Wyrok z dnia 2022-12-08 sygn. III FSK 1380/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 145/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 grudnia 2018 r. nr 0601-IOD-1.4104.40.2018.4 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 24 maja 2019 r., I SA/Lu 145/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 14 grudnia 2018 r., nr 0601-IOD-1.4104.40.2018.4, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że powstały w tej sprawie spór dotyczył ustalenia wartości rynkowej nieruchomości, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy prawidłowo zastosowały się do przepisów art. 6 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 z późn. zm., dalej jako: "u.p.c.c."). Spółka została wezwana do podwyższenia wartości nieruchomości w stosunku do wskazanej w umowie sprzedaży kwoty 86.000 zł, gdyż jej wartość rynkowa we wstępnej ocenie organów wynosiła 280.240 zł. Brak zgody spółki na podwyższenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży spowodował uruchomienie kolejnego etapu procedury, tj. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Sąd podzielił stanowisko organów, że przedłożony przez biegłego operat jest wewnętrznie spójny i kompletny, a zawarte w nim wnioski znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Zaakceptował też stanowisko, że w procedurze określania wartości rynkowej nieruchomości, nie mogła być uwzględniona służebność przesyłu (nieodpłatne prawo użytkowania między innymi na rzecz PKP i jej następców prawnych celem wykonania robót konserwacyjnych przebiegającej wzdłuż granic działki linii energetycznej).

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła spółka, reprezentowana przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia:

- prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię (w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny) i w szczególności uznanie, że służebność mieści się w kategorii długów i ciężarów i nie ma wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania w tym podatku;

- przepisów postepowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), poprzez wydanie z premedytacją decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 o.p. oraz

- przepisów postepowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów złożonych przez stronę, w sytuacji gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, w szczególności, gdy w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia

- przepisów ustrojowych, tj. zasady demokratycznego państwa prawa, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Na obecnym etapie postępowania spór w tej sprawie dotyczy tego, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia organów podatkowych w zakresie przyjętej wartości rynkowej nieruchomości, w szczególności poprzez nieuwzględnienie ustanowionej na niej służebności przesyłu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Z kolei w myśl art. 6 ust. 2 u.p.c.c., wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów.

Na tle tych regulacji w literaturze wyrażony został pogląd, że: "Czynnikami modyfikującymi cenę rynkową, służącą do określenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy, są czynniki przynależące do stanu faktycznego, a nie stanu prawnego zbywanej rzeczy; stąd w przypadku zbycia nieruchomości brak jest podstaw do przyjęcia, że czynnikiem modyfikującym cenę rynkową może być element stanu prawnego nieruchomości, jakim jest hipoteka (ograniczone prawo rzeczowe). Fakt ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości nie wchodzi w zakres pojęcia stanu przedmiotu czynności cywilnoprawnej, o jakim mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Okoliczności o charakterze prawnym w postaci obciążenia nieruchomości hipoteką, choć mogą mieć wpływ na umówioną i zapłaconą w określonym stosunku cywilnoprawnym cenę, to nie decydują o wartości rynkowej. Prawodawca odróżnia bowiem terminy: cena sprzedaży i wartość rynkowa rzeczy, o czym świadczy art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Tym samym ustanowienie hipoteki nie ma wpływu na stan rzeczy, zasadnie rozumiany jako właściwości rzeczy tworzące jej przedmiotową użyteczność i przeznaczenie. Przywołane w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. uwzględnienie stanu rzeczy powiązane jest – w jednym sformułowaniu – ze stopniem zużycia rzeczy, co uzasadnia wniosek, że oba terminy odsyłają do przedmiotowych właściwości rzeczy, nie zaś do związanych z nią tyko przejściowo incydentalnych zdarzeń o charakterze prawnym" (zob. S. Bogucki, K. Winiarski, art. 6 [w:] A. Wacławczyk, S. Bogucki, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2021). Podobne stanowisko odnoszące się nie tylko do hipoteki, ale także innych prawnych ciężarów (np. dożywocia) prezentowane jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, częściowo przywoływanym już w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. (zob. np. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2109/10; z 11 grudnia 2012 r., II FSK 832/11; z 22 marca 2013 r., II FSK 1551/11; z 13 lutego 2015 r., II FSK 3/13). Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw, aby odmiennie traktować służebność przesyłu, która występuje w niniejszej sprawie. Jest ona ciężarem, który bez wątpienia obciąża nabytą nieruchomość, jednak zgodnie z art. 6 ust. 2 in fine u.p.c.c., ciężar ten nie podlega odliczeniu przy określaniu wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Niezasadny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.c.c.

Nieuzasadnione są także pozostałe zarzuty kasacyjne. Uchylenia zaskarżonego wyroku nie uzasadnia w szczególności zarzut naruszenia cyt. "art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 121 Ordynacji Podatkowej (...) poprzez wydanie z premedytacją decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu o którym mowa w art. 200 § 1 O.P.(...)". Po pierwsze, w art. 1 p.p.s.a. nie występuje podział na jednostki redakcyjne, takie jak paragrafy. Po drugie, przepis ten ma charakter ogólny, określa zakres regulacji p.p.s.a. i z natury rzeczy nie może być bezpośrednim wzorcem kontroli prawidłowości postępowania wojewódzkiego sądu administracyjnego (zob. wyrok NSA z 26 lipca 2022 r., I OSK 1893/21). W tej sprawie można natomiast mówić o naruszeniu art. 121 w zw. z art. 200 o.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem wyznaczonego stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednakże, jak wyjaśnił to NSA w uchwale z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście przedstawionej wyżej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.c.c., strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała, że naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie przez sąd dowodów uzupełniających z dokumentów złożonych przez stronę. Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie weryfikuje legalność wydanych przez organy administracji aktów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie cytowanego powyżej art. 106 § 3 p.p.s.a., może mieć miejsce wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przywołany przepis wyraźnie stanowi o przeprowadzeniu dowodu, a nie o prowadzeniu postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 21 września 2022 r., III FSK 3702/21). Sąd orzeka w oparciu o akta sprawy, nie uzupełnia natomiast materiału dowodowego. Jeśli więc spółka była w posiadaniu dokumentów potwierdzających prezentowane przez nią stanowisko w sprawie, to powinna była je przedłożyć w toku postępowania podatkowego, a nie dopiero na etapie postępowania sądowego.

Niezasadny jest też postawiony samodzielnie zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Przepis ten określa zasadę państwa prawa, wyrażającą wolę ustawodawcy konstytucyjnego, aby państwem zarządzano zgodnie z prawem i aby prawo było wytyczną działania dla organów państwa i dla społeczeństwa. Z tego względu prawidłowo postawiony zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji powinien być powiązany z konkretnym z przepisem prawa, który w danej sprawie został niewłaściwie zastosowany. W tej sprawie można jedynie domyślać się, że naruszenia art. 2 Konstytucji autor skargi kasacyjnej dopatruje się w naruszeniu wymienionych wcześniej przepisów prawa procesowego i materialnego. Te jednak okazały się bezzasadne, co w konsekwencji czyni niezasadnym zarzut naruszenia wskazanej normy konstytucyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).