Wyrok z dnia 2021-08-10 sygn. III SA/Wa 146/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. P. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona", "Skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej" "DIAS") z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Jak wynika z akt sprawy, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] kwietnia 2015 r. (sygn. akt [...] ) spadek po M.K. , zmarłej dnia [...] czerwca 2013 r. w M. i tam też ostatnio stale zamieszkałej, na podstawie ustawy nabyli: matka J.K. - w części 1/2 oraz rodzeństwo: A.P., M.K. , E. R., T.K., S.K., Z.K. oraz J.K. - po 1/14 części każde z nich.

Skarżący w dniu 7 lipca 2020 r. M.P. złożył wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") o wydanie dokumentu, w którym organ ten wyrazi zgodę na przeniesienie przez spadkobierców zmarłej M. K. przedmiotu zapisu w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ulicy [...] w P. oraz udziałów w spółdzielczym prawie do garażu samochodowego nr [...] przy ulicy [...] w P. - na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] stycznia 2020 r. (sygn. Akt [...] ).

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że posiada interes prawny w pozyskaniu dokumentu o wskazanej wyżej treści, gdyż jego brak uniemożliwia wykonanie powołanego wyżej wyroku Sądu Okręgowego w L. , na mocy którego spadkobiercy m.in. M. K. zostali zobowiązani do przeniesienia na jego rzecz wskazanego wyżej prawa i udziałów w prawie.

NUS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści.

W uzasadnieniu NUS podniósł, że Wnioskodawca nie będąc spadkobiercą zmarłej M.K. nie posiada interesu prawnego w urzędowym potwierdzeniu uregulowania podatku.

W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżący wskazał, że posiada interes prawny w uzyskaniu wnioskowanego dokumentu. W jego ocenie interes ten ma wiązać się z wskazanym wyżej postepowaniem spadkowym przeprowadzonym przed Sądem Rejonowym w O. , w którym uczestniczył jako zapisobierca składników majątku zmarłej M. K. . Do przeniesienia własności tych składników na jego rzecz zobowiązał spadkobierców wskazanej wyżej spadkodawczyni Sąd Okręgowy w L. powołanym wyżej wyrokiem z dnia [...] stycznia 2020 r. Do wykonania tego zapisu dojdzie jednakże w momencie przeniesienia przedmiotu zapisu na zapisobiercę, do czego niezbędne jest przedłożenie w kancelarii notarialnej dokumentów z urzędu skarbowego dla spadkobierców M.K., o których mowa w art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1983 r. Nr 45 poz. 207 ze zm., dalej: "u.p.s.d.").

DAIS zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy powołane wyżej postanowienie NUS.

DIAS wskazał, że zaświadczenia zawsze wydaje się na wniosek osoby uprawnionej. Przy czym osobą ubiegającą się o wydanie zaświadczenia nie może być każdy, ale tylko ten, kto ma interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Wskazanie na interes prawny oznacza, że żądający wydania zaświadczenia musi być legitymowany do jego uzyskania. Z kolei o istnieniu interesu prawnego można mówić wówczas, gdy dany podmiot wnosi żądanie we własnym imieniu, a zgłaszane żądanie oparte jest na konkretnej normie prawnej. Natomiast jego obiektywny charakter oznacza, że o istnieniu interesu prawnego decyduje nie przekonanie zainteresowanego, lecz ocena ustawodawcy. Organ II inst. podkreślił przy tym również występujące ograniczenia, które wynikają z jednej strony z ochrony prawnej danych osobowych, a z drugiej - z tajemnicy skarbowej. W tym zakresie organ ten odnotowuje, że tajemnicą skarbową objęte są m.in. dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników oraz dane wynikające z akt prowadzonego postępowania podatkowego. Zatem dane te nie mogą być udostępniane osobie trzeciej, ponieważ sobą posiadającą legitymację prawną do uzyskania zaświadczenia o żądanej treści jest przede wszystkim podatnik. Tylko i wyłącznie w pewnych sytuacjach zaświadczenie może zostać wydane osobie niebędącej podatnikiem, ale tylko za zgodą samego podatnika, którego to zaświadczenie ma dotyczyć. Przy czym - w ocenie organu - brak takiej zgody wyłączać ma możliwość uzyskania żądanego zaświadczenia.

DIAS wskazał również, że zgoda na dysponowanie majątkiem spadkowym winna być wydawana odrębnie na każdego ze współwłaścicieli i tylko każdy ze współwłaścicieli może wnioskować o wydanie zgody na zbycie jego majątku

Organ odwoławczy przyjął również, że pojęcie interesu prawnego jest kategorią materialnoprawną. Z tego względu - w interpretacji dokonanej przez ten organ - dla wykazania takiego interesu konieczne jest wskazanie przepisu prawa materialnego, który z jednej strony uprawniałby daną osobę do otrzymania określonego zaświadczenia, a z drugiej zobowiązywałby organ administracji publicznej do jego wydania.

W ocenie DIAS, Skarżący w nie wykazał swojego interesu prawnego w - jak przyjmuje organ - wydaniu zaświadczenia. Nastąpiło to dopiero w zażaleniu na powołane wyżej postanowienie NUS przez wskazanie unormowania zawartego w art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Strona swój interes prawny upatruje w treści art. 19 ust. 6 u.p.s.d., to przepis ten jego samego jednak nie dotyczy. Jak stwierdził organ - adresatem normy zawartej w tej regulacji jest notariusz, do którego osoby, na których ciąży obowiązek podatkowy zwróciły się o sporządzenie aktu notarialnego lub o uwierzytelnienie podpisu, celem zbycia lub obciążenia składników majątkowych nabytych w drodze spadkobrania. To na notariuszu ciąży obowiązek uzależnienia dokonania określonych w tym przepisie czynności notarialnych od uprzedniej zgody właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W konsekwencji - zgodnie ze stanowiskiem organu - zaświadczenie takie powinna więc dostarczyć osoba, na której ciąży lub może ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.

DIAS przy tym, że od tak pojmowanego interesu prawnego, należy odróżnić interes faktyczny. To jest - odnoszą te kategorie do instytucji zaświadczeń -sytuację, w której dany podmiot (osoba) jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowany wydaniem zaświadczenia o określonej treści, nie może on jednak tego zainteresowania - w przekonaniu DIAS - oprzeć na treści określonych przepisów prawa, które miałyby stanowić podstawę żądania w zakresie podjęcia stosownych czynności przez organ administracji publicznej.

Reasumując, Skarżący poza posiadaniem w przedmiotowej sprawie interesu faktycznego, nie posiada interesu prawnego popartego przepisami prawa, do złożenia wniosku o wydanie zgody/zaświadczenia o żądanej przez niego treści. Skarżący nie jest bowiem spadkobiercą zmarłej M.K.. Tym samym organ DAIS uznał, że jedynymi osobami uprawnionymi do wystąpienia o wnioskowane przez Skarżącego zgody albo zaświadczenia są osoby będące spadkobiercami wskazanej wyżej osoby zmarłej.

Strona wniosła skargę na ww. postanowienie DIAS do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS i uchylenie postanowienia NUS zobowiązanie do wydania dokumentu o żądanej treści oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił:

1) błędne odczytanie powołanego wyżej wniosku, w którym nie wystąpił on o wydanie zaświadczenia o uregulowaniu podatku od spadków i darowizn przez spadkobierców, natomiast wniosek ten dotyczył wyrażenia zgody (w trybie art. 16 ust. 6, u.p.s.d.) na dysponowanie dwoma składnikami wchodzącymi w skład spadku po zmarłej M.K., obciążonymi zapisem spadkodawcy na jego rzecz w dniu [...] grudnia 1997 r., tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ulicy [...] w P. oraz udziałów w spółdzielczym prawie do garażu samochodowego nr [...] przy ulicy[...] w P.,

2) dopuszczenie się błędnej wykładni art. 306a § 1 O.p. w związku z art. 19 ust. 6 u.p.s.d. przez przyjęcie, ze nie posiada on interesu prawnego w uzyskaniu zgody/zaświadczenia na dysponowanie majątkiem spadkowym po zmarłej M.K. przez jej spadkobierców ustalonych w powołanym wyżej postanowieniu Sądu Rejonowego w O. , pomimo powołanego wyżej wyroku Sądu Okręgowego w L., na mocy którego orzeczenie zastępuje oświadczenie spadkobierców do wykonania zapisu z chwilą zawarcia u notariusza przeniesienia przedmiotu zapisu (orzeczenie świadczy o wystąpieniu interesu prawnego w uzyskaniu stosownego dokumentu),

3) dopuszczenie się błędnej wykładni art. 210 § 1 pkt. 8 w zw. z art. 219 O.p. przez brak podpisu na otrzymanym w formie papierowej zaskarżonym postanowieniu w sytuacji, w której nie składał on wniosku o dostarczenie pism drogą elektroniczną, a rozstrzygnięcie miało formę papierową bez fizycznego podpisu (długopisem, piórem); jak podnosi przy tym Skarżący - w takiej formie nie może on zweryfikować podpisu (brak jego formy elektronicznej), a otrzymany dokument jest tylko wydrukiem, a nie rozstrzygnięciem organu podatkowego.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymując swoje stanowisko w sprawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje;

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne.

Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie DIAS z [...] listopada 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. odmawiające wydania zgody/zaświadczenia zgodnie z żądaniem Strony.

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że nie narusza ono przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego wzruszenie, a tym samym przedmiotowa skarga, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie mogła zostać uwzględniona.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi pytanie czy Strona posiadała interes prawny w uzyskaniu zgody/zaświadczenia i czy organ podatkowy zasadnie odmówił jego wydania.

Podnieść należy, że z akt sprawy wynikało, że pismem z dnia 7 lipca 2020 r. Skarżący złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o wydanie zgody/zaświadczenia na dysponowanie majątkiem spadkowym po zmarłej M.K.. W uzasadnieniu wniosku M.P. wskazał, że posiada interes prawny w pozyskaniu zaświadczenia, gdyż jego brak uniemożliwia wykonanie wyroku Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] stycznia 2020 r. Sygn. akt [...] , na mocy którego spadkobiercy m.in. M.K. zostali zobowiązani do przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i garażu samochodowego położonych w P. na jego rzecz. Skarżący do wniosku dołączył m.in. postanowienie Sądu Rejonowego w O. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] kwietnia 2015 r. sygn. akt [...] wedle którego spadek po M.K. , zmarłej dnia [...] czerwca 2013 r. w M. i tam ostatnio stale zamieszkałej, na podstawie ustawy nabyli; matka J. K., w 14 części oraz rodzeństwo: A. P.. M.K., E.R., T.K., S. K., Z.K. oraz J.K. po 1/14 części każde z nich. Z kolei w zażaleniu Skarżący wprost powołał się na treść art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej: "u.p.s.d."), jako podstawę swojego żądania.

Organy, odmówiły wydania zaświadczenia zgodnie z żądaniem Skarżącego, gdyż Skarżący nie będąc spadkobiercą zmarłej M.K. nie posiada interesu prawnego w urzędowym potwierdzenia uregulowania podatku. Dodatkowo DIAS, w uzasadnieniu w uzupełnił argumentacje NUS w zakresie braku podstaw do zastosowania przepisu art. 19 ust. 6 u.p.s.d., w zakresie odmowy udzielenia zgody na dysponowanie majątkiem spadkowym.

Skarżący w skardze zarzucił błędne odczytanie wniosku złożonego w dniu 7 lipca 2020 r., gdyż nie było jego intencją wystąpienie z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o uregulowaniu podatku od spadków i darowizn przez spadkobierców, a wyrażenia zgody, w trybie art. 19 ust. 6 u.p.s.d. (Strona błędnie wskazała na treść art. 16 ust. 6 u.p.s.d., jednak Sąd potraktował to jako oczywistą omyłkę) na dysponowanie składnikami majątku wchodzącymi w skład spadku, obciążonego zapisem spadkodawcy na rzecz Skarżącego. Ponadto wskazał, że nie było jego zamiarem uzyskanie informacji o zeznaniach podatkowych spadkobierców czy też informacji o zapłaci podatku. Takiego żądania nie zawierał wniosek a dnia 7 lipca 2020 r.

