Wyrok z dnia 2023-04-06 sygn. III FSK 1897/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk - Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 562/19 w sprawie ze skargi K. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2019 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.40.2019.3.HS w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 562/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. C. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2019 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.40.2019.3.HS w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Przedmiotowemu wyrokowi, na postawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 3 ust. 1 pkt 1 i 1a, art. 4 pkt 7 oraz art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm., dalej: p.c.c.) w zw. z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.), poprzez uznanie iż obowiązek podatkowy z tytułu umowy pożyczki, objętej wnioskiem o interpretację, powstał w momencie uzyskania kwoty pożyczki w kwocie 600.000,00 zł, a następnie

w momencie uzyskania kwoty 200.000,00 zł i kwoty 100.000,00 zł, a podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej umowy pożyczki stanowią więc odpowiednio kwoty 600.000,00 zł, 200.000,00 zł i 100.000,00 zł, podczas gdy jak wynika z zaskarżonych przepisów, podstawę opodatkowania

w podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi kwota pożyczki, a jak wskazano

w umowie z pożyczkodawcą kwotę pożyczki stanowi kwota 600.000,00 zł, która została wnioskodawczyni jednorazowo wypłacona. Z kolei kwota odnowienia pożyczki (200.000,00 zł i 100.000,00 zł) mogłaby zwiększać wartość podstawy opodatkowania wyłącznie w sytuacji, gdyby nie była znana w chwili zawarcia umowy, co wprost wynika z art. 6 ust. 1 pkt 7 p.c.c. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni zawarła umowę pożyczki w ten sposób, że z góry mogła odnowić dwie raty kwoty pożyczki (były zatem znane), co miało z kolei dać wnioskodawczyni możliwość zmniejszenia odsetek naliczanych wyłącznie za okres posiadania określonego zadłużenia. Taki sposób ustalenia spłaty i wypłaty kwoty pożyczki nie powoduje z kolei, że sama kwota pożyczki jest wyższa, nie przekroczyła ona bowiem

w żadnym momencie kwoty 600.000,00 zł (a zatem określonej w umowie kwoty pożyczki).

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie przedmiotowej przedmiotowego wyroku oraz interpretacji, rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej. Strona zrzekała się przeprowadzenia rozprawy.

Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zarządzeniem z 24 stycznia 2023 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Za niezasadne należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 3 ust. 1 pkt 1 i 1a, art. 4 pkt 7 oraz art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. w zw. z art. 720 § 1 k.c.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Jak wskazuje art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej; a zgodnie z ust. 1a, z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych, jeżeli umowa pożyczki określa, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy. Artykuł 4 pkt 7 u.p.c.c. wskazuje, że obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży, przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego - na biorącym pożyczkę lub przechowawcy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi, przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego - kwota lub wartość pożyczki albo depozytu, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy - kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych używają terminów równoznacznych z tymi stosowanymi przez ustawodawcę w kodeksie cywilnym i kodeksie spółek handlowych. Jednym z takich pojęć jest umowa pożyczki, zdefiniowana w art. 720 § 1 k.c. Przepis ten określa umowę pożyczki jako umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Szczególną postać umowy pożyczki stanowi umowa pożyczki odnawialnej, tzn. rewolwingowej, w której ostateczna kwota pożyczki nie jest znana w chwili zawarcia umowy, a wypłata środków pieniężnych następuje wielokrotnie. Umowