Wyrok z dnia 2023-07-07 sygn. I SA/Wr 89/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Horobiowski, asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 lipca 2023 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2022 r. nr 0201-IOM.4104.82.2022 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 13 157 (słownie: trzynaście tysięcy sto pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. .

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (Organ II Instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 30 sierpnia 2022 r. znak sprawy: 0271- SPV-2.4104.5.2021 UNP: [...] określającą, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust.4 pkt 1, art. 1. pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 4 pkt 1, art. 6, art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm dalej: ustawa o PCC), B. Sp. z o.o. (dalej Strona, Skarżąca) zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 246.000,00 zł, w związku z nabyciem przedsiębiorstwa.

Wszczęcie postępowania było konsekwencją ustaleń, poczynionych w toku prowadzonego wobec Strony postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. zakończonego decyzją Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu nr 0271-SPP-2.4103.265.2017 z 18 listopada 2019 r. utrzymaną w mocy decyzją DIAS nr 0201-IOV3.4103.136.2019 z 8 lutego 2021 r. Decyzją tą określono Stronie, kwotę zwrotu podatku w wysokości 62.099 zł. W wydanej decyzji Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu stwierdził, że zadeklarowany przez Spółkę zwrot podatku wynikał z uwzględnienia w rozliczeniu za styczeń 2017 r. faktur wystawionych 5 stycznia 2017 r. przez E. sp. z o.o. (dalej E.) o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], które dokumentują transakcje mające łącznie za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa, które to transakcje nie są objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. - dalej także jako VAT).

Pismem z 20 września 2021 r. Strona wniosła - na podstawie art. 201 § 1c pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 dalej O.p.) o zawieszenie postępowania toczącego się w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych do czasu wydania prawomocnego rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi na ww. decyzję.

Przychylając się do wniosku NDUS postanowieniem 20 października 2021r. nr 0271-SPP-2.4104.5.2021 zawiesił postępowanie, które następnie postanowieniem z 13 lipca 2022 r.nr 0271-SPP- 2.4104.5.2021 podjął z urzędu, z uwagi na zapadłe wyrok oddalający skargę podatnika.

Skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu oddalił wyrokiem z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 348/21

Strona ponownie wniosła - na podstawie art. 201 § 1c pkt 1a O.p. - o zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, tym razem do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy ze skargi kasacyjnej Strony.

NDUS postanowieniem z 26 sierpnia 2022 r. nr 0271-SPP-2.4104.5.2021 odmówił zawieszenia postępowania.

Decyzją z 30 sierpnia 2022 r. nr 0271- SPP- 2.4104.5.2021 określił Stronie, z tytułu nabycia przedsiębiorstwa, zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 246.000,00 zł. Przy czym organ przyjął, że w części nieobjętej aktami notarialnymi umowa nabycia przedsiębiorstwa jest nieważna, wobec czego określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych tyko od ceny brutto- po korekcie – wskazanej na fakturze dotyczącej nabycia nieruchomości.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 127 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażającej się w wydaniu przedmiotowej decyzji przed upływem terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przed podjęciem decyzji w tej sprawie przez organ odwoławczy, przez co pozbawiono Stronę prawa do kontroli rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na zasadność wydania skarżonej decyzji.

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez wydanie decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy postępowanie w tej sprawie powinno zostać zawieszone z urzędu z uwagi na wniesienie przez podatnika zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 26 sierpnia 2022 r. znak 0271-SPP-24104.5.2021 w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania.

-art. 121, 122, 187, 191 O.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych, przez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, tj. decyzji organu pierwszej instancji w zakresie podatku VAT, która to decyzja, jak i decyzja organu odwoławczego jest przez Stronę kwestionowana przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, wyrażające się w wybiórczym traktowaniu przez organ podatkowy zgromadzonych w trakcie sprawy dowodów oraz pomijaniu przy ich ocenie skutków prawnych jakie niosły za sobą czynności prawne udokumentowane tymi dowodami, w efekcie czego została wydana decyzja określająca Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

- art. 2 pkt 4 ustawy o PCC w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przez uznanie, że Strona w wyniku transakcji zawartych z E. w dniu 5 stycznia 2017 r. nabyła przedsiębiorstwo, w związku z czym doszło do zawarcia transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

