Wyrok z dnia 2023-09-28 sygn. III FSK 2833/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 177/20 w sprawie ze skargi P. sp.k. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2020 r., nr 0401-IOD2.4104.23.2019.5 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz P. sp.k. z siedzibą w T. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 177/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego H. spółka komandytowa z siedzibą w T. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 24 października 2019 r. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży 39722 udziałów w kapitale zakładowym Spółki B. sp. z o.o. w T. w kwocie 106.830,00 zł. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i odstąpienie od wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż jego wysokość jest taka, jaką skarżąca zadeklarowała w złożonej deklaracji PCC-3. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019r., poz. 1519, dalej: "u.p.c.c.") poprzez niewłaściwe przyjęcie, że ustalona w umowie sprzedaży z dnia 7 listopada 2016 r. cena 39772 udziałów w kapitale zakładowym spółki w kwocie 8.823.000,00 zł nie odpowiadała wartości rynkowej tych udziałów, a zatem iż skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgłaszając ją w deklaracji PCC-3 w kwocie 8.823.000,00 zł i podając podatek w kwocie 88.230,00 zł, oraz poprzez określenie podstawy opodatkowania na kwotę 10.683.000,00 złotych oraz podatku w kwocie 106.830,00 zł, co skutkowało zawyżeniem przez organ pierwszej instancji tego podatku o 18.600,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 27 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, zgodzić się należało z opinią biegłego, że w stanie faktycznym nie było możliwości zastosowania metody porównawczej (zewnętrznej), zakładającej porównanie wycenianego podmiotu do podobnej spółki, notowanej na rynku kapitałowym, albowiem - jak wskazał biegły - na dzień wyceny nie znaleziono na polskim rynku kapitałowym spółki bezpośrednio porównywalnej do wycenianego podmiotu. W. K. po analizie zgromadzonych informacji w swej wycenie zastosował metodę dochodową DCF oraz metodę likwidacyjną i podając wynik wyceny ustalił ją jako średnią ważoną uzyskaną z wyników dwóch wycen; wartości dochodowej spółki B. wynoszącej 7.900.000,00 zł oraz wartości rynkowej likwidacyjnej stanowiącej 11.200.000,00 zł. Zdaniem organu, mając na uwadze fakt, że skarżąca zamierzała kontynuować działalność gospodarczą, a sytuacja finansowa spółki została uznana za korzystną, to zastosowanie metody likwidacyjnej nie jest właściwą (obiektywną) metodą wyceny wartości rynkowej udziałów w spółce B., co z kolei potwierdza prawidłowość i słuszność wyników wyceny biegłego skarbowego opartej wyłącznie na metodzie dochodowej. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji.

WSA wskazał, że w przyjętej ostatecznie przez organ wycenie biegłego K., który uznał, że metoda dochodowa byłaby najbardziej adekwatna, wyraźnie oświadczono, że nie jest możliwa rzetelna szczegółowa i pełna projekcja przyszłych wyników finansowych spółki. Wynik jest określony poprzez kalkulację potencjalnych wyników, uśrednienia oraz perspektywy. Co więcej pierwotna kwota 12.481.918,00 zł. został obniżana, by ostatecznie przyjąć wysokość 10 683 013,00zł. Niewątpliwie świadczy to o jej niepewnym charakterze. Co więcej jest całkowicie różna od wstępnej wartości, jaką przyjął organ w wysokości 19 886 000,00zł. Już na wstępie jasnym jest, że to odrzucona przez organ wartość przyjęta przez K. jest zdecydowanie bardziej realna. Ten w swej wycenie zastosował metodę dochodową DCF oraz metodę likwidacyjną i podając wynik wyceny ustalił ją jako średnią ważoną uzyskaną z wyników dwóch wycen; wartości dochodowej wynoszącej 7.900.000,00zł oraz wartości rynkowej likwidacyjnej stanowiącej 11.200.000,00zł. Według K. sugerowana wartość rynkowa spółki wynosi 8.890.000,00zł. Sąd pierwszej instancji uznał za nielogiczne stwierdzenie organu, że zastosowanie metody likwidacyjnej nie jest właściwą (obiektywną) metodą wyceny wartości rynkowej udziałów w spółce. W konsekwencji decyzję uchylono.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

I. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 6 ust. 1 pkt 1) w zw. ust. 2 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2016 r. poz. 223 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania czynności poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że wartość inwestycyjna przedmiotu umowy podlegającego opodatkowaniu podawana przez skarżącą odpowiada wartości rynkowej, podczas gdy wartość inwestycyjna jest wyznaczana z punktu widzenia ściśle określonej strony transakcji, zaś wartość rynkowa ze swej istoty winna być bezosobowa i ustalona z punktu widzenia hipotetycznego typowego rynkowego nabywcy.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uznanie, iż ustalenia w zakresie wartości przedmiotu opodatkowania nie zostały dokonane w całokształcie zebranego materiału dowodowego i organ nie podważył skutecznie, że wartość podana przez skarżącą nie jest wartością rynkową o której mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., podczas gdy organy dokonały oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności organy kompleksowo odniosły się do stanowiska strony w przedmiocie wartości przedmiotu opodatkowania i dokonując kompleksowej oceny opinii biegłego oraz przedłożonej opinii prywatnej, wykazały, iż podawana przez skarżącą wartość udziałów nie jest wartością rynkową,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1) w zw. ust. 2 w zw. z ust. 4 u.p.c.c. poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji Dyrektora za względu na błędne uznanie, iż organ skutecznie nie podważył, iż wartość którą podatnik podał w umowie nie odpowiada wartości rynkowej o której mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność stwierdzenia, że wartość udziałów będących przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 7 listopada 2016 r. nie odpowiada ich wartości rynkowej, a w konsekwencji nastąpiło zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie było zatem ustalenie wartości rynkowej nabytych przez skarżącą na podstawie powyższej umowy 39722 udziałów w kapitale zakładowym spółki w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

3.5. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). Z kolei według ust. 3, jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.c.c. jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Z treści przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że przez podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do umowy sprzedaży należy rozumieć wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, która powinna zostać określona na dzień dokonania transakcji. Właściwe ustalenie podstawy opodatkowania przy umowach zakupu udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych wymaga więc określenia wartości rynkowej przedmiotu nabycia z daty dokonania tej transakcji. Jeśli zatem sporządzona wycena pierwotna, stanowiąca podstawę rozliczenia dokonanego pomiędzy sprzedającym a kupującym, nie będzie odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania transakcji, to nie będzie ona odzwierciedlać prawidłowej podstawy opodatkowania. Przewidziany przez ustawodawcę termin 14 dni na zadeklarowanie i rozliczenie podatku od czynności cywilnoprawnych jest okresem, w którym podatnik powinien określić wartość rynkową przedmiotu transakcji. W tym czasie może on w szczególności skorzystać z usług specjalisty w celu dokonania wyceny (bądź zaktualizowania wcześniejszej wyceny na dzień transakcji).

3.6. W związku z powyższym, jako zasadę ustawodawca przyjął, w odniesieniu do umowy sprzedaży, że ustalenie podstawy opodatkowania ma nastąpić w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, a więc w oparciu o wartość, po której dana rzecz lub prawo majątkowe może być aktualnie zbyte. Jeżeli natomiast dojdzie do sytuacji, że organ podatkowy będzie obowiązany w trybie art. 6 ust. 4 ustawy o p.c.c. ustalić wartość rynkową przedmiotu umowy z uwzględnieniem opinii biegłego (lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy), nie oznacza to jednak, że ustalenie takie ma nastąpić według innych reguł. Określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego nie jest czymś nowym, a jedynie ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o p.c.c. - stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 tej ustawy musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Definicja wartości rynkowej, zawarta w art. 6 ust. 2, stworzona na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ma walor uniwersalny, a to, w ocenie NSA oznacza, że wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie daje możliwości organowi podatkowemu swobodnego kształtowania wartości przedmiotu czynności prawnej, w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami. Warto podkreślić, że organ podatkowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania wyrażonej w wartości rynkowej przedmiotu czynności nie jest związany treścią opinii biegłego, czy też wyceny rzeczoznawcy. W przypadku, gdy zawiera ona określenie innej wartości niż wartość rynkowa, brak wniosków końcowych lub wewnętrzne sprzeczności - przez podanie dwóch wartości, nie wskazuje metody szacunku - organ powinien dokonać jej badania i podjąć dalsze niezbędne działania.

