Wyrok z dnia 2024-01-16 sygn. III FSK 3498/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 435/20 w sprawie ze skargi L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 czerwca 2020 r., nr 0601-IOD-1.4104.21.2020.4 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. I SA/Lu 435/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w L. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że a podstawie umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego z [...] czerwca 2015 r. rep.[...], spółka pod firmą: C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. sprzedała spółce pod firmą: C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa z siedzibą w W. niezabudowaną nieruchomość, stanowiącą działki gruntu nr [...] oraz nr [...] o łącznej powierzchni 5.231, położoną w miejscowości R., gmina W., za cenę 200.000 zł. Od tej umowy sprzedaży notariusz obliczył i pobrał w kwocie 4.000 zł podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626 t.j. ze zm.) - dalej jako: "u.p.c.c.". Sąd ten podkreślił, że organ nie kwestionował faktycznie zapłaconej za nieruchomość ceny, a jedynie określenie wartości przedmiotu umowy sprzedaży, który na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podlegał podatkowi na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. WSA w Lublinie zauważył, że w rozpoznawanej sprawie, wydruk z CzM, zawierający transakcje w okresie od 16 listopada 2014 r. do 16 listopada 2015 r., wskazywał, że wartość przedmiotowej nieruchomości to 374.383 zł. Zestawiając ją z kwotą podaną w akcie notarialnym, organ zasadnie powziął wątpliwości co do prawidłowości wysokości podatku zapłaconego przez stronę od opodatkowanej transakcji i wszczął postępowanie w tej sprawie. Analizując zebrane dowody i argumentację zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organ prawidłowo określił wartość przedmiotu opodatkowania na podstawie opinii biegłego, sporządzonej w tym postępowaniu. Dokonana przez niego ocena zebranych dowodów, w tym opinii załączonej przez stronę, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Jak wynika z akt sprawy, w postępowaniu wzięto pod uwagę wyjaśnienia strony co do faktów mogących mieć wpływ na obniżenie wartości nieruchomości, na którą wskazały informacje organu i uzyskana z postępowania karnego opinia U. K. oraz dokonano ich weryfikacji. WSA w Lublinie stanął na stanowisku, że mając na uwadze treść opinii biegłych oraz powołane w sprawie przepisy u.p.c.c. dotyczące określenia wartości przedmiotu opodatkowania jako ceny rynkowej, organy podatkowe zasadnie oceniły wartość nieruchomości, biorąc pod uwagę opinię biegłej – U. K. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, tj. ze zm.) - dalej "p.p.s.a." wniósł pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 191 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 tj. ze zm.) – dalej jako: "O.p." przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, pomimo przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, polegającej na błędnej ocenie dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego U. K. oraz pominięcie dowodu z opinii rzeczoznawców majątkowych: M. W. i A. F., kiedy rzeczoznawcy ci mają takie same uprawnienia zawodowe, zaś wyceny sporządzone przez tych rzeczoznawców prawidłowo określają wartość rynkową nieruchomości kupionej przez podatnika uwzględniającą:

a. przeznaczenie nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, determinującą możliwość zagospodarowania i zabudowy nieruchomości,

b. różnice w położeniu (wysokości) poszczególnych części nieruchomości utrudniające lub wymagające kosztów zagospodarowania i zabudowy nieruchomości,

c. nasyp ziemny na nieruchomości ograniczający lub wymagający kosztów zagospodarowania i zabudowy nieruchomości,

d. większej powierzchni nieruchomości w stosunku do nieruchomości porównywalnych,

e. sytuację na lokalnym rynku nieruchomości, w której sprzedaż nieruchomości za wyższą cenę, pomimo starań sprzedawcy okazała się niemożliwa.

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.c.c. przez nieuchylenie decyzji organów podatkowych określających podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości od wartości nieruchomości znacznie wyższej niż wartość rynkowa.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. A także na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. a contrario oświadczył, że skarżąca wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Sformułowanie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że głównym zarzutem skarżącej jest pozostawienie w obrocie prawnym decyzji opartej o ocenę materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. naruszeniem art. 191 O.p. Wymieniony jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. to tzw. przepis wynikowy i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej oraz podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom. Z kolei art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wykazuje jedno z możliwych rodzajów rozstrzygnięć organu. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Jest zatem przede wszystkim kierowany do organu, a nie do Sądu.

Należy przypomnieć, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. W sprawie takim przepisem jest przywołany w skardze kasacyjnej art. 6 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 u.p.c.c., stosownie do którego podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, a tę określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Skarżąca nie formułuje zastrzeżeń do wykładni, jaką przyjęto w stosunku do tego przepisu.

Zatem w odpowiedzi na zarzuty skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p., gdyż chodzi o ocenę zgodną z zasadą swobodnej oceny dowodów, która oznacza, że organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n.).

Skarżąca nie wskazała na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji prawidłowo dostrzegł, że w postępowaniu oceniono zarówno opinię uzyskaną z inicjatywy organu (p. K.), jak i tę uzyskaną z inicjatywy skarżącej (p. W.). Opinia trzeciego z rzeczoznawców (p. F.) została przedstawiona na etapie postępowania sądowego, a WSA rozstrzygnął co do wniosku dowodowego w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. i go oddalił. Na tym tle nie sformułowano zarzutów, zatem działania Sądu pozostają miarodajne.

Naczelny Sąd Administracyjny ocenia zarówno stanowisko dokonane w zaskarżonym wyroku, jak i decyzji, jako uwzględniające wszystkie uwagi, jakie skarżąca podnosiła. Uzyskano na bieżąco odpowiedzi na szereg wątpliwości strony, a te powtórzono w skardze kasacyjnej. Przeanalizowano takie cechy, jak przeznaczenie nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, różnice w położeniu (wysokości) poszczególnych części nieruchomości utrudniające lub wymagające kosztów zagospodarowania i zabudowy nieruchomości, istnienie nasypu ziemnego na nieruchomości, większej powierzchni nieruchomości w stosunku do nieruchomości porównywalnych, czy sytuację na lokalnym rynku nieruchomości, w której sprzedaż nieruchomości za wyższą cenę, pomimo starań sprzedawcy okazała się niemożliwa. Odpowiedź nie jest nielogiczna czy niezgodna z doświadczeniem życiowym. Należy pamiętać, że metoda określenia wysokości podstawy opodatkowania dopuszczona przez art. 6 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 u.p.c.c., opiera się o wartości "przeciętne", czyli na szacowaniu (określaniu przybliżonym) i to, że strona widzi ostatecznie inną wartość nie formułując jednak przekonujących tez co do istnienia innych danych, niż przyjęte w założeniach biegłego wyrażonych w przyjętej do rozstrzygnięcia administracyjnego, opinii, tez mających oparcie w dowodach - nie stanowi podstawy, by taką opinię uznać, za nieadekwatną do potrzeb wnioskowania logicznego, czy niezgodnego z doświadczeniem życiowym.

Zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 u.p.c.c. należało uznać za niezasadne.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.