- art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC przez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z uwagi na ustalenie wartości rynkowej nabytych przez podatnika nieruchomości w kwocie brutto, co stoi w oczywistej sprzeczności z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, gdyż uzależnia wartość rynkową przedmiotu od stawki podatku VAT, jaką dana czynność jest obłożona, co w efekcie powoduje, że ta sama rzecz może mieć różną wartość rynkową, a zarazem inną podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przytoczył definicję przedsiębiorstwa z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.- zwanej dalej K.c.) oraz regulacje dotyczące zbycia przedsiębiorstwa. Wskazał, że w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą podlegały wyłącznie rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w skład nabywanego przedsiębiorstwa, rozumiane, jako: nieruchomości, środki trwałe takie jak maszyny i urządzenia, ale także prawa majątkowe takie jak licencje, czy znaki towarowe. A podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Odwołując się do ustaleń postępowania w sprawie podatku VAT organ wskazał, że Strona nabyła w dniu 05 stycznia 2017 r. od E. zespół aktywów stanowiących przedsiębiorstwo.

Organ powołał się na treść umów zawartych pomiędzy producentem łańcuchów D. spółką z o.o., W. M. oraz E. z umów tych w ocenie organu wynika, iż przedmiotem dzierżawy jest zorganizowane przedsiębiorstwo zajmujące się produkcją łańcuchów.

Dalej organ wskazał na umowę zakupu zawartą pomiędzy podatnikiem a E. dotyczącą zakupu nieruchomości. Wskazał także na umowy komisu, z których wynika, że E. działając, jako komisant Zobowiązała się do sprzedaży poszczególnych urządzeń i linii produkcyjnych a także znaku towarowego licencji stanowiących własność przedsiębiorstwa Z., C., I. oraz W. M. W ocenie organu umowy te dotknięte były wadami prawnymi ze względu na nieprawidłową reprezentację stron Jednakże zostały konwalidowane w trybie artykułu 103 paragraf 1 kodeksu cywilnego.

Na tej podstawie E. zawarła ze stroną umowę przedwstępną sprzedaży aktem notarialnym z dnia 2 listopada 2016 roku a następnie 3 umowy sprzedaży maszyn i urządzeń oraz umowę sprzedaży znaku towarowego wszystkie z 5 stycznia 2017 roku.

Dalej organ wskazał, że

- w 2016 roku w intrenecie zamieszczane były oferty sprzedaży przedsiębiorstwa zawierającego część identyfikującą w postaci nazwy "D.";

- z artykułów internetowych wynika, że Strona była zainteresowana zakupem ww. przedsiębiorstwa i podczas procesu prowadzącego do jego nabycia miała pełną świadomość, że przedmiotem transakcji jest funkcjonujący zakład pracy produkujący łańcuchy;

- skarżąca deklarowała zamiar kontynuacji produkcji łańcuchów z użyciem znaku towarowego używanego przez D. i przy utrzymaniu zatrudnienia wszystkich pracowników;

- w trakcie negocjacji Strona zapoznawała się między innymi z danymi dotyczącymi pracowników oferowanymi przedsiębiorstwa takim jak koszt płac i inne dane kadrowe;

- strony w toku negocjacji ustaliły, że dla ułatwienia przeprowadzenia transakcji zbycia przedsiębiorstwa zostanie utworzona spółka celowa E.;

- Strona złożyła do ministra rozwoju i finansów wniosek o udzielenie pomocy publicznej w uzasadnieniu wyjaśniła, że firma planuje nabycie zakładu produkcyjnego znajdującego się w C. w załączniku do wniosku przedstawiła zakres projektu inwestycyjnego, na który starała się o przyznanie pomocy publicznej i wyjaśniła, że projekt obejmuje swym zakresem nabycie zakładu od stron na warunkach rynkowych oraz dostosowanie istniejącego zakładu produkcyjnego wyposażenie w ciągi technologiczne i pozostałe wyposażenie oraz uruchomienie procesu produkcji.

Także w toku postępowań przed sądami powszechnymi strony powoływały się na zamiar przejęcia przez skarżącą przez podatnika zorganizowanego przedsiębiorstwa pod firmą D.