W przedmiotowej sprawie skarżąca na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów zawartej w dniu 28 października 2016 r. oraz przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów z dnia 7 listopada 2016 r. nabyła od H. z siedzibą w R. w Holandii 39772 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, co stanowi 100% udziałów spółki B. Sp. z o.o. z siedzibą w T. za kwotę 8.823.000,00 zł. Z zapisów umów wynikało, że wysokość kapitału zakładowego spółki B. Sp. z o.o. wynosiła 19.886.000,00 zł. W dniu 15 marca 2018 r. skarżąca złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) dotyczącą przedmiotowej transakcji kupna-sprzedaży udziałów spółki B. Sp. z o.o., w której cenę wynikającą z umowy sprzedaży z dnia 7 listopada 2016r. w kwocie 8.823.000,00zł zgłoszono do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg stawki 1%. Ze względu na wynikłe rozbieżności między ustaleniami organu i skarżącej co do wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej powołano biegłego skarbowego w celu wydania opinii związanej z wartością udziałów spółki B. Sp. z o.o. W sporządzonym przez M. K. operacie, biegły dokonał wyceny wartości udziałów spółki B. pierwotnie na kwotę 12.481.918,00 zł. Uwzględniając prawo strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu skarżąca dwukrotnie wnosiła uwagi i zastrzeżenia do opinii biegłego, czego skutkiem była korekta wartości udziałów spółki B. wyliczonej przez biegłego skarbowego na ostateczną kwotę 10.683.013,00 zł. Spółka przedłożyła również "Szacunek wartości transakcyjnej spółki na potrzeby umowy kupna udziałów w 2016 roku" określający wartość udziałów spółki B. na kwotę 8.890.000,00 zł autorstwa W. K.

