Wyrok z dnia 2021-05-14 sygn. I SA/Gl 409/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 maja 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w U. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku A w U. spółka z o.o. (dalej zwana: spółka, wnioskodawca, strona lub skarżąca) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego - stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretację powyższą wydano w następującym stanie sprawy (zdarzenie przyszłe):

Wnioskiem złożonym 9 listopada 2020 r. strona wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego, w aspekcie wyłączenia podatkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm. – dalej zwana: u.p.c.c.). Podała, że jest jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Województwa. W ramach prowadzonej działalności spółka oferuje świadczenia zdrowotne, głównie na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Zarząd spółki planuje wystąpić do Zarządu Województwa, jedynego wspólnika wnioskodawcy, o podwyższenie kapitału zakładowego spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, poprzez utworzenie i objęcie przez tegoż jedynego wspólnika [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Łączna wartość nominalna nowych udziałów wyniesie [...] zł i pokryta zostanie w całości wkładem pieniężnym. Środki z tego podwyższonego kapitału przeznaczone zostaną na inwestycję związaną z modernizacją Bloku Operacyjnego oraz towarzyszącej mu infrastruktury. Jak wyjaśniła strona, modernizacja Bloku Operacyjnego zabezpieczy działalność statutową jednostki oraz pozwoli na utrzymanie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, a w przyszłości umożliwi także zwiększenie przychodów. Nowy, zaawansowany technologicznie i wyposażony w najlepszej klasy sprzęt medyczny, blok zapewni spółce wysokie miejsce wśród szpitali oraz zwiększy jakość i dostępność usług medycznych, w tym dla mieszkańców niepełnosprawnych wykluczonych z życia zawodowego i społecznego.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego strona zadała pytanie: czy należy złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 i uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego ?

Zdaniem wnioskodawcy, działalność szpitala bezspornie, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 295 ze zm.) realizuje zadania związane z ochroną zdrowia. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki w celu kontynuowania działalności będzie miało związek z możliwością oferowania świadczeń w ramach ochrony zdrowia, a zatem nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Dalej strona powołała przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. wskazując, że podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w tej ustawie, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC, przy czym w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Jednakże, zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c., nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. W tym stanie rzeczy, skoro przedmiotowa czynność dotyczy podwyższenia kapitału zakładowego spółki z przeznaczeniem na realizację inwestycji: "Modernizacji Bloku Operacyjnego", to może zostać zakwalifikowana jako czynność cywilnoprawna wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c.. Środki z dokapitalizowania zostaną bowiem wydatkowane na cele zdrowia, w tym umożliwią kontynuację działalności w zakresie świadczeń ortopedycznych i będą miały bezpośredni związek z możliwością oferowania świadczeń w ramach ochrony zdrowia.

W konsekwencji wnioskodawca argumentował, że nie będzie zobowiązany do złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku, skoro czynność podwyższenia kapitału zakładowego w celu umożliwienia kontynuowania działalności szpitala ma istotnie związek z czynnościami w sprawach zdrowia, oczywiście pod warunkiem, że środki uzyskane w wyniku dekapitalizowania zostaną przeznaczone na czynności z zakresu zdrowia, czyli cele związane bezpośrednio z działalnością leczniczą, a nie np. na cele administracyjne.

Organ interpretacyjny nie podzielił zapatrywania strony i stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. Powołując przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), a także art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. organ interpretacyjny argumentował, że użyte w tej ustawie pojęcie "w sprawach zdrowia" ma charakter ogólny i w związku z tym należy przyjąć, że dotyczy ono czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w odrębnych przepisach, a odnoszących się do kwestii wymienionych w art. 2 pkt 1 lit. f) powołanej ustawy. Te odrębne przepisy dotyczące spraw związanych ze zdrowiem zawiera m.in. ustawa z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r., poz. 295 ze zm.). Stanowi ona w art. 2 ust. 1 pkt 9, że szpital to zakład leczniczy, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą w rodzaju "świadczenia szpitalne". Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy). Przez świadczenie szpitalne rozumie się z kolei wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy). W myśl art. 2 ust. 2 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o działalności leczniczej, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności leczniczej w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne bez bliższego określenia - rozumie się przez to działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne, jak i działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne, przy czym działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w tym udzielanych za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Działalność lecznicza może również polegać na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Dokonując subsumpcji opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego pod powyższe przepisy organ interpretacyjny stwierdził, że w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach zdrowia nie precyzuje zakresu tego wyłączenia, a zatem podlega ścisłej wykładni. Zdaniem organu należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tylko tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach zdrowia. Tymczasem celem podwyższenia kapitału zakładowego jest dostarczenie do spółki środków pieniężnych umożliwiających przeprowadzenie inwestycji, która zapewni spółce wysokie miejsce wśród szpitali i umożliwi w przyszłości zwiększenie przychodów. To oznacza, że nawet w sytuacji, gdy planowana inwestycja zabezpieczy działalność statutową spółki związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych - nie może być uznana za bezpośrednio związaną ze sprawami zdrowia. Innymi słowy, jak argumentował organ, wskazana we wniosku zmiana umowy nie stanowi czynności z zakresu zdrowia, a jest związana z podwyższeniem kapitału zakładowego. Ma co prawda związek z czynnościami w sprawach zdrowia, ale jest to związek pośredni, nie wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c.