W przekonaniu organu odwoławczego, Spółka E. została utworzona na potrzeby przejęcia poszczególnych elementów przedsiębiorstwa i przekazania ich do Stronie - co wynika m.in. z zeznań świadków. Następnie E. i Strona porozumiały się, co do sposobu nabycia aktywów i znaku towarowego akceptując nabycie tych składników w drodze rzekomej sprzedaży komisowej. Skoro Strona dysponowała wszystkimi umowami z 20 października 2016 r. (umowy te zostały przedłożone podczas kontroli podatkowej), w których nie była stroną oraz działała przez profesjonalnych doradców podatkowych, nie sposób przyjąć, iż mogła zignorować łatwe do zweryfikowania opisane powyżej wady prawne tzw. umów komisu i umów sprzedaży komisowej. W ocenie organu odwoławczego zarówno E., działająca przez W. M. jak i Strona, działająca przy pomocy profesjonalnych pełnomocników, świadomie wprowadziły do obrotu prawnego umowy komisu, z zamiarem stworzenia pozorów dostaw niepowiązanych ze sobą składników majątkowych i niemajątkowych. Dodać należy także, iż sprzedaż prawa (przeniesienie prawa) do znaku towarowego [...] D., jako składnika niematerialnego, tworzącego łącznie z innymi składnikami przedmiotowe przedsiębiorstwo, czyli przedmiot dostawy ustalony w niniejszej sprawie podatkowej, mieści się w określeniu zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wszystkie przedmioty oddane za ww. umowami w komis były w sposób ciągły używane najpierw przez Producenta Łańcuchów D. sp. z o.o., a następnie od 21 grudnia 2016 r. przez E. Natomiast do istoty umowy komisowej należy jedynie piecza nad pozostawionym w komisie mieniem. Wskazano także na m.in. protokoły przekazania stanowisk pracy oraz protokół zdawczo-odbiorczy Nieruchomości spisane pomiędzy D. (przekazującym) a E. (odbierającym). Z protokołów tych wynika, D. przekazał do E. stanowiska pracy wraz z wyposażeniem, dokumentacją mailową, korespondencją pomiędzy kontrahentami, urzędami, dostawcami, dokumentacją techniczną dotyczącą produkcji łańcuchów, dokumentacją dotyczącą zamówień zrealizowanych, ofertami, zapytaniami ofertowymi, fakturami, a ponadto zamówienia niezrealizowane, zlecenia produkcyjne, licencję na oprogramowanie, nieruchomości (budynek hali Cynkowni Galwanicznej, budynek biurowca, budynek Hali głównej produkcji łańcuchów, budynek Hartowni) oraz wyposażenie pomieszczenia Działu Kadr. Rzeczy, prawa oraz zobowiązania przekazane. zostały następnie w dniach 02-05 stycznia 2017 r. przekazane za identycznie brzmiącymi protokołami przez E. Stronie. Jak ustalono, z użyciem ww. składników funkcjonowała w sposób ciągły załoga przedsiębiorstwa.

Organ podkreślił także, że już do umowy przedwstępnej z dnia 02 listopada 2016 r. został sporządzony w formie załącznika szczegółowy opis maszyn, urządzeń oraz środków transportu będących przedmiotem sprzedaży w przyszłości. Załącznik został zatytułowany, jako "Zestawienie maszyn i urządzeń ZAŁĄCZNIK NR 1 DO FV NR [...]. Tożsamy załącznik dołączono do umowy sprzedaży maszyn i urządzeń z 05 stycznia 2017 r., W ocenie organu świadczy to o tym, że strony transakcji już 02 listopada 2016 r. wiedziały, że zostanie wystawiona faktura za sprzedaż maszyn i urządzeń i będzie to faktura z konkretnym numerem. Ustalenie dla transakcji sprzedaży maszyn i urządzeń numeru faktury "[...]" oznacza, że już 02 listopada 2016 r. znana była ilość, kolejność i numery faktur dokumentujących zdarzenia mające wystąpić w przyszłości. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w normalnych warunkach rynkowych, w których faktury wystawiane są na bieżąco, a ich numeracja jest ciągła, nie jest w stanie przewidzieć, jaki numer faktury będzie przypisany do transakcji, która ma zostać zawarta w przyszłości (strony przedwstępnej umowy sprzedaży zobowiązały się zawrzeć umowę sprzedaży do 30 stycznia 2017 r.). Ustalenie wszystkiego z dwumiesięcznym wyprzedzeniem odbiega od typowych transakcji i wskazuje na ustalany "z góry" sposób działania kontrahentów. Niewątpliwie dokonywanie szczegółowych ustaleń, co do okoliczności, które zwykle nie są objęte ustaleniami stron, wskazuje na szczególnie bliskie współdziałanie stron i bardzo szczegółowe rozplanowanie wszystkich działań. Powyższe ustalenia podważają twierdzenie Spółki o działalności E. jako komisanta.

Organ wskazał też, iż z zebranych dowodów wynika, że Strona przejęła dokumentację techniczną przedsiębiorstwa licencje na oprogramowanie produkcję w toku oraz materiały hutnicze i inne wskazane fakturze Vat. Strona przejęła także przedmioty niebędące własnością producenta łańcuchów D. i zobowiązała się je zwrócić przejęła także zobowiązania w tym zobowiązania do terminowego wykonania zamówień. Także z przekazanych przez Stronę dokumentów wynika, iż realizowała ona zamówienia złożone w 2016 roku i odpowiadające asortymentowi oferowane mu przez poprzedniego producenta. Ze zgromadzonych dowodów wynika także, iż Strona przejęła dotychczas istniejące stanowiska pracy wraz z odpowiadającymi im sprzętem i dokumentacją, a także środki pieniężne.

Dalej organ wskazał, iż z ustaleń poczynionych przez sąd pracy wynika, iż E. wstąpiła skutecznie w dotychczasowe stosunki pracy pracowników producenta łańcuchów D. Natomiast ze zgromadzonych zeznań świadków wynika, iż po nabyciu składników majątkowych przez Stronę, nastąpiło także przejęcie pracowników, którzy wykonywali dotychczasowe obowiązki na dotychczasowych urządzeniach w ich dotychczasowym zakresie. Pomimo tego, iż formalnie E. nie wypowiedziała stosunków pracy pracownikom, to do od niej bezpośrednio zostali przyjęci pracownicy przez Stronę. Jak wynika z akt sprawy, kwestię kontynuacji zatrudnienia Strona omawiała także z władzami lokalnymi. Strona miała dostęp do akt kadrowych załogi nabywanego przedsiębiorstwa i miała stały kontakt z pracownikami. Pracownicy zatrudnieni wcześniej przez D. a następnie E., zostali nakłonienie do podpisania umów z podmiotem pośredniczącym P. Jednakże w istocie świadczyli dalej pracę na rzecz strony.

Przejęcie składników materialnych i niematerialnych odbywało się etapami, jednakże Strona i E. w istocie już w umowie przedwstępnej porozumiały się, co do kupna i sprzedaży wszystkich składników majątkowych. W umowie tej strony określiły zbiorczo cenę za wszystkie składniki majątkowe, choć w chwili zawarcia umowy dokładny stan ilościowy i wartościowy surowców produkcji w toku oraz wyrobów gotowych nie mógł być znany na dzień końcowej transakcji. Także to potwierdza, iż w istocie doszło do zbycia przedsiębiorstwa a nie odrębnych dostaw niepowiązanych ze sobą składników majątkowych.

Dalej organ wskazał, że E. w związku z zakwalifikowaniem transakcji sprzedaży składników majątkowych, jako sprzedaży przedsiębiorstwa wystawiła faktury korygujące do faktur 5 stycznia 2017 roku. W wyniku tej korekty zwiększyła się wartość netto sprzedanych towarów do wcześniejszych wartości brutto oraz zmniejszyła się wartość podatku VAT do wartości zero.

Organ powołał też dowody zebrane w toku postępowania karnego w tym wyjaśnienia osoby świadczącej obsługę prawną transakcji, z których wynikało, iż od początku planowane było opodatkowanie transakcji podatkiem Vat. Zdaniem świadka dokonane korekty faktur były nieprawidłowe natomiast zgodnie z zeznaniami W. M. forma opodatkowania to jest opodatkowanie podatkiem Vat zostało narzucone przez kancelarię prawną, która obsługiwała kupującego.

