Wyrok z dnia 2023-08-08 sygn. III FSK 738/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1257/21 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lipca 2021 r. nr 1201-IOP1-2.4104.31.2021.6 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lipca 2021 r. nr 1201-IOP1-2.4104.31.2021.6 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M. M. kwotę 810 (słownie: osiemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1257/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 20 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa - Podgórza w Krakowie I Wydział Cywilny z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt INS 7/17/P, spadek po zmarłej dnia 24 listopada 2016 r. S. M. nabyli na podstawie ustawy córka J. Z. i syn M. M. każdy po 1/2 części. W skład nabytego majątku wchodzą: udział 2/3 części w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość powierzchni użytkowej 27.35 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości o wartości rynkowej 42.767,00 zł; udział 2/3 części w samochodzie osobowym marka FIAT typ 1300 model 125P rok produkcji 1968 o wartości rynkowej 600,00 zł; środki pieniężne w kwocie 25.817,00 zł. W zeznaniu podatkowym SD-3 skarżący wykazał jako dług spadkowy kwotę 64.184,00 zł, którą jest zobowiązany wypłacić na rzecz siostry J. Z. tytułem zachowku. Na tę okoliczność skarżący przedłożył ugodę sądową zawartą przed Sądem Rejonowym dla Krakowa - Krowodrzy z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I Co 3128/18/K. Organ pierwszej instancji wezwał skarżącego o dostarczenie dowodu potwierdzającego wypłatę zachowku na rzecz J. Z. Skarżący wyjaśnił, że ww. ugoda sądowa uregulowała roszczenie z tytułu zachowku, ponieważ zrzekł się on na rzecz siostry J. Z. należnej spłaty z tytułu działu spadku po zmarłej spadkodawczyni.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 12 kwietnia 2021 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.552,00 zł z tytułu dziedziczenia po zmarłej S. M.

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 644 ze zm., dalej: u.p.s.d.). Poinformował, że nie wypłacił J. Z. zachowku bezpośrednio w formie pieniężnej gotówką lub przelewem bankowym, ponieważ strony wykorzystały do tego celu instytucję prawa cywilnego w postaci potrącenia, uregulowaną w art. 498 Kodeksu cywilnego. Podniósł, iż w ugodzie sądowej z dnia 20 grudnia 2018 r. ustalono m.in., że J. Z. przysługuje wobec M. M. roszczenie o zapłatę kwoty ok. 150.000 zł tytułem uzupełnienia należnego jej zachowku po zmarłych rodzicach, natomiast M. M. przysługiwało roszczenie wobec J. Z. o zapłatę kwoty 85.000 zł, tytułem spłaty należnej mu części majątku spadkowego. W ugodzie sądowej M. M. i J. Z. zrzekli się wzajemnie wszelkich roszczeń z tytułu zachowku oraz spłat i dopłat z tytułu działu spadku po rodzicach. W szczególności skarżący zrzekł się kwoty 85.000 zł z tytułu spłaty, a J. Z. zrzekła się kwoty 150.000 zł tytułem uzupełnienia należnego zachowku. Strony uzgodniły, że ugoda zaspokaja wszelkie ich wzajemne roszczenia z tytułu działu spadku oraz zachowku po zamarłych rodzicach. Uregulowany w wyniku potrącenia zachowek należny J. Z. stanowi zdaniem skarżącego dług spadkowy. W tej sytuacji kwota zapłaconego zachowku powinna pomniejszyć podstawę opodatkowania stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d.

Dyrektor IAS decyzją z dnia 20 lipca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że przedmiot sporu w sprawie dotyczy możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o dług spadkowy z tytułu zachowku w kwocie 64.184 zł. Stwierdził, że obowiązujące przepisy podatkowe nie przewidują możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji niewypłacenia określonej kwoty tytułem zachowku. Wynika to wprost z brzmienia art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Skoro ustawodawca określił w tym przepisie, że do długów i ciężarów spadku można zaliczyć wypłaty z tytułu zachowku, to zdaniem Dyrektora IAS nie ma podstaw, aby przepis ten traktować rozszerzające. Nie występuje zatem podstawa, aby hipotezą tego przepisu objąć następstwa zawartej ugody przewidującej zrzeczenie się wzajemnych roszczeń z tytułu zachowku.