3.7. Organ odwoławczy zgodził się z opinią biegłego, że w przedstawionym stanie faktycznym nie było możliwości zastosowania metody porównawczej (zewnętrznej), zakładającej porównanie wycenianego podmiotu do podobnej spółki, notowanej na rynku kapitałowym, albowiem - jak wskazał biegły - na dzień wyceny nie znaleziono na polskim rynku kapitałowym spółki bezpośrednio porównywalnej do wycenianego podmiotu. W. K. po analizie zgromadzonych informacji w swej wycenie zastosował metodę dochodową DCF (discounted cash flow) oraz metodę likwidacyjną i podając wynik wyceny ustalił ją jako średnią ważoną uzyskaną z wyników dwóch wycen; wartości dochodowej spółki B. wynoszącej 7.900.000,00 zł oraz wartości rynkowej likwidacyjnej stanowiącej 11.200.000,00 zł. Zdaniem organu, mając na uwadze fakt, że skarżąca zamierzała kontynuować działalność gospodarczą, a sytuacja finansowa spółki została uznana za korzystną, to zastosowanie metody likwidacyjnej nie jest właściwą (obiektywną) metodą wyceny wartości rynkowej udziałów w spółce B., co z kolei potwierdza prawidłowość i słuszność wyników wyceny biegłego skarbowego opartej wyłącznie na metodzie dochodowej.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że użycie w art. 6 ust. 4 u.p.c.c. zwrotu "dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy" nie powinno oznaczać bezkrytycznego – ze strony organu podatkowego – akceptowania każdej opinii biegłego. Opinia biegłego jest tylko jednym z dowodów w sprawie i nie przyznano jej szczególnej mocy dowodowej. Powinna podlegać zatem ocenie organu podatkowego, jak każdy inny dowód w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Może być również kwestionowana przez podatnika. Możliwość przedstawienia wyceny rzeczoznawcy ma również podatnik. Organ podatkowy nie jest związany nie tylko wyceną rzeczoznawcy, ale również opinią biegłego i ma obowiązek oceny opinii biegłego w kontekście całego materiału dowodowego, ocena zaś dotyczy wiarygodności i przydatności opinii do rozstrzygnięcia sprawy. W przypadku określonym w art. 6 ust. 4 u.p.c.c. ustawodawca zrównoważył opinię biegłego ustanowionego w sprawie przez organ podatkowy z wyceną rzeczoznawcy przedłożoną przez podatnika, godząc się na dokonywanie określenia wartości rynkowej przez organ podatkowy alternatywnie z uwzględnieniem wspomnianej opinii lub wyceny. Związanie opinią i jej bezkrytyczne przyjęcie mogłoby w efekcie przenieść ciężar rozstrzygania z organu podatkowego na biegłego. Wspomnianego obowiązku nie uchyla fakt, że opinia biegłego dotyczy wiedzy nieznanej organowi podatkowemu, a w sprawie zostały wydane dwie przeciwstawne opinie. Organ podatkowy, który nie jest w stanie w sposób świadomy, na podstawie zasad logiki i doświadczenia życiowego, wybrać jednej z nich jako prawidłowej, powinien dopuścić dowód z kolejnej opinii.

Przykładem takiej argumentacji w nawiązaniu do omawianej regulacji prawnej jest stwierdzenie, że procedura dotycząca określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, nie wyłącza obowiązku uwzględnienia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 § 1, art. 188, czy też 191 o.p. Obowiązek określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej spoczywa na organie podatkowym, który posługuje się przy tym opinią sporządzoną przez biegłego. Opinia taka stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, który – jak każdy inny dowód – winien zostać poddany ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ nie może natomiast bezkrytycznie, bez dokonania rzetelnej oceny przyjąć opinię biegłego, jako podstawę określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, w szczególności w sytuacji, gdy opinię taką kwestionuje strona. Określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej nie musi w pełni odpowiadać zatem wartości wskazanej w przyjętej jako dowód w sprawie opinii biegłego lub wyceny rzeczoznawcy, jednak w każdym przypadku wartość rynkową określoną przez siebie organ podatkowy winien uzasadnić.

3.9. Określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 u.p.c.c. Z tego względu wartość rynkowa określona na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. musi także odpowiadać kryteriom zawartym w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., uregulowanej w tym przepisie definicji "wartości rynkowej". Została ona bowiem stworzona na potrzeby całej ustawy i w tym sensie ma walor uniwersalny. Konieczność określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie uprawnia zatem organu podatkowego do swobodnego kształtowania wartości rynkowej przedmiotu czynności prawnej w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami. Przed określeniem wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej organ podatkowy powinien dokonać oceny takiej opinii pod kątem kryteriów przewidzianych w definicji wartości rynkowej, a w przypadku gdy opinia nie jest opracowana z uwzględnieniem cen rynkowych – zażądać jej uzupełnienia. Organ podatkowy, dokonując określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej z uwzględnieniem opinii biegłego (rzeczoznawcy) nie może jej określić w inny sposób niż na podstawie kryteriów wymienionych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Jest to jedyny sposób określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a podstawa opodatkowania musi być określona w ustawie, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP.