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż Strona nie była uprawniona do wykazania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących w istocie nabycie zorganizowanego przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, wskazał, że art, 201 § 1c pkt 1 lit. a) O.p. z uwagi na jego brzmienie, a w szczególności zamieszczony zwrot "może" nie powoduje automatycznego zawieszenia postępowania, a ocena co do zasadności zawieszenia takiego postępowania leży po stronie organu podatkowego. W ocenie DIAS NDUS mając na uwadze wynikające z przepisu prawa podatkowego terminy orzekania w przedmiotowej sprawie - z jednej strony, z drugiej zaś - stanowisko WSA we Wrocławiu przedstawione w wyroku z 21 stycznia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 348/21, potwierdzające słuszność ustaleń organu w przedmiocie nabycia przez B. 05 stycznia 2022 r. przedsiębiorstwa, miał (nie czekając na rozpoznanie sprawy przez NSA) prawo odmówić zawieszenia postępowania podatkowego toczącego się w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i podjąć kolejne kroki zmierzające do zakończenia postępowania. W szczególności miał prawo wydać zaskarżoną decyzję, jako że postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania nie wstrzymało biegu prowadzonego postępowania. Biegu tego postępowania nie wstrzymało również wniesienie przez stronę zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania.

Organ podkreślił, iż jakkolwiek wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem terminu do wniesienia zażalenia skutkowało niemożnością merytorycznego rozpatrzenia zażalenia przez organ odwoławczy, to Strona nie została pozbawiona prawa do obrony swoich racji. Mogła bowiem to uczynić korzystając z zagwarantowanego Jej prawa wniesienia odwołania od zaskarżonej decyzji, formułując w tym względzie zarzuty, co też Strona odwołująca uczyniła, a tut. organ w tym miejscu ustosunkował się względem nich.

Za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wskazał, że "zagadnienie wstępne" w rozumieniu ww. przepisu ma charakter materialnoprawny i dopiero jego rozstrzygnięcie przez inny organ lub sąd pozwala na merytoryczne zakończenie prowadzonego postępowania podatkowego. Zależność ta ma charakter związku bezpośredniego. Przedmiotem zagadnienia wstępnego nie mogą być ustalenia faktyczne. Zagadnienie wstępne nie powstaje w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Wskazuje na to przede wszystkim argument w postaci konieczności jego rozstrzygnięcia. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu prowadzącego sprawę. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, czy niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstawy do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie orzeczenia.

Istotą rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie podatku od towarów i usług jest przesądzenie, czy w sprawie miało miejsce nabycie przedsiębiorstwa. Jednakże przesądzenie tej kwestii ma charakter ustalenia faktycznego a nie prawnego. Dlatego też nie było podstaw do zawieszenia na podstawie ww. przepisu postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż zagadnieniem wstępnym nie jest rozstrzygnięcie NSA w sprawie podatku od towarów i usług. Rozpoznanie sprawy przez NSA w przedmiocie podatku od towarów i usług nie stanowi bowiem przeszkody do rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w podatku od czynności cywilnoprawnych.,

W ocenie organu w toku postępowania zgromadzone zostały wszystkie możliwe dowody, z którymi podatnik został zapoznany i miał możliwość wypowiedzenia się, co do ich treści W toku przeprowadzonego postępowania zgromadzony został materiał dowodowy, szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji, który zdaniem tutejszego organu był wystarczający do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem jednoznacznie wskazywał, że Strona nabyła od E. na podstawie transakcji z 5 stycznia 2017 r. przedsiębiorstwo. Podkreślił, że Strona nie wniosła w toku przeprowadzonego postępowania dodatkowego materiału dowodowego, który podważałby dowody zebrane w przedmiotowej sprawie. Strona nie skorzystała również z zagwarantowanego jej przepisem art. 200 O.p. prawa wypowiedzenia się względem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a podjęcie rozstrzygnięcia innego od oczekiwanego przez Stronę nie oznacza, że naruszone zostały wyżej wskazane zasady prowadzenia postępowania podatkowego..

