Wyrok z dnia 2023-08-23 sygn. III FSK 1134/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego S. sp. j. [...] z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1733/21 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego S. sp. j. [...] z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 października 2021 r., nr 2201-IOD-4.4104.35.2021 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego S. sp. j. [...] z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1733/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę PHU S. Spółki jawnej [...] (dalej: strona skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 18 października 2021 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skargę kasacyjną wywiodła strona skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815 ze zm., dalej: u.p.c.c.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przepis ten znajduje zastosowanie do nabycia nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na identyczność skutków prawnych nabycia nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym z nabyciem nieruchomości w drodze sprzedaży, podczas gdy skutki prawne nabycia nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym istotnie różnią się od skutków prawnych nabycia nieruchomości w drodze sprzedaży, a ustawowe sformułowanie "takie same skutki prawne" nie jest równoznaczne z wiodącymi skutkami prawnymi;

b) art. 2 pkt. 4 lit b) u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie oraz odmowę w całości zwrotu nienależnie pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 15.364,00 zł. w przypadku, gdy strona skarżąca w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie była obowiązana do zapłaty przedmiotowego podatku;

c) art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 15 ust. 1 u.p.c.c. przez błędne ich zastosowanie w sprawie i uznanie zbycia nieruchomości za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym uznaniu strony skarżącej za podatnika tego podatku;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku nienależnie pobranego;

b) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na braku zadośćuczynienia ustawowemu obowiązkowi zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w związku z tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania) poprzez nieuwzględnienie skargi i uznanie, że wybiórczy i selektywny dobór materiału dowodowego nie naruszył wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zawnioskowała o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji spór dotyczył opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nabycia własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę, której własność strona skarżąca uzyskała na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Słupsku z dnia 7 października 2020 r., o przysądzeniu prawa własności. Strona skarżąca utrzymywała, że nabycie własności nieruchomości na podstawie przysądzenia prawa własności nie jest objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych albo że nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b) u.p.c.c. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że mocą art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. czynność przysądzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a przez wzgląd na regulację z art. 2 pkt 4 lit. b) tej ustawy nie jest wyłączona z opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Również uważa, że postanowienie sądu o przysądzeniu własności jest orzeczeniem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi, że podatkowi podlegają orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności wywołuje taki sam skutek zasadniczy jak umowa sprzedaży wymieniona we wspomnianym pkt 1 (lit. a). Orzeczenie to ma charakter konstytutywny, gdyż kształtuje stosunek materialnoprawny (powoduje nabycie własności przez nabywcę i utratę własności przez dotychczasowego właściciela). Przede wszystkim przenosi własność nieruchomości na nabywcę, a ponadto powoduje: 1) przejście na nabywcę pożytków naturalnych i cywilnych z nieruchomości, 2) przejście na nabywcę obowiązku ponoszenia powtarzających się danin publicznych przypadających z nieruchomości; 3) przejście na nabywcę praw i obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku najmu i dzierżawy – zgodnie z przepisami normującymi te stosunki w wypadku zbycia rzeczy wynajętej lub wydzierżawionej, 4) wygaśnięcie wszelkich praw i skutków ujawnienia praw i roszczeń osobistych ciążących na nieruchomości; na miejsce tych praw powstaje prawo do zaspokojenia się z ceny nabycia z pierwszeństwem przewidzianym w przepisach o podziale ceny uzyskanej z egzekucji (T. Ereciński (red.), Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Tom V. Postępowanie egzekucyjne, wyd. V; publ.: WK 2016 LEX). Z punktu widzenia istoty podatku od czynności cywilnoprawnych kluczowe znaczenie ma skutek w postaci przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę. Analogiczne stanowisko prezentowane jest w literaturze przedmiotu (vide: S. Bogucki Stanisław, A. Wacławczyk, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz; publ.: WKP 2021).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu od przedmiotów opodatkowania określonych w art. 1 ust. 1 pkt 3. W skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że w przytoczonym przepisie nie mówi się o postanowieniach sądowych, jednak nie sposób przyjąć, że profesjonalny pełnomocnik, który jest autorem skargi kasacyjnej nie ma wiedzy, że orzeczeniem sądu jest zarówno wyrok, jak i postanowienie sądu, dlatego niecelowe jest czynienie wykładu w tym przedmiocie. Odnośnie do pozostałych podnoszonych w skardze kasacyjnej wątpliwości dotyczących opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych postanowienia sądu o przysądzeniu własności wskazać należy, że znajdują do niego zastosowanie przepisy ustawy dotyczące umowy sprzedaży. Skoro bowiem postanowienie to wywiera skutek taki jak umowa sprzedaży, to podlega ono takiemu samemu reżimowi prawnemu jak ta umowa.

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji postanowienie sądu o przysądzeniu własności nie jest wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. Zgodnie z przywołanym przepisem, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach. Dla wyniku rozpoznanej sprawy zasadnicze znaczenie ma zapis cytowanego przepisu ustanawiający wyjątek od reguły określającej wyłączenie z opodatkowania. Z owego wyłączenia została bowiem wyeliminowana umowa sprzedaży nieruchomości. Jak już wcześniej wykazano, ze względu na taki sam skutek umowy sprzedaży i postanowienia sądu o przysądzeniu własności - art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Inaczej mówiąc, umowa sprzedaży, tudzież postanowienie sądu o przysądzeniu własności, nie korzysta z ustanowionego art. 2 pkt 4 lit. b) wyłączenia od podatku, jeśli dotyczy nieruchomości także wówczas, gdy jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności. W związku tym niecelowe jest odnoszenie się do argumentów skargi kasacyjnej dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usługi dostawy nieruchomości dokonanej w trybie egzekucji i zwolnienia od tego podatku. Co najwyżej wyjaśnić można, zważywszy na te argumenty, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 marca 2015 r. sprawie C-499/13 Marian Manikowski stwierdził, że art. 18 ustawy o podatku ustawy o podatku od towarów i usług określa funkcję komornika dokonującego sprzedaży w trybie egzekucji jako funkcję pośrednika ograniczającego się do zapewnienia poboru kwoty podatku i jej wpłaty na rzecz organów podatkowych w imieniu podatnika, od którego jest on należny, w wyznaczonym terminie. W tej sytuacji obowiązek komornika sądowego nie ma cech obowiązku podatkowego, ponieważ ten zawsze ciąży na podatniku.

Z powyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Natomiast postawione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż wbrew wymogom art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. w ogóle nie zostały one uzasadnione, nawet nie wspomniano o tych przepisach w jej uzasadnieniu. Przywołane przepisy nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. W przypadku zarzucenia naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, czyli wykazania, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło - wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.