Na wstępie przywołać należy przepisy prawa, które znajdują zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 306a § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu za swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy.

W myśl art. 306b § 1 i § 2 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w ich posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające.

Jak z powyższego wynika zaświadczenie zawsze wydaje się na wniosek, a osoba ubiegająca się o wydanie zaświadczenia musi legitymować się interesem prawnym w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Kategoria interesu prawnego jest kategorią materialnoprawną i dlatego dla wykazania takiego interesu należy wskazać przepis prawa materialnego zobowiązujący organ do wydania dokumentu lub uprawniający wnioskującego do jego otrzymania. Interes prawny podmiotu przejawia się tym, że wnosi on żądanie we własnym imieniu i ma roszczenie wynikające z konkretnego przepisu prawa materialnego. Od tak pojmowanego interesu prawnego, należy odróżnić interes faktyczny, to jest sytuację, w której dany podmiot jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowany wydaniem zaświadczenia, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa, mającymi stanowić podstawę skierowanego żądania w zakresie podjęcia stosownych czynności przez organ administracji. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych kryterium interesu prawnego stanowi nawiązanie do konstrukcji pojęcia strony przyjętej w postępowaniu administracyjnym. Interes prawny musi być własny, co oznacza, że nie można opierać go wyłącznie na sytuacji prawnej innego podmiotu. O wydanie zaświadczenia o żądanej treści mogą wnioskować osoby, które łączy z podatnikiem stosunek prawny, a z którego wynika m.in. odpowiedzialność podatkowa, która powoduje powstanie własnego interesu prawnego (tak: w wyrokach z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1472/14, z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1854/08 oraz z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1846/15).

Wskazanie na interes prawny oznacza, że żądający wydania zaświadczenia musi być legitymowany do jego uzyskania. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjęto, iż interes prawny, to interes wynikający z prawa materialnego; zgodny z tym prawem i chroniony przez to prawo. Istnieje także zgodność stanowisk co do tego, że interes prawny nie może być wywodzony z faktu istnienia jakiegoś aktu prawnego, czy jakiejś instytucji prawnej, lecz opierać powinien się na konkretnej normie prawa materialnego; normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm (por. J. Zimmermann: Glosa do wyroku NSA z dnia 2 lutego 1996 r. IV S.A. 846/95, OSP 1997, nr 4, s. 203 i n.). Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie wskazuje się na pewne cechy wyróżniające interes prawny. Musi być on osobisty, własny, indywidualny oraz musi być konkretny, dający się obiektywnie stwierdzić, aktualny i znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego oraz potwierdzenia w okolicznościach faktycznych. O istnieniu interesu prawnego można mówić wówczas, gdy dany podmiot wnosi żądanie we własnym imieniu, zgłaszane żądanie oparte jest na konkretnej normie prawnej, a konieczność jego obiektywnego charakteru oznacza, że o istnieniu interesu prawnego decyduje nie przekonanie zainteresowanego, lecz ocena ustawodawcy. Kategoria interesu prawnego jest kategorią materialnoprawną i dlatego dla wykazania takiego interesu należy wskazać przepis prawa materialnego zobowiązujący organ do wydania dokumentu lub uprawniający wnioskującego do jego otrzymania.

Od tak pojmowanego interesu prawnego, należy odróżnić interes faktyczny, to jest sytuację, w której dany podmiot (osoba) jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowany wydaniem zaświadczenia, wyrażeniem zgody na określoną czynność - nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa, mającymi stanowić podstawę skierowanego żądania w zakresie podjęcia stosownych czynności przez organ administracji.

Konkludując tą część rozważań wskazać należy, że poza posiadaniem interesu faktycznego w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie posiadał interesu prawnego popartego przepisami prawa do złożenia wniosku o wydanie rozstrzygnięć na podstawie art. 19 ust. 6 u.p.s.d. Wobec powyższego Sądu stwierdził, że zaskarżone postanowienie zawierające stanowisko co do braku uprawnienia Stron do występowania o zgodę naczelnika urzędu lub wydanie zaświadczenia określonych w art. 19 ust. 6 ww. ustawy było zasadne.

Na mocy art. 19 ust. 6 u.p.s.d., na który powoływał się Skarżący jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony, lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem, określonym w art. 1, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

Zdaniem Sądu prawidłowa wykładnia art. 19 ust. 6 in princ u.p.s.d. w zakresie wydawania zgody na nabycie praw do nieruchomości prowadzi do wniosku, że zgoda taka jest wydawana wyłącznie na wniosek podatnika będącego spadkobiercą lub obdarowanym w sytuacji ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn i stanowi jednocześnie zobowiązanie dla płatnika – notariusza do poboru podatku od spadków i darowizn z ceny sprzedaży nieruchomości jako zabezpieczenia interesu fiskalnego wierzyciela podatkowego. Zabezpieczenie to poprzez tytuł egzekucyjny zamieszczony w samym akcie notarialnym prowadzić może do ustanowienia depozytu, z którego będzie zaspokajany interes fiskusa. W ocenie Sądu tylko taka interpretacja tegoż przepisu jest racjonalna bowiem zgoda warunkowa organu podatkowego miała w założeniu ustawodawcy być wydawana w sytuacji, w której organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego ustalał wysokość podatku a podatnik pozostający w trudnej sytuacji finansowej nie miał środków na zaspokojenie roszczenia publicznoprawnego i wnosił o potrącenie zobowiązania wraz z odsetkami z ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Taki schemat postępowania korespondował z tym, że przed nowelizacją przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia była wolna od opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodzić się należy, ze Stroną, że czym innym jest wydanie (lub odmowa wydania) zgody przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na nabycie nieruchomości, a czym innym wydanie (lub odmowa wydania) zaświadczenia o żądanej treści. Wprawdzie przepis art. 19 ust. 6 u.p.s.d. dopuszcza obok przedstawienia zaświadczenia o zapłaceniu podatku także możliwość przedstawienia zgody właściwego urzędu skarbowego na dokonanie czynności notarialnej to w rozpatrywanej sprawie zostało wydane postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści, a sam Skarżący podkreślił, że zakres jej żądania był z goła inny.

W ocenie Sądu, w istocie organ podatkowy uzasadnił w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że Skarżący nie miał podstaw prawnych do występowania o wydanie aktów administracyjnych określonych w art. 19 ust. 6 u.p.s.d., w tym do kwestii zgody na "dysponowanie majątkiem spadkowym" (s. 2 zaskarżonego postanowienia). Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut Strony, iż nie uzyskał odpowiedzi na swoje żądanie przedłożone we wniosku z dnia 7 lipca 2020 r., a właściwie doprecyzowane w zażaleniu z dnia 2 września 2020 r. DIAS wypowiedział się bowiem w kwestii, która była przedmiotem wniosku Strony, a Sąd podziela argumentację organu odnośnie spornej kwestii.

Przedmiotem skargi złożonej do sądu administracyjnego jest postanowienie organu wyższego stopnia utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie w zakresie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Postanowienie zostało wydane na wniosek o wydanie zgody na dysponowanie dwoma nieruchomościami wchodzącymi w skład spadku po zmarłej M.K., obciążonymi zapisem spadkowym na rzecz Skarżącego. W ocenie Sądu takie postępowanie organu naruszało przepisy postępowania z uwagi na to, że wydanie lub odmowa zgody właściwego organu podatkowego co do zasady powinna mieć formę decyzji a nie postanowienia które w przeciwieństwie do decyzji administracyjnej nie rozstrzyga przedmiotu postępowania administracyjnego, co do istoty, ma charakter proceduralny, nie materialnoprawny.

Sąd uznał jednakże, że sama ta okoliczność nie mogła stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia bowiem postanowienie to w swej istocie rozstrzyga nie o kwestii materialnoprawnej w postaci przesłanek na wyrażenie zgody lub treści zaświadczenia a stanowi rozstrzygnięcie, w którym organy uznały brak legitymacji prawnej do wystąpienia z żądaniem udzielenia zgody albo zaświadczenia o określonej treści w rozumieniu art. 19 ust. 6 u.p.s.d.

W zaskarżonym postanowieniu DIAS, wbrew twierdzeniom Skarżącego odniósł się do jego sytuacji prawnej i dokonał wykładni art. 19 ust. 6 u.p.s.d. w związku z przepisami O.p. przedstawił poprawne stanowisko, że Strona nie posiadała legitymacji prawnej do uzyskania zgody czy zaświadczenia o żądanej treści.

W ocenie Sądu, Skarżący niezasadnie upatruje winny organów w braku możliwości zrealizowania swojego prawa wynikającego z zapisu spadkodawcy, wskazując, że brak uzyskania odpowiedniej zgody organów stanowi jedyną przeszkodę do jego realizacji swojego roszczenia. Zgodzić się należy z twierdzeniami Skarżącego, że aby uzyskać zaświadczenie należy wykazać interes prawny oraz że brak możliwości otrzymania zaświadczenia czy też pisemnej zgody naczelnika urzędu skarbowego uniemożliwia sporządzenie przez notariusza aktu notarialnego, a tym samym realizację zapisu. Organy z kolei zasadnie wyjaśniły, że jedynymi osobami uprawnionymi do wystąpienia o zaświadczenia są osoby będące spadkobiercami zmarłej, i to one maja legitymację do uzyskania odpowiedniej zgody albo zaświadczenia. Takie prawo jest przypisane osobie posiadającą legitymację prawną o uzyskania zaświadczenia o żądanej treści jest przede wszystkim podatnik. Jak słusznie wskazał DIAS, w niektórych sytuacjach zaświadczenie może zostać wydane osobie niebędącej podatnikiem, ale tylko za zgodą podatnika, którego zaświadczenie ma dotyczyć. Brak takiej zgody wyłącza możliwość uzyskania żądanego zaświadczenia. Sad dostrzega, że Skarżący niewątpliwie ma jedynie interes ale jedynie faktyczny. Natomiast ponownie należy podkreślić, że zgodę/zaświadczenie winna dostarczyć osoba, na której ciąży lub może ciążyć obowiązek podatkowy, w tym przypadku dokument przedkładają spadkobiercy zmarłej M.K.. Podkreślić należy, że podatek od spadków darowizn z tytułu spadku po zmarłej M.K. nie obciąża Skarżącego lecz jej spadkobierców.

Na marginesie należy wyjaśnić, że zgoda na dysponowanie majątkiem spadkowym winna być wydawana odrębnie na każdego ze współwłaścicieli i tylko każdy ze współwłaścicieli może wnioskować o wydanie zgody na zbycie jego majątku.

Konkludując w oparciu o powyższą argumentację Sąd uznał, że zarzuty skargi w postaci naruszenia art. 19 ust. 6 u.p.s.d. oraz art. 306a § 1 O.p. były niezasadne. Skarżący nie jest bowiem uprawniony do wystąpienia o wydanie aktów administracyjnych określonych w art. 19 ust. 6 u.p.s.d., o czym była już mowa.

Końcowo odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 210 ust 1 pkt 8 i art. 219 O.p., przez brak podpisu na otrzymanym postanowieniu DIAS. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie czyni zadość wymogom przytoczonego przepisu. Kwalifikowany podpis elektroniczny ma skutek prawny równoważny podpisowi własnoręcznemu (art. 25 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE). Na podstawie art. 144b O.p. w przypadku pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma, jeżeli strona nie wnosiła o doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób. Wydruk pisma, zawiera: 1) informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała, 2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny. Wydruk pisma, o którym mowa w § 1, stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie wydanym w formie dokumentu elektronicznego. Wbrew twierdzeniu Skarżącego w przedmiotowej sprawie istniała możliwość weryfikacji podpisu, albowiem pomimo wskazania imienia i nazwiska osoby podpisującej z up. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , do podpisanego elektronicznie postanowienia został załączony dla Strony wydruk weryfikacji elektronicznego podpisu osoby która podpisała zaskarżone postanowienie. Z wydruku tego wynika wprost kto, kiedy i jaki dokument podpisał elektronicznie. Wydruk zawiera również informacje o certyfikacie kwalifikowanym, jego numerze seryjnym, wydawcy oraz prawidłowości złożonego podpisu.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.