Wyrok z dnia 2021-12-15 sygn. III FSK 4532/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1646/20 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1646/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 lipca 2020 r. nr [...] wydaną wobec A. G. (dalej: skarżący) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył organ. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), poprzez uchylenie decyzji w konsekwencji dokonania przez sąd wadliwej oceny okoliczności sprawy, przejawiającej się w kategorycznym uznaniu przez sąd, że sporne świadczenie zrealizowane na rzecz podatnika nie miało charakteru darowizny, gdyż pomiędzy podatnikiem a K. T. została zawarta ustna umowa o wspólne prowadzenie gospodarstwa i wspólne zamieszkiwanie w nieruchomości, na podstawie której K. T. otrzymała świadczenie wzajemne, w sytuacji gdy twierdzenia o istnieniu i realizacji takiej umowy są sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami, które wskazują, że środki zostały przekazane nie w celu realizacji dostrzeżonej przez sąd umowy, lecz jako darowizna "na zakup nieruchomości";

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137, dalej: p.u.s.a.), poprzez wykroczenie poza ramy kontroli sądowoadministracyjnej, polegające na oparciu skarżonego wyroku na własnym, kategorycznym ustaleniu, że przekazanie pieniędzy nastąpiło w wykonaniu zawartej pomiędzy podatnikiem a K. T. ustnej umowy o wspólne prowadzenie gospodarstwa i wspólne zamieszkiwanie w nieruchomości, w sytuacji gdy fakt zawarcia takiej umowy w ogóle nie był weryfikowany przez organy podatkowe, które uznały, że bez znaczenia pozostaje to czy podatnik i K. T. zamieszkują razem w nabytym przez podatnika domu.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

3. naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 644 ze zm., dalej: u.p.s.d.) w zw. z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.) poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na uznaniu przez sąd, że darowizna podlega podatkowi od spadków i darowizn tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że dla zakwalifikowania umowy jako darowizny nie jest konieczne by świadczenie darczyńcy było w 100 procentach bezpłatne a opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn darowizna występuje w każdym wypadku, gdy wartość świadczenia darczyńcy jest znacznie wyższa od wartości świadczenia obdarowanego.

Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Spór w sprawie dotyczy oceny, czy przekazanie przez K. T. na rzecz skarżącego środków pieniężnych w wysokości 80.000 zł stanowiło darowiznę, o której mowa w art. 888 k.c. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.

Należy zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do kategorycznego stwierdzenia, że świadczenie dokonane przez K. T. na rzecz skarżącego nie miało charakteru darowizny, a nastąpiło w wykonaniu zawartej między tymi osobami umowy o wspólne prowadzenie gospodarstwa i wspólne zamieszkiwanie.