W skardze skarżący zarzucił naruszenie art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przez wadliwe przyjęcie, że ugoda sądowa z dnia 20 grudnia 2018 r. nie doprowadziła do wypłaty zachowku na rzecz J. Z., a zatem nie jest możliwe obniżenie podstawy opodatkowania o kwotę zachowku.

We wskazanym na wstępie wyroku Sąd podzielił stanowisko organów w całej rozciągłości. Powołując się na art. 7 ust. 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. również stwierdził, że ponieważ do długów i ciężarów spadku można zaliczyć wypłaty z tytułu zachowku, to nie ma podstaw, aby przepis ten traktować rozszerzająco. Zdaniem Sądu, oceny tej nie może zmienić zawarta w dniu 20 grudnia 2018 r. ugoda, która w swojej treści reguluje wzajemne roszczenia z tytułu nabytego spadku w formie potrącenia, szczególnie w kontekście jasno sformułowanego zapisu art. 7 ust. 3 u.p.s.d., gdzie wyraźnie jest mowa o wypłacie z tytułu zachowku.

Skargę kasacyjną złożył skarżący. Zarzucił w niej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 i ust. 1 u.p.s.d. przez jego błędne niezastosowanie w niniejszej sprawie, a to wobec przyjęcia przez Sąd, że nie doszło do wypłaty zachowku przez skarżącego na rzecz J. Z., co uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania o kwotę zachowku.

Skarżący wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. W niniejszej sprawie sporne jest, czy zaspokojenie roszczenia z tytułu zachowku poprzez potrącenie, o którym stanowi art. 498 Kodeksu cywilnego, pomniejsza podstawę opodatkowania. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji uznali, że długiem pomniejszającym podstawę opodatkowania jest wyłącznie wypłata zachowku w formie gotówki lub przelewu bankowego, gdyż wynika to wprost z art. 7 ust. 3 u.p.s.d.

Przywołany przepis stanowi, w zakresie mającym znaczenie w rozpoznanej sprawie, iż do długów i ciężarów zalicza się wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro w przepisie tym mowa o wypłacie, to zaspokojenie roszczenia z tytułu zachowku poprzez potrącenie nie może być uznane za dług w rozumieniu art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżący.

Konieczne jest więc rozważenie, czy uwolnienie się od długu przy zastosowaniu instytucji potrącenia może być utożsamione z wypłatą, o której stanowi art. 7 ust. 3 u.p.s.d., przy czym trzeba mieć na uwadze art. 6 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu tytułem zachowku - z chwilą zaspokojenia roszczenia. Zestawienie tych dwóch regulacji jest istotne, gdyż ustawodawca dla potrzeb kwalifikacji nabycia z tytułu zachowku do długu spadkowego używa terminu "wypłata", ale powstanie obowiązku podatkowego wiąże z "zaspokojeniem roszczenia" z tytułu zachowku. Oczywistym jest, że wypłata w rozważanym kontekście prowadzi do zaspokojenia roszczenia, ale równie oczywistym jest, że do zaspokojenia roszczenia może dojść w inny sposób. Jednym z nich jest potrącenie normowane art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z tym ostatnio przywołanym przepisem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że efektem potrącenia jest taki stan, jaki nastąpiłby, gdyby obaj dłużnicy spełnili swoje świadczenia (funkcja zapłaty). Co prawda żaden z nich nie uzyskuje świadczenia, ale każdy zostaje zwolniony ze swojego długu. Potrącenie spełnia również funkcję egzekucyjną. Dzięki jego zastosowaniu następuje skutek taki, jakby potrącający wymusił wykonanie zobowiązania. Wreszcie potrącenie pełni funkcję gwarancyjną. W momencie, kiedy staje się dopuszczalne, wierzyciel ma pewność zaspokojenia wierzytelności. Potrącenie jest zdarzeniem prawnym prowadzącym do umorzenia wierzytelności, czego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Umorzenie długu na skutek potrącenia jest równoważne ze spełnieniem świadczenia (Balwicka-Szczyrba Małgorzata (red.), Sylwestrzak Anna (red.), Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany; Ciszewski Jerzy (red.), Nazaruk Piotr (red.), Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany; Fras Mariusz (red.), Habdas Magdalena (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna (art. 353-534) – publ. LEX).