Podsumowując organ stwierdził, że zmiany umowy spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą zostać zakwalifikowane jako czynności cywilnoprawne wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy, gdyż nie są to czynności cywilnoprawne w sprawach zdrowia. Tym samym, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, wnioskodawca obowiązany będzie do złożenia deklaracji PCC-3 i uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki.

Końcowo organ dodał, że spółka z o.o. jest spółką kapitałową nie tylko w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale przed wszystkim w rozumieniu dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008, str. 11). W konsekwencji do opodatkowania umowy tej spółki mają zastosowanie zasady opodatkowania wynikające z przepisów tej dyrektywy, a te także nie przewidują wyłączenia od opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności opisanej we wniosku. Brak jest w nich bowiem norm dotyczących wyłączenia od opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych, które świadczą usługi zdrowotne (w sprawach zdrowia).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 pkt 1 lit. f) w zw. art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wskazane przez skarżącą czynności nie są czynnościami z zakresu zdrowia ponieważ nie mogą być uznane za bezpośrednio związane ze sprawami zdrowia;

2. art. 120 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej zwana O.p.) i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zastosowanie wyników wykładni przepisów Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 2 pkt 1 u.p.s.c. w sposób niekorzystny dla podatnika, co stoi w sprzeczności z zasadą określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie podatkowej oraz zasadą demokratycznego państwa prawnego i powoduje ograniczenie uprawnień podatnika, które wynikają wprost z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca przedstawiła argumentację mającą jej popierać, przywołując przykłady orzeczeń sądów administracyjnych dokonujących wykładni art. 2 pkt 1 u.p.c.c.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

W dniu 11 maja 2021 r. strona złożyła pismo procesowe, w którym podtrzymała podniesione w skardze zarzuty i wnioski oraz argumentację przywołaną na ich poparcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna i dlatego podlega uwzględnieniu.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół kwestii zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 2 pkt 1 lit.f) u.p.c.c., w przypadku dokapitalizowania pieniężnego w drodze podwyższenia kapitału zakładowego jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem województwa, oferującej świadczenia zdrowotne. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że otrzymywane dokapitalizowanie zostanie w całości wykorzystane na inwestycję związaną z modernizacją Bloku Operacyjnego oraz towarzyszącej mu infrastruktury. Modernizacja Bloku Operacyjnego zabezpieczy działalność statutową jednostki oraz pozwoli na utrzymanie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Nowy zaawansowany technologicznie i wyposażony w najlepszej klasy sprzęt medyczny blok zapewni spółce wysokie miejsce wśród szpitali oraz zwiększy jakość i dostępność usług medycznych, w tym dla mieszkańców niepełnosprawnych wykluczonych z życia zawodowego i społecznego.

Nadmienić trzeba, że podobna problematyka była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, w tym wyroku WSA w Gliwicach z 5 lipca 2017 r. sygn. I SA/Gl 210/17 oraz wyroku NSA z 9 października 2019 r. sygn. II FSK 3414/17, a nadto wyroku NSA w Warszawie z 25 maja 2018 r. sygn. III SA/Wa 2209/17. Sąd stanowisko w nich wyrażone podziela i przyjmuje za własne.

Na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. W ocenie organu, wskazana we wniosku zmiana umowy spółki nie stanowi czynności z zakresu zdrowia, a jest związana z podwyższeniem kapitału zakładowego. Ma co prawda związek z czynnościami w sprawach zdrowia, ale jest to związek pośredni, nie wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania określonego w w/w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Natomiast spółka uważa, że w/w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. przewiduje wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności, które służą realizacji zadań stanowiących "sprawy zdrowia", choćby pośrednio, to jest w formie dotyczącej finansowania spraw związanych z usługami w sprawie zdrowia, jak inwestycja związana z modernizacją Bloku Operacyjnego oraz towarzyszącej mu infrastruktury.