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazał, że podstawowe znaczenie dla prawidłowego zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o PCC ma ustalenie, czy z racji dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w zakresie VAT nie powstał, bowiem na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług transakcja nabycia przedsiębiorstwa pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym nabycie przez Stronę. przedsiębiorstwa opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako pozostające poza wyłączeniem wynikającym z powołanego wyżej art. 2 pkt 4 ustaw o PCC.

Jednocześnie DIAS wskazał, iż NDUS nieprawidłowa określił podstawę opodatkowania. W ocenie DIAS podstawa ta winna być określona w wysokości wartości rynkowej przedmiotu transakcji. W sytuacji zatem, gdy z aktu notarialnego umowy sprzedaży nie wynika, by cena wskazana przez strony umowy stanowiła w ich ocenie wartość rynkową przedmiotu transakcji (tj. sytuacji analogicznej do przedmiotowej), brak jest podstaw do przyjęcia ustalonej w akcie ceny (zarówno netto jak i brutto) do podstawy opodatkowania, bez uprzedniego wypowiedzenia się Strony w tej kwestii, bądź przedłożenia przez Stronę operatu szacunkowego. Wskazał, że Strona . przedłożyła do akt prowadzonego wówczas postępowania podatkowego w zakresie VAT sporządzony na Jej zlecenie operat szacunkowy, który postanowieniem nr 0271-SPP- 2.4104.5.2021 z 29.07.2022 r. włączony został do akt niniejszej sprawy jako dowód. W ocenie organu do podstawy opodatkowania winna zostać przyjęta oszacowana przez biegłą wartość rynkowa nieruchomości na łączną kwotę 11.700.000 zł. Sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy, zgodnie z oceną tutejszego organu, czyni zadość wymogom art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz stawianym szacowaniom nieruchomości w ustawie z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 2147.) oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21.09.2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego ( Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Celem wyceny, co ma zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie, było określenie wartości rynkowej na 23 stycznia 2017r. według stanu na 23 stycznia 2017 r. (a więc również - z uwagi na krótki czasookres - na dzień dokonania czynności która miała miejsce 05 stycznia 2017 r.).

W skardze na tą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a w zw. z art. 121 § 1, art. 127 i art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. przez naruszenia zasady zaufania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażającym się w wydaniu decyzji, w której orzeczono co do istoty sprawy, w sytuacji gdy należało orzec o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż jego decyzja została wydana przed upływem terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przed podjęciem decyzji w tej sprawie przez organ odwoławczy, przez co pozbawiono Stronę prawa do kontroli rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji, a co miało istotny wpływ na zasadność wydania decyzji organu I instancji,

- przepisów art. 121,122,187,191 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych przez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, tj. decyzji organu pierwszej instancji z dnia 18 listopada 2019r. nr 0271-SPP-2.4103.265.2017 w zakresie podatku VAT, która to decyzja, jak i decyzja organu odwoławczego w tej sprawie jest przez Strona kwestionowana przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, wyrażające się w wybiórczym traktowaniu przez Organ podatkowy zgromadzonych w trakcie sprawy dowodów oraz pomijaniu przy ich ocenie skutków prawnych jakie niosły za sobą czynności prawne udokumentowane tymi dowodami, w efekcie czego uznano, iż Skarżąca nabyła przedsiębiorstwo i wydano decyzję określająca Strona kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych,

- przepisu art. 6 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy VAT przez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz ustalenie tej podstawy w oparciu o operat szacunkowy określający wartość rynkową nabytych przez Skarżącą nieruchomości na dzień 23 stycznia 2017r., podczas gdy zgodnie z w/w przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnych powinna być określona na dzień dokonania tej czynności, tj. na dzień 05 stycznia 2017r., co miało istotny wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a w efekcie na wymiar tego podatku.