W zaskarżonej decyzji wskazano, że K. T. zeznała, iż przekazała

skarżącemu środki finansowe "około 90.000,00 zł ale na pewno mniej niż 100.000,00 zł" na zakup nieruchomości położonej w miejscowości Z. przy ul. [...] oraz, iż kwota ta pochodziła ze sprzedaży jej mieszkania przy ul. [...] po podziale majątku z mężem. Dodatkowo zeznała, że nie chciała być właścicielem zakupionej przez skarżącego nieruchomości, ponieważ spłacała już kredyt i nie miała zdolności kredytowej, a na zakup tej nieruchomości też był zaciągnięty kredyt. Jak ocenił organ, z zeznań K. T. wynika zatem, iż przekazała środki finansowe na rzecz skarżącego na zakup przez niego nieruchomości i z tego tytułu z własnej woli nie uzyskała przysporzenia majątkowego w postaci udziału w tej nieruchomości. Powyższe potwierdza załączona do akt sprawy kopia potwierdzenia przelewu z 3 września 2014 r., zgodnie z którym K. T. przekazała na rzecz skarżącego środki pieniężne w wysokości 80.000,00 zł tytułem "rozliczenie rodzinne" oraz kopia aktu notarialnego z 29 sierpnia 2014 r., na podstawie którego skarżący zakupił ww. nieruchomość jako jedyny właściciel. Organ podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, aby w jakikolwiek inny sposób K. T. uzyskała przysporzenie na swoim majątku z uwagi na fakt dokonania przelewu środków pieniężnych na rzecz swego partnera lub otrzymała jakiekolwiek środki finanse lub nieruchomości w drodze jakiegokolwiek rozliczenia pomiędzy nimi. Trudno również dać wiarę argumentacji skarżącego, iż przekazane przez K. T. pieniądze stanowiły jej wkład w zakup wspólnej nieruchomości, gdyż nie figuruje ona w akcie notarialnym i sama wskazała, iż nie chciała wystąpić w roli nabywcy tej nieruchomości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie dał też wiary twierdzeniu strony, że pominięcie K. T. w akcie notarialnym jako współwłaściciela nieruchomości stanowiło pomyłkę. Dodatkowo organ wskazał, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje to, czy skarżący i K. T. zamieszkują razem w nabytej przez niego nieruchomości oraz podjęcie działań zmierzających do ustanowienia K. T. współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości. Dlatego też, w ocenie Dyrektora, przyjęto, że pomiędzy skarżącym i jego partnerką doszło do darowizny środków pieniężnych.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę, że z punktu widzenia, czy świadczenie ma charakter ekwiwalentny bądź nie, nie wystarczy powołać się na umowę, z której wynika zakup na rzecz skarżącego ww. nieruchomości i dokonanie wpisu w księdze wieczystej. Wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza przesłuchania K. T. i przesłuchania skarżącego wynika, że skarżący i jego partnerka od około 15 lat prowadzą wspólne gospodarstwo domowe i wspólnie gospodarują swoimi środkami. Organ podatkowy nie kwestionował, że skarżący i jego partnerka wspólnie zamieszkują w zakupionej przez skarżącego nieruchomości w miejscowości Z. Wcześniej K. T. i skarżący, zgodnie z wyjaśnieniami, wspólnie prowadzili gospodarstwo domowe w mieszkaniu przy ul. [...] (którego z kolei skarżący nie był właścicielem), ze sprzedaży którego środki zostały przekazane na zakup nowej nieruchomości. Sąd zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego K. T. zeznała, że nie chciała być właścicielem zakupionej przez skarżącego nieruchomości, ponieważ spłacała już kredyt i nie miał zdolności kredytowej, a na zakup tej nieruchomości też zaciągnięty był kredyt.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba dodatkowo zauważyć, że skarżący zeznał (protokół przesłuchania z 18 grudnia 2019 r.), że środki przekazane przez K. T. były przeznaczone "na zakup wspólnego domu", mieszka tam K. T. i ich dzieci oraz syn K. T. Skarżący konsekwentnie podtrzymywał to stanowisko w złożonym odwołaniu i w skardze do WSA. K. T. wyjaśniła przyczyny, z powodu których nie chciała być stroną umowy dotyczącej zakupu nieruchomości (brak zdolności kredytowej). Przy ocenie składanych wyjaśnień nie można nie zauważać wskazywanej przez samego skarżącego nieznajomości prawa, jak też występowania skarżącego w sprawie samodzielnie bez pomocy zawodowego pełnomocnika.

Okoliczności te nie zostały poddane dostatecznej ocenie przez organ podatkowy, lub w tej ocenie bez uzasadnienia, w sposób dowolny, zostały uznane za nie mające znaczenia dla sprawy, bądź niewiarygodne. Uzasadniało to stwierdzenie przez WSA naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając uzyskanie przez K. T. ekwiwalentnego świadczenia w zamian za przekazane środki pieniężne nie można ograniczać się, tak jak to zrobił organ podatkowy, do kwestii uzyskania własności nabytej nieruchomości wyłącznie przez skarżącego. W szczególnych okolicznościach niniejszej spraw (których obowiązek zweryfikowania leży po stronie organu podatkowego), długoletnie stałe zamieszkiwanie przez K. T. oraz wychowywane przez partnerów troje dzieci w tej nieruchomości od czasu jej nabycia i pełne z niej korzystanie oraz prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego może być rozpatrywane jako ekwiwalent za przekazane środki na zakup tej nieruchomości.

W tym zakresie warto odwołać się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 29 marca 2017 r., II FSK 545/15, że w sytuacji, gdy jeden ze wspólnie gospodarujących domowników, kosztem swego majątku świadczy na rzecz wspólnoty tworzonej przez prowadzących wspólne gospodarstwo domowe (czyli także na swoją rzecz), czynność taka nie będzie stanowiła darowizny, ponieważ sam świadczący z czynności takiej odniesie korzyść.

Pojęcie "darowizny", jakim posługuje się ustawa o podatku od spadków i darowizn, należy rozumieć w cywilistycznym, określonym w art. 888 § 1 k.c. znaczeniu. Zgodnie z tym przepisem umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Istotą darowizny jest zatem nieekwiwalentność świadczenia darczyńcy.

