Wyrok z dnia 2025-01-15 sygn. III FSK 1289/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Julia Zielska, , po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 94/24 w sprawie ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2020 r. nr 2201-IOD-4.4104.27.2018 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 18 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 94/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. Ś. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 22 czerwca 2020 r.,

nr 2201-IOD-4.4104.27.2018 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 z późn. zm., dalej: u.p.s.d.) w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że

w przypadku niezgłoszonego do opodatkowania nabycia spadku, potwierdzonego następnie pismem, ma zastosowanie termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego;

2. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek złożenia zeznania, o którym mowa w ww. przepisie dotyczy także sytuacji opisanej w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podczas gdy przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku zgłoszenia zeznania w sytuacji opisanej w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.;

3. art. 68 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie wskutek nieprawidłowego ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach sprawy nie zaistniała przesłanka do jego zastosowania; to jest decyzja ustalająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków mogła mu zostać doręczona mimo upływu 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

4. art. 68 § 2 pkt 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., gdy powstanie obowiązku podatkowego skarżącej stwierdzone zostało aktem poświadczenia dziedziczenia stwierdzającym nabycie spadku.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżonemu wyrokowi zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a tej ustawy oraz

w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej: p.u.s.a.) poprzez uchybienie obowiązkowi kontroli działalności organów administracji publicznej wynikające z oddalenia skargi wniesionej przez skarżącą, a tym samym zaaprobowanie stanowiska przedstawionego w decyzjach podatkowych pomimo ewidentnego naruszenia w niej przepisów materialnego prawa podatkowego we wskazanym wyżej zakresie;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a tej ustawy oraz

w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i oddalenie skargi skarżącej, skutkujące zaaprobowaniem przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania, jakich dopuścił się organ w/przy wydawaniu decyzji, a w tym:

a) art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

– art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nie zawieszenie postępowania podatkowego, podczas gdy do właściwego określenia składników masy spadkowej zmarłej M.R. było konieczne uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, co ma istotne znaczenie dla wydanej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie decyzji DIAS w Gdańsku, co do zasadności

i wysokości tej decyzji,

– art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i ograniczenia się do bezkrytycznego przyjęcia wyłącznie tendencyjnej wyceny rzeczoznawcy jako podstawy rozstrzygnięcia, podczas gdy opinia była przedwczesna i obejmowała stan "fikcyjny", jak również zaniechanie przesłuchania biegłego jako świadka w sprawie na fakty wskazane w odwołaniu i skardze administracyjnej, co miało istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy,

– art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka biegłego rzeczoznawcy pomimo wskazań organów, a w konsekwencji pominięcie istotnego dowodu mającego istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego,

– art. 123 § 1, art. 192, art. 188 o.p., wyznaczając termin stawiennictwa przed terminem odbioru przesyłki nadanej w dniu 11 marca 2016 r., nie wyznaczając nowego terminu stawiennictwa pozbawiono skarżącą możliwości wypowiedzenia się,

– rozstrzygnięciu sprawy bez przeanalizowania w sposób szczegółowy, a co za tym idzie bez zrozumienia przedstawionego stanu faktycznego, tzn. w oderwaniu od faktycznego sensu,

– pominięcie w treści uzasadnienia elementów stanu faktycznego, które były niezgodne z tezą odgórnie przyjętą przez organ (co do powstania obowiązku podatkowego, jak również wysokości podstawy prawnej), a które miały (powinny mieć) kluczowy wpływ na ocenę skutków podatkowych opisanej w stanie faktycznym sytuacji, w szczególności w zakresie przedmiotu dziedziczenia, wartości majątku podlegającego opodatkowaniu oraz sposoby ich wyceny,

– sporządzeniu uzasadnienia decyzji przez organ w sposób abstrakcyjny a nie zindywidualizowany, oderwany od stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, sprowadzający się w znacznej mierze do przytoczenia literalnej treści przepisów, w tym także z zakresu prawa cywilnego, z intencjonalnym pominięciem szeroko zarysowanego kontekstu/znaczenia prawno-gospodarczego instytucji dziedziczenia,