Sąd podziela stanowisko spółki, uznając trafność zarzutu naruszenia przez organ art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c.

W pierwszej kolejności, mając na uwadze odmienne zapatrywania stron co do tego czym są "sprawy zdrowia", wyłączone zgodnie z art. 2 pkt 1 lit f) u.p.c.c. z opodatkowania, Sąd stoi na stanowisku, że art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy nie wypowiada się w kwestii charakteru związku czynności cywilnoprawnej ze sprawami nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej lub zdrowia. W szczególności treść tej regulacji nie określa owego związku ani nie kwalifikuje go w kategoriach bezpośredniości lub pośredniości z celami warunkującymi zastosowanie wyłączenia. Jeżeli więc ustawa rozróżnienia w tym względzie nie wprowadza (rozróżnienia na związek pośredni i bezpośredni, przy czym tylko ten drugi miałby uprawniać do wyłączenia podatkowego), to brak jest podstaw aby rozróżnienie takie wprowadzać w drodze wykładni prawa przez organ interpretacyjny (rozróżnienie bezpośredniego i pośredniego związku czynności cywilnoprawnej z celem zwalniającym od opodatkowania). Brak w tym względzie uzasadnienia normatywnego. Odnosząc się do argumentów organu wskazujących w tym zakresie, że ogólną zasadą prawa podatkowego jest interpretować wyłączenia i zwolnienia podatkowe ściśle, a zatem ta właśnie zasada uprawnia do poszukiwania bezpośredniego albo pośredniego związku czynności cywilnoprawnej ze sprawami zdrowia, zauważyć trzeba, że organ nie wskazał podstawy prawnej z której tę zasadę wywodzi. Sąd, nie podzielając zapatrywania organu w tej kwestii, jest zdania, że zwolnienia podatkowe (ulgi) są elementami podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w treści normy podatkowoprawnej. Podatnik zaś, urzeczywistniając podatkowy stan faktyczny, realizuje będący również jego elementem stan faktyczny zwolnienia podatkowego. Jeżeli więc, z woli prawodawcy, podmiot obowiązany z tytułu podatku jest objęty zwolnieniem podatkowym, to wstępuje w stosunek podatkowoprawny o treści "zaprogramowanej" przez ustawodawcę, determinowanej również przez stan faktyczny zwolnienia podatkowego (zob. R.Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2019, s. 54, s. 226). Do ulg i zwolnień podatkowych nie stosuje się jakichś specjalnych reguł wykładni.

Sąd jest zdania, analizując treść art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., że czynności cywilnoprawne w sprawach zdrowia to także takie czynności, których celem jest sfinansowanie i polepszenie jakości działalności leczniczej. Do tożsamych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym w skardze wyroku z 21 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 855/15, uznając, że pożyczki pod budowę budynków, które staną się kompleksem szkolnym, nie są objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także w wyroku z 12 grudnia 2017 r. II FSK 2641/15, w którym uznał, że spełniony jest warunek do wyłączenia z opodatkowania w odniesieniu do umowy pożyczki środków pieniężnych, przeznaczonych wyłącznie na budowę, organizację i prowadzenie przedszkola, które będzie świadczyło odpłatne usługi edukacyjne. Nie jest więc trafne stanowisko, że czynność umowy podwyższenia kapitału zakładowego spółki w celu pozyskania środków na inwestycję związaną z modernizacją Bloku Operacyjnego oraz towarzyszącej mu infrastruktury nie mieści się w wyłączeniu od opodatkowania, zawartym w w/w przepisie. Sąd nie podziela stanowiska organu i przyjętego w spornej interpretacji założenia, że pośredniość związku dokonanej czynności cywilnoprawnej z celem w postaci finansowania zadań (spraw) z zakresu zdrowia wyklucza możliwość objęcia tej czynności wyłączeniem przewidzianym w omawianym przepisie. Takie "zawężenie" nie wynika z powyższego przepisu, a zatem nie może zakazywać jego zastosowania.