Rację ma organ podatkowy, że zbyt daleko idącym jest stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Trzeba jednak zauważyć, że poza tym zdaniem WSA jednolicie wskazuje, że bezpłatność oznacza "brak po drugiej stronie ekwiwalentu", że "darczyńca nie może otrzymać jakiegokolwiek ekwiwalentu". Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Nieodpłatność świadczenia polega na tym, że darczyńca nie otrzymuje w zamian za swoje świadczenie jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego od obdarowanego. Czynnością darmą, a więc nieodpłatną, jest taka czynność, w której jedna ze stron dokonuje na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie otrzymując w zamian korzyści majątkowej, stanowiącej ekwiwalent (równoważnik) tego przysporzenia. Nie każdy przypadek zastrzeżenia korzyści wzajemnej podważa bezpłatny charakter przysporzenia. Obciążenia, które mają znikomą majątkową wartość w relacji do świadczenia darczyńcy i nie stanowią wyrazu częściowej nawet ekwiwalentności, z reguły nie rodzą wątpliwości co do oceny czynności jako darowizny. Za takim ujęciem przemawiają względy praktyczne (por. K. Mularski (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, t. II, red. M. Gutowski, 2016, komentarz do art. 888). Ocenę tych kwestii należy przeprowadzić na podstawie wykładni oświadczeń woli (art. 65 k.c.). Przy ocenie nieodpłatności umowy należy mieć na względzie nie tylko badaną umowę, ale także inne związane z nią stosunki prawne (por. G. Karaszewski (w:) Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, LEX/el. 2021, art. 888). Ekwiwalent, o którym mowa, nie musi być ekwiwalentem stricte ekonomicznym (por. wyrok Sądu Apelacyjnego z 3 listopada 1995 r., I ACr 801/95, LEX nr 23695). Świadczenie darczyńcy musi być bezpłatne subiektywnie i obiektywnie, przy czym decydujące znaczenie należy przypisać zamiarowi stron (por. A. Janas (w:) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczególna (art. 765–921(16)), red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2018, art. 888).

W okolicznościach niniejszej sprawy sąd pierwszej instancji nie mógł na podstawie dokonanej samodzielnie oceny materiału dowodowego ustalić, że nastąpiło zawarcie między skarżącym a K. T. ustnej umowy o wspólne prowadzenie gospodarstwa i wspólne zamieszkiwanie, co miało stanowić ekwiwalent przekazanej kwoty pieniężnej, w sytuacji gdy kwestia ta nie była weryfikowana przez organy podatkowe. Konsekwentnie WSA nie mógł też stwierdzić, że świadczenie po stronie K. T. nie miało charakteru darowizny, a tym bardziej jednocześnie zobowiązać organu do ponownej oceny jej oświadczenia woli w celu ustalenia jaki był charakter tego świadczenia. Te elementy uzasadnienia pozostają ze sobą w sprzeczności. Przesądzenie, że oceniane świadczenie nie miało charakteru darowizny, czyniło bezcelowym zlecanie organowi dokonywania ponownej oceny w tym zakresie.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2, wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Sąd administracyjny, co zasady, nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06). Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie zatem takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego czy też działania organu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 1559/20).

Dokonanie przez WSA w Warszawie własnych ustaleń w zakresie istnienia ustnej umowy oraz charakteru świadczenia K. T. uzasadniało stwierdzenie naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Sprzeczność pomiędzy tym wskazanymi ustaleniami, a zaleceniami skierowanymi do organu odwoławczego czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Według art. 184 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia gdy nie ma wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Z tych względów ocena prawna wyrażona w tym przedmiocie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przestaje wiązać, a wiążąca, zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych, staje się ocena prawna zawarta w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że z podanych wcześniej powodów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, pomimo ich oparcia na częściowo usprawiedliwionych podstawach, nie mogły doprowadzić do jej uwzględnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane uchybienia należy wyeliminować poprzez stwierdzenie, że WSA nie miał podstaw do rozstrzygnięcia jaki charakter miało świadczenie K. T., natomiast powinien to ocenić organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę z uwzględnieniem wskazań zawartych w niniejszym wyroku. To organ powinien zatem ocenić, czy K. T. w zamian za swoje świadczenie otrzymała świadczenie ekwiwalentne.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.