– uznanie stanowiska skarżącej przedstawionego w skardze administracyjnej za nieprawidłowe w sytuacji, w której istniały wszelkie przesłanki do uznania stanowiska skarżącej za prawidłowe, podczas gdy Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał wszystkich zarzutów podniesionych w skardze skarżącej;

3. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się

w nieuwzględnieniu skargi skarżącej i jej oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji w okolicznościach, w których stanowisko organu dotknięte było ww. uchybieniami w zakresie prawa procesowego i materialnego, podczas gdy właściwe było uwzględnienie skargi w całości;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

a) brak wyczerpującego uzasadnienia przez WSA w Gdańsku motywów dokonanego rozstrzygnięcia i powielenie stanowiska wyrażonego przez organ

w decyzji, skutkujące również powieleniem błędów popełnionych przez organ, tj. brak uwzględnienia w szczególności podnoszonej w opisie stanu faktycznego wysokości podatku związku z wadliwymi wycenami nieruchomości,

b) efektywny brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze na decyzję, a mających kluczowe znaczenie dla okoliczności sprawy, poprzez pominięcie merytorycznej oceny jakichkolwiek argumentów podniesionych przez skarżącą.

Z uwagi na wyżej wymienione naruszenia prawa, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 oraz § 2 p.p.s.a., skarżąca wniosła o:

– uchylenie w całości skarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. lub w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku uchylenie skarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku,

ewentualnie:

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 22 czerwca 2020 r.

w sprawie o sygn. akt sprawy nr 2201-IOD-4.4104.27.2018 w całości - stosownie do art. 135 p.p.s.a.,

– rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz

– zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 p.p.s.a.

Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:

1. oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

2. zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych,

3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej niejaśnienie. Naruszenie tych wymogów może mieć miejsce w sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z 19 marca 2012 r., II GSK 85/11). W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Gdańsku podejmując rozstrzygnięcie. Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny oraz w sposób wystarczający odniósł się do zarzutów skargi. W szczególności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeroko omówiono kwestie dotyczące oceny prawidłowości operatów szacunkowych sporządzonych w postępowaniu podatkowym, z uwzględnieniem argumentacji podnoszonej przez skarżącą. Sam zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być wykorzystywany do zwalczania przyjętego w sprawie stanu faktycznego czy dokonanej wykładni prawa (por. wyrok NSA z 27 października 2015 r., II OSK 391/14).

Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem art. 68 § 1 i 2 o.p. należy wskazać, że zagadnienia te były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej w wydanym w tej sprawie wyroku z 26 września 2023 r., sygn. III FSK 3673/21.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., II SA/Wr 598/17). Wyrokiem sądu drugiej instancji jest związany nie tylko sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę, ale też Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy.

We wskazanym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przyjęcie spadku przez skarżącą nastąpiło najpóźniej 31 maja 2012 r., a zeznanie podatkowe zostało złożone 4 listopada 2013 r. - tj. z całą pewnością po upływie 1 miesiąca od przyjęcia spadku. Należy więc przyjąć, że wobec niezłożenia zeznania podatkowego przez spadkobiercę, organ podatkowy na podstawie art. 68 § 2 o.p. miał pięć lat na doręczenie spadkobiercy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro przyjęcie spadku nastąpiło w 2012 r., termin pięcioletni upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Jeśli decyzja organu podatkowego ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona przed upływem tego terminu, nie doszło do naruszenia art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 o.p., na które to naruszenia błędnie wskazał Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję. Art. 68 § 1 o.p. nie miał w sprawie zastosowania, ponieważ zeznanie podatkowe nie zostało złożone w przewidzianym w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zeznanie takie zostało złożone dopiero 4 listopada 2013 r. Wobec niezłożenia zeznania podatkowego w ustawowym terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w sprawie miał zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p. przewidujący termin pięcioletni licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W ocenie NSA w realiach rozpoznawanej sprawy nie miało znaczenia to, czy i kiedy zostało wydane notarialne poświadczenie dziedziczenia. Nie było potrzeby analizowania tzw. powtórnego powstania obowiązku podatkowego (odnowienia obowiązku podatkowego) na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., skoro nie wygasło jeszcze prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie pierwotnie powstałego obowiązku podatkowego - co zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nastąpiło w momencie przyjęcia spadku. Rozważania poświęcone temu, czy w sytuacji określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. podatnik ma obowiązek złożenia zeznania podatkowego (zarzut naruszenia art. 17a u.p.s.d.), były pozbawione znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia tej konkretnej sprawy. Organ podatkowy miał prawo wydać i doręczyć decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, powstałego w momencie przyjęcia spadku. Ponieważ podatnik nie złożył w terminie zeznania podatkowego, organ podatkowy miał prawo przyjąć, że jest ograniczony terminem wynikającym z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., wynoszącym pięć lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy tj. nastąpiło przyjęcie spadku.