W art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. ustawodawca wskazał więc czynności cywilnoprawne, które – mimo zaliczenia ich do przedmiotu opodatkowania – nie podlegają temu podatkowi. Przepis ten normuje wyłączenie od opodatkowania. Ustawodawca wskazuje zatem sytuacje, które pomimo istnienia stanu faktycznego i prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia określonej daniny publicznej, nie podlegają, przy spełnieniu określonych warunków, temu obciążeniu, zaś jednym z rodzajów czynności podlegających wyłączeniu od opodatkowania są czynności cywilnoprawne w sprawach m.in. zdrowia. Ustawodawca nie definiuje tego co można uznać za "sprawy" w wymienionych przez niego dziedzinach. Dokonując wykładni tego przepisu należy jednak mieć na względzie, że odnosi się on do czynności cywilnoprawnych podlegających co do zasady opodatkowaniu. Czynnością cywilnoprawną wyłączoną spod opodatkowania może być zatem każda z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c., jeżeli została dokonana w sprawach zdrowia. To zastrzeżenie wskazuje jednocześnie kierunek wykładni art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu nie polegają bowiem wprost na zachowaniu lub poprawie zdrowia. Cel ich dokonania musi jednak pozostawać z związku z tego rodzaju działalnością. Związek taki będzie istniał wówczas, gdy dokonanie tych czynności umożliwia lub jest warunkiem prowadzenia działalności umożliwiającej działanie w celu zachowania zdrowia i życia lub poprawy stanu zdrowia. Natomiast działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, to świadczenia zdrowotne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (zob. art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy). Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, a także na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia (art. 3 ust. 1 i ust. 2). Powyższe niewątpliwie obejmuje także pozyskanie środków na inwestycję związaną z modernizacją Bloku Operacyjnego oraz towarzyszącej mu infrastruktury w drodze podwyższenia kapitału zakładowego – realizacja tego przedsięwzięcia służy ochronie zdrowia. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c.c poprzez jego błędną wykładnię jest zatem trafny.

Zapatrywaniu Sądu nie przeczy argument organu, że skarżąca jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008, str. 11), a zatem do opodatkowania umowy tej spółki mają zastosowanie zasady wynikające z przepisów tej dyrektywy, a te nie przewidują wyłączenia od opodatkowania podatkiem kapitałowym, w tym czynności opisanej we wniosku. Zdaniem Sądu dyrektywa kształtuje ramowy zakres przypadków, w jakich powinien być pobierany podatek pośredni od gromadzenia kapitału oraz przewiduje stosowne zwolnienia, w tym zwolnienie na podstawie art. 13 dyrektywy. Fakt, że nie przewiduje ona wprost wyłączenia z opodatkowania czynności w sprawach m.in. zdrowia nie oznacza, że państwo członkowskie nie może ustanowić takiego zwolnienia, zawierającego przepisy bardziej korzystne niż wynikające z dyrektywy (niedopuszczalne byłoby ustanowienie przepisów mniej korzystnych lub niezgodnych z dyrektywą). Zdaniem Sądu krajowy ustawodawca mógł więc w ustawie zawrzeć normę, że wszystkie czynności w sprawach m.in. zdrowia są wyłączone z opodatkowania. Warto zauważyć, że regulacja w tym zakresie obowiązuje od wejścia w życie u.p.c.c., tj. od 2001 r., czyli jeszcze przed implementacją w/w Dyrektywy z 2008 r.

Podsumowując, wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) jaki miał zastosowanie w tej sprawie dopuszcza, aby wszelkie czynności, dokonywane w sprawach m.in. zdrowia, zarówno bezpośrednio związane z tymi sprawami (realizacją wynikających z nich zadań), jak i takie, których związek z ich realizacją jest tylko pośredni – ze względu na niedokonanie przez ustawodawcę rozróżnień w tej kwestii – objęte były wyłączeniem w nim przewidzianym. Taka wykładnia tego przepisu nie wprowadza nieprzewidzianych przez prawodawcę zróżnicowań interpretowanej normy prawnej. Nie sposób bowiem w treści tego przepisu doszukać się uzasadnienia dla uznania, że dla zastosowania wyłączenia podatkowego konieczne jest wystąpienie związku bezpośredniego z celem w postaci realizacji spraw z zakresu zdrowia. Ponieważ doszukiwanie się wspomnianej przesłanki nie ma umocowania normatywnego, jej zaistnienie lub niewystępowanie nie może rzutować na prawidłowość interpretacji przepisu.

Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną wyżej wykładnię prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego od organu administracji w kwocie 200 zł, które obejmują uiszczony wpis od skargi.