- przepisu art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 6 ust. 1 pkt. 1 ustawy o PCC oraz w związku z art. 551 K.c., a także art. 210 § 1 pkt. 5 O.p. przez określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przedsiębiorstwa, podczas gdy podatkowi temu podlegać powinno nabycie poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

- w konsekwencji powyższego, zarzucam naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt. 2 lit a O.p. przez wydanie decyzji, którą orzekł, co do istoty sprawy, podczas gdy w związku z nienależycie przeprowadzonym przez organ podatkowy I instancji postępowaniem podatkowym należało orzec o uchyleniu decyzji w całości i przekazaniu sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, na mocy art. 233 § 2 O.p..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna jakkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.), zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest w istocie to czy nabyte przez skarżącą w dniu 5 stycznia 2017 roku składniki majątkowe stanowią w istocie zorganizowane przedsiębiorstwo, a w konsekwencji czy transakcje te podlegały opodatkowaniu podatkiem Vat.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że co do zasady sąd nie podzielił zarzutów skargi. Dopatrzył się natomiast innych uchybień, które stały się powodem uchylenia decyzji.

Podstawowym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest to, że organy ustalając podstawę opodatkowania nie wyczerpały procedury wynikającej z artykułu 6 ust. 3 i 4 ustawy o PCC. Zgonie z art. 6 ust 3 PCC, "Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny" Zgodnie natomiast z ust, 4. "Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik." W sprawie natomiast podatnik nie został wezwany do skorygowania wartości rynkowej i nie został pouczony o skutkach odmowy. Niewątpliwie organ ani I ani II instancji nie określił tej wartości w sposób prawidłowy.

Co do działania organu I instancji absolutnie nie było podstaw do przyjmowania wartości brutto, ponieważ wartością transakcyjną sprzedaży nieruchomości była niewątpliwie wartość netto wynikająca z aktu notarialnego. Jednostronna korekta dokonana przez drugą stronę transakcji nie wywołuje skutków w postaci zmiany uzgodnionej ceny. Jest to jednostronna próba zmiany warunków transakcji niezaakceptowana przez drugą stronę.

Natomiast, jeżeli chodzi o organ II instancji, skoro kwestionował wartość z umowy powinien działać w trybie przewidzianym w art. 6 ust. 3 ustawy o PCC, czy wezwać podatnika do zmiany tej wartości podając własną wstępną wycenę, a następnie, jeżeli podatnik tej wartości nie zaktualizował, ewentualnie przeprowadzić własną wycenę. Przy czym fakt, że podatnik na potrzeby innego postępowania przedłożył operat szacunkowy, nie zwalnia z zastosowania procedury przewidzianej w ustawie o PCC, gdyż regulacje te są bezwzględnie obowiązujące i nie przewdują możliwości innego postępowania.

W ocenie Sądu wprawdzie możliwe było posłużenia się tą opinią, która w aktach już się znajdowała. Jednak, co najmniej należało ją uzupełnić o oświadczenie biegłego czy podtrzymuje swoją opinię i czy ta wycena jest aktualna na dzień dokonania transakcji. Wskazać należy, że art. 6 ust. 4 PCC przewiduje też skutek w postaci określonego rozłożenia opinii kosztów między urzędem a podatnikiem. W sprawie wartość wynikająca z wyceny biegłego nie odbiega o 33% od wartości podanej w akcie notarialnym. Wobec tego uznać należy, że organ uchylił się od ponoszenia kosztów, które go obciążają.

Kolejną podstawą uchylenia decyzji jest wewnętrzna sprzeczność decyzji organu pierwszej instancji. Organy obu instancji zasadniczym elementem wywodów czynią to, że przedmiotem transakcji było zbycie przedsiębiorstwa. W sensie ekonomicznym, sąd się zgadza, o ile uwzględni się ogół składników majątkowych. Jednocześnie jednak pada stwierdzenie, że transakcja ze względu na niezachowanie formy, co do ruchomości i praw jest nieważna wobec nie zachowania formy wynikającej z art. 751 § 1 K.c. Zgodnie z tym przepisem "Zbycie lub wydzierżawienie przedsiębiorstwa albo ustanowienie na nim użytkowania powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi." Zgodnie zaś z art. 73 § 3 K.c. "Jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Nie dotyczy to jednak wypadków, gdy zachowanie formy szczególnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej."

Organ w istocie, więc przyjął, że nie doszło do zawarcia ważnych transakcji dotyczących pozostałych – oprócz nieruchomości – składników majątkowych. Czyli w opodatkował nabycie nieruchomości. Nie uwzględnił przy tym faktu, że same nieruchomości zorganizowanej części przedsiębiorstwa niewątpliwie nie stanowią. Wobec tego przedmiotem opodatkowania powinna być wyłączne sprzedaż nieruchomości.