Reasumując NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę winien przyjąć, iż powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło z chwilą przyjęcia spadku, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Z tych względów sformułowane przez pełnomocnika skarżącej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są niezasadne. Podkreślenia wymaga, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne (por. wyroki NSA: z 4 lipca 2024 r., III FSK 1039/23; z 25 października 2023 r., III FSK 1488/22). W doktrynie zwraca się przy tym uwagę, że odstąpienie od zawartej w orzeczeniu sądowym NSA wykładni prawa dopuszczalne jest w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego po wyroku WSA albo wydania przez NSA uchwały zawierającej odmienną wykładnię znajdujących zastosowanie w danej sprawie przepisów prawa (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2012 r.). W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku NSA z 26 września 2023 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja Naczelnika US z 8 grudnia 2017 r. została doręczona skarżącej w sposób zastępczy w dniu 29 grudnia 2017 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Sąd zasadnie podkreślił, że do powstania zobowiązania w drodze decyzji ustalającej wystarczające było zachowanie terminu do doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji.

Bez wpływu na ocenę niniejszej sprawy pozostaje zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego do czasu uzgodnienia treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym.

Jak wyjaśnił WSA w Gdańsku, w kontrolowanej sprawie organ odwoławczy uwzględnił prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku z 21 listopada 2018 r., sygn. akt [...] o uzgodnieniu treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym i uznał, że nieruchomość objęta księgą wchodzi w skład majątku wspólnego M. R. i W. R. (tym samym w skład spadku po M. R. wchodzi udział wynoszący 1/2 części). Organ odwoławczy prawidłowo dokonał zatem korekty podstawy opodatkowania i dla celów ustalenia podatku od spadków i darowizn przyjął jako składnik spadku udział w nieruchomości zgodnie z żądaniem skarżącej.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i ograniczenia się do bezkrytycznego przyjęcia wyceny rzeczoznawcy, jako podstawy rozstrzygnięcia.

Sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej mają charakter ogólnikowy. Skarżąca ogranicza się do podniesienia, że wycena rzeczoznawcy była "tendencyjna", opinia była przedwczesna i obejmowała stan "fikcyjny", opinia nie została oceniona pod względem kryteriów wskazanych w art. 8 ust. 3 u.p.s.d., nie ustosunkowano się do uwag wniesionych przez podatnika.

W sprawie, wobec braku określenia przez podatników wartości nieruchomości będących przedmiotem spadku, przeprowadzony został dowód z opinii rzeczoznawcy majątkowego. Biegła opracowała 6 operatów szacunkowych określając wartość rynkową nieruchomości, które weszły w skład masy spadkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej lub sąd administracyjny jest dopuszczalne w przypadku, jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzaniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Natomiast szczegółowe kwestie dotyczące merytorycznej prawidłowości operatu w aspekcie metodologicznym i dokonywania oceny w świetle wiedzy specjalistycznej - zwłaszcza standardów wyceny nieruchomości jakimi posługują się rzeczoznawcy - nie podlegają bezpośredniej kontroli organów czy sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 18 maja 2020 r., I OSK 384/19; z 27 lutego 2019 r., II OSK 944/17; z 18 kwietnia 2018 r., II OSK 1448/16).

Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko organów podatkowych, że operaty szacunkowe, wraz z ich uzupełnieniem, sporządzone na potrzeby przedmiotowego postępowania nie zawierają niejasności i wątpliwości, które budziłyby zastrzeżenia co do prawidłowości oceny dokonanej przez biegłą. Z poszczególnych operatów wynika, że określają one przedmiot i zakres wyceny, jej cel, formalne i materialne podstawy opracowania, istotne daty, opis prawny i faktyczny stanu nieruchomości, jej przeznaczenie oraz charakterystykę rynku nieruchomości w zakresie dotyczącym celu i sposobu wyceny. Biegła kompleksowo opisała rodzaj określanej nieruchomości, wybrane podejście, metodę i technikę szacowania. Wynik końcowy wyceny wraz z obliczeniami oraz uzasadnienie dokonanej wyceny również wynika z treści operatu. Operaty są sporządzone w sposób przejrzysty, zawierają kompletne i spójne ustalenia co do stanu faktycznego. Nie dają się również stwierdzić jakiekolwiek uchybienia części rachunkowej, wynik końcowy wyceny wynika zaś z przedstawionych obliczeń. Autorka operatów wyjaśniła podstawy doboru nieruchomości podobnych, opisała transakcje przyjęte do porównania, jak i szczegółowo uzasadniła przyjętą metodę, przedstawiła stosowne wyliczenia, z zastosowaniem współczynników korygujących, prowadzące do przyjętej w decyzji na podstawie operatu wartości rynkowej poszczególnych nieruchomości. Biegła w trakcie trwającego postępowania odniosła się do uwag i zastrzeżeń składanych do opinii zarówno przez stronę, jak i przez organ, wyjaśniając przesłanki, którymi kierowała się przy wyborze odpowiedniej metody i ocenie poszczególnych cech wpływających na wycenę nabytych nieruchomości.

WSA w Gdańsku odniósł się w szczególności do: zarzutów dotyczących przyjętej powierzchni nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w [...] , przeznaczenia nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczym w [...], kwestii rozliczenia finansowego sieci infrastruktury na nieruchomości w gminie K.

W zakresie zarzutu dotyczącego braku przesłuchania biegłego z udziałem spadkobierców, trzeba zauważyć, że wskazane przesłuchanie mogło być dodatkowym dowodem w sprawie, nie było jednak dowodem niezbędnym. Organ podatkowy, dysponując wyczerpującymi dodatkowymi wyjaśnieniami biegłej, miał podstawy by odstąpić od jego przeprowadzenia. Autorka operatów szacunkowych zawarła w piśmie z 30 października 2017 r. wystarczające wyjaśnienia do uwag podatników, a skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z ich treścią.

Organy obu instancji dokonały podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany został i rozpatrzony w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.). Analiza i ocena materiału dowodowego została dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.). Jednocześnie postępowanie w rozpoznanej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 § 1, art. 192 i art. 188 o.p. należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że pismem z 24 lutego 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wezwał skarżącą do osobistego stawienia się 7 marca 2016 r. w siedzibie ww. organu podatkowego. Skarżąca odebrała powyższą korespondencję w dniu 11 marca 2016 r., czyli po upływie wyznaczonego terminu. Celem stawiennictwa było udzielenie wyjaśnień w zakresie udziałów w nieruchomości, jakie posiadała zm. M. R., według stanu na dzień śmierci oraz ich wartości. Powyższe kwestie zostały wyjaśnione w postępowaniu podatkowym, a skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się oraz zgłoszenia uwag i zastrzeżeń w tym zakresie w trakcie prowadzonych postępowań. Pomimo zatem uchybienia wskazanym przepisom, naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Nie mogą podlegać ocenie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia decyzji. Zarzuty te nie zostały bowiem powiązane z odpowiednimi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, które określają wymogi dotyczące uzasadnienia decyzji podatkowej.

Niezrozumiałe są zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 czy art. 14h o.p. Przepisy te dotyczą interpretacji indywidualnych, a przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji była decyzja podatkowa.

W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i, wobec braku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oddalił skargę.

Mając to na względzie, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).