Spełnienie świadczenia jest tożsame z zaspokojeniem roszczenia, o którym stanowi art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. Jeśli do powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu tytułem zachowku dochodzi z chwilą zaspokojenia roszczenia, to w tym samym momencie dochodzi też do uwolnienia się od długu w postaci zachowku. Zaspokojenie tego długu prowadzi do pomniejszenia masy spadkowej, czyli przedmiotu dziedziczenia, który powinien podlegać opodatkowaniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu.

Istotę i charakter prawny podatku od spadków i darowizn wskazuje art. 1 ust. 1 u.p.s.d. Z przepisu tego wynika, że podatek ten należy do typowych podatków majątkowych, wymierzanych od przyrostu substancji majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny. W związku z tym prawidłowość jego ustalenia zależna jest w pierwszym rzędzie od właściwego określenia przedmiotu opodatkowania. O ile w kategoriach obowiązku podatkowego należy traktować nabycie spadku w drodze dziedziczenia, o tyle jednak przekształcenie tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe jest zależne od tego, czy skutkiem dziedziczenia jest przyrost czystej wartości majątku spadkobiercy (Borszowski Paweł i in., Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, wyd. II; wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r., II FSK 3846/14 – publ. LEX). Zasada ta wynika nie tylko z istoty podatku majątkowego, którym, jak już wykazano, jest podatek od spadków i darowizn, ale została ona zapisana w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Według postanowień tego przepisu, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Cytowany przepis nakazuje ustalić czystą wartość m.in. poprzez potrącenie długów. W niniejszej sprawie nie było sporne, że zachowek stanowi dług spadkowy, więc zbędne jest czynienie rozważań w tym zakresie.

Natomiast odnośnie do ustaleń na okoliczność czystej wartości masy spadkowej nabytej przez skarżącego zauważyć należy, że organy podatkowe dysponowały ugodą sądową stanowiącą załącznik do Protokołu Sądu Rejonowego dla Krakowa-Krowodrzy w Krakowie, I Wydział Cywilny z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I Co 3128/18/K, zawartą pomiędzy skarżącym a J. Z. Zgodnie z pkt V tej ugody J. Z. i skarżący zrzekli się wobec siebie wzajemnie wszelkich roszczeń odpowiednio z tytułu zachowku oraz spłat i dopłat wierzytelności z tytułu działu spadku oraz zachowku po zmarłych rodzicach M. M. i S. M. W szczególności M. M. zrzekł się kwoty 85 000 zł z tytułu spłaty, zaś J. Z. zrzekła się kwoty 150 000 zł tytułem uzupełnienia należnego jej zachowku. W pkt VI ugody zapisano, że "Niniejsza ugoda zaspokaja wszelkie wzajemne roszczenia Stron z tytułu działu spadku oraz zachowku po zmarłych rodzicach M. M. i S. M.

Mocą tej ugody wartość nabytych przez skarżącego w drodze dziedziczenia rzeczy i praw majątkowych została pomniejszona o wartość zachowku. Tymczasem według organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji okoliczność ta pozostaje bez znaczenia, bo w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. jest wyraz "wypłata", a uznanie potrącenia za wypłatę prowadziłoby do "rozszerzenia działania" tego przepisu. Bez znaczenia przy tym dla organów i Sądu pierwszej pozostaje, że taka interpretacja wyłącznie jednego przepisu, z pominięciem pozostałych regulacji, prowadzi do obowiązku uiszczenia podatku od masy spadkowej, która nie została nabyta oraz że pozostaje ona w sprzeczności z zasadą, według której opodatkowaniu podlega czysta wartość nabytych w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia dokonana przez organy podatkowe i Sąd prowadzi do "rozszerzenia działania" przepisów prawa na niekorzyść podatnika, a to narusza art. 2a O.p. i pozostaje w sprzeczności z omówionymi wcześniej przepisami, z których wynika przede wszystkim, że opodatkowaniu podatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega rzeczywisty przyrost czystej wartości majątku spadkobiercy. Zatem za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d.

Reasumując stwierdzić należy, że jeśli ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zachowku nastąpiło na skutek potrącenia normowanego art. 498 Kodeksu cywilnego - uznać trzeba, że została spełniona przesłanka z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. W tym przypadku potrącenie jest równoważne wypłacie.

Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 203 pkt 1 P.p.s.a.