Sąd wskazuje, że kwestie zbycia przedsiębiorstwa na gruncie podatku VAT są oceniane trochę inaczej niż na gruncie PCC. Wskazać należy, że podatek Vat jest podatkiem zharmonizowanym w związku z tym tam pojęcie przedsiębiorstwa zorganizowanej części przedsiębiorstwa trzeba by odnosić do regulacji art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: Dyrektywa 112), zgodnie, z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana, jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Jak wskazano w wyroku tutejszego sądu, w sprawie podatku od towarów i usług, dotyczącej Strony sygn. akt I SA/Wr 348/21 "W zakresie rozumienia przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w szczególności wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/10 Zita Modes Sarl oraz wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid, które jakkolwiek odnoszą się do art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1, ze zm.), to nie straciły aktualności. Z przywołanych orzeczeń wynika, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w ww. przepisie dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całości przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej." Natomiast PCC jest podatkiem niezharmonizowanym, w związku z tym podstawa jego ponoszenia i charakter transakcji podlegają ocenie tylko z punktu widzenia prawa krajowego. Prawo krajowe dla nabycia skutecznego nabycia przedsiębiorstwa wymaga formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Z tego punktu widzenia decyzje organów zawierają sprzeczne ustalenia faktyczne, skoro koncentrują się na nabyciu przedsiębiorstwa, a jednocześnie przyjmują, że do skutecznego nabycia go nie doszło.

Natomiast, co do zarzutów w skargi, sąd dopatruje się naruszenia zasady dwuinstancyjności działania przez to, że organ I instancji wstrzymał się z wydaniem decyzji do czasu rozpatrzenia zażalenia na odmowę zawieszenia. Rzeczywiście w ten sposób pozbawiono Stronę możliwości kontroli tego postanowienia.

Natomiast organ II instancji ustosunkował się częściowo do tych do tej kwestii swojej decyzji. W tym zakresie Sąd podziela to stanowisko, że istniejącej sytuacji organ mógł, ale nie musiał zawiesić postępowania. Podstawą zawieszania postępowania był w tym wypadku art. 201 § 1c pkt a O.p. zgodnie, z którym "Organ podatkowy może zawiesić postępowanie: na wniosek lub z urzędu, gdy: pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2,". Strona w toku postępowania wskazywała ten przepis jako podstawę zawieszenia. W ocenie Sądu rozpoznanie skargi kasacyjnej w sprawie podatku od towarów i usług nie stanowi zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie. "Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego." (Wyrok NSA z 28.06.2022 r., III FSK 396/22, LEX nr 3398504.). Jednocześnie w orzecznictwie wskazuje się, że "Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego problemu prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego należy - ze względu na jego przedmiot - do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie." (wyrok WSA w Łodzi z 3 sierpnia 2022 r., I SA/Łd 301/22, LEX nr 3413177.) W niniejszej sprawie zagadnienia wstępne, jakim jest rozstrzygnięcie czy transakcja podlegała podatkowi VAT zostało rozstrzygnięte decyzją ostateczną DIAS nr 0201-IOV3.4103.136.2019 z 8 lutego 2021 r. Organ nie był, więc zobligowany a jedynie upoważniony do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia skargi na wskazaną decyzję ostateczną. Biorąc pod uwagę fakt zbliżającego się terminu przedawnienia był uprawniony do podjęcia zawieszonego postępowania i procedowania w celu zakończenia postępowania przed upływem terminu przedawnienia.

Natomiast, ocena prawidłowości wyceny przedmiotu sprzedaży, zdaniem sądu obecnym etapie, byłaby przedwczesna, ze względu na wskazane wyżej naruszenie przepisów art. 6 ust. 3 i 4 PCC.

W ponownym postępowaniu organy zobowiązane będą do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania i prawidłowego zastosowania procedury ustalania podstawy opodatkowania przewidzianej w art. 6 ust 3 i 4 PCC.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w pkt I sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.. O kosztach orzeczono w pkt II, w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a