W przypadku jeżeli nastąpi podwyższenie wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej przez organ podatkowy po uwzględnieniu opinii biegłego, ale nie nastąpi podanie podstaw faktycznych, będzie to stanowiło nie tylko lukę w uzasadnieniu decyzji, ale również istotne naruszenie praw strony, która ma niezbywalne prawo wiedzieć, na jakich podstawach i przy wykorzystaniu jakich środków prawnych organ podatkowy ustala okoliczności mające wpływ na wysokość podatku.

3.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z argumentacją Sądu pierwszej instancji. Jak zauważono, organ w pierwszej kolejności odrzucił możliwość zastosowania metody porównawczej, zakładającej porównanie wycenianego podmiotu do podobnej spółki, notowanej na rynku kapitałowym, albowiem na dzień wyceny nie znaleziono na polskim rynku kapitałowym spółki bezpośrednio porównywalnej do wycenianego podmiotu. Jednakże, przyjęcie w decyzji wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego skarbowego, który posłużył się metodą dochodową, nie realizowało wymogu ustawowego określenia tej wartości na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania czynności. Nie ulega wątpliwości, że organ zebrał materiał dowodowy konieczny do rozpoznania przedmiotowej sprawy, jednakże został on oceniony w sposób wybiórczy. Pominięto wyjaśnienia skarżącej, z których wynikało, że cena umówiona przez strony wynikała z długotrwałych negocjacji. Organ w żaden sposób tego nie zanegował i nie miał przy tym wątpliwości, że cena podana w umowie formalnie odpowiadała cenie umówionej w rzeczywistości. Nie wykazywano, by wysokość ceny była uzależniona od innych czynników niż wartość udziałów. Mimo to przy ocenie materiału dowodowego w sposób istotny rozpatrzył jedynie dwa dowody: "Szacunek wartości transakcyjnej spółki na potrzeby umowy kupna udziałów w 2016 roku", sporządzony na zlecenie skarżącej w dniu 14 listopada 2018 r. przez W. K., w którym wartość rynkową udziałów spółki B. Sp. z o.o. określono na kwotę 8.890.000 zł oraz "Wycenę wartości rynkowej udziałów na dzień 07.11.2016r. B. Sp. z o.o." biegłego skarbowego M. K., przy czym bezkrytycznie przyjął ocenę biegłego K. jako prawidłową, a tym samym naruszył art. 191 o.p. Co więcej, organ skoncentrował się głównie na analizie i porównaniu metod, jakie przyjęto w opiniach. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. za bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy słusznie uznał, że organ podatkowy nie wykazał, by wartość udziałów spółki B. Sp. z o.o określona w umowie sprzedaży z dnia 7 listopada 2016r. na kwotę 8.823.000,00 zł nie odpowiadała wartości rynkowej, o jakiej mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Przyjęta w decyzji wartość rynkowa przedmiotowych udziałów została określona z uwzględnieniem opinii biegłego skarbowego, który posłużył się metodą dochodową, a więc nie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania czynności. Jak zostało to powyżej wyjaśnione, stosownie do art. 6 ust. 3 u.p.c.c. opinia biegłego jest tylko pomocą, a nie ma mocy wiążącej. Bez względu na wystąpienie w stanie faktycznym opinii rzeczoznawcy czy biegłego, organ musi trzymać się litery prawa, tj. art. 6 ust. 2 u.p.c.c., gdyż ten nie jest wyłączony przez art. 6 ust. 3 czy 4 u.p.c.c. Przyjęta w decyzji jako podstawa opodatkowania kwota 10 683 013,00zł to kwota oszacowana, niepewna i dalece odmienna niż ta wstępnie wyliczona przez organ (19 886 000,00zł). Co więcej kwota 10 683 013,00zł jest zdecydowanie bardziej zbliżona do kwoty widniejącej na umowie, niż do tej, którą założył organ i rozpoczął procedurę z art. 6 ust. 3 u.p.c.c. Zatem zarzuty naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1) w zw. ust. 2 w zw. z ust. 4 również okazały się bezzasadne.

3.11. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.