie. Ponieważ zostało ono złożone z uchybieniem ww. terminu przewidzianego w przepisach u.p.s.d., zastosowanie znajduje pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji.

Nie ma także podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W tym zakresie skarżący podnosił, że przy ocenianiu momentu złożenia zeznania podatkowego należało uwzględnić dokument w postaci "Zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego (czynny żal)" z 14 maja 2018 r. i ze względu na błędne informacje udzielone skarżącemu uznać, że zeznanie podatkowe dotyczące nabycia zapisu windykacyjnego zostało złożone w terminie wskazanym w art. 17a ust. 1 u.p.s.d.

Wyjaśnienia dotyczące okoliczności błędnego poinformowania skarżącego odnośnie obowiązku złożenia zeznania podatkowego zostały przedstawione dopiero na etapie skargi do sądu pierwszej instancji. Z tych względów nie podlegały one ocenie w toku postępowania podatkowego. Jednocześnie skarżący, poza złożonym oświadczeniem małżonków, nie przedstawił dowodów w tym zakresie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, także z treści "Zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego (czynny żal)" nie wynikało, że skarżący (wraz z małżonką) starał się złożyć zeznanie podatkowe w terminie wynikającym z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Samo wskazanie w tym dokumencie, że podatnik sporządził zeznanie w dniu 24 kwietnia 2018 r., jednakże nie złożył go z powodu braku wypisu z rejestru gruntów, nie odnosi się do błędnego pouczenia. Nie przesądzając, czy zdarzenie takie miało miejsce, to skarżący podjął ostatecznie decyzję o złożeniu zeznania podatkowego SD-3 (podpisanego 11 maja 2018 r.) dopiero w dniu 14 maja 2018 r. Bez znaczenia pozostają twierdzenia, że skarżący "był gotów" złożyć zeznanie już 24 kwietnia 2018 r. Okoliczności te nie rzutują na ocenę kwestii zachowania terminu określonego w ustawie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedź na skargą kasacyjną wniesiona w rozpoznawanej sprawie przez pełnomocnika organu, ograniczająca się do wniosku o oddalenie skargi kasacyjnej i stwierdzenia o podzieleniu argumentacji WSA w Warszawie, nie spełnia kryteriów uzasadniających przyznanie radcy prawnemu wynagrodzenia za jej sporządzenie. Odpowiedź na skargę kasacyjną powinna zawierać argumentację odnoszącą się do skargi kasacyjnej, a zmierzającą do wykazania braku podstaw uzasadniających jej uwzględnienie (zob. wyrok NSA z 4 maja 2016 r., I OSK 489/15). W konsekwencji oznacza to, że wniosek pełnomocnika organu o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego nie mógł zostać uwzględniony. Sąd drugiej instancji uznał, że w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a. i na podstawie tego przepisu orzekł, że odstępuje od zasądzenia od skarżącego na rzecz DIAS w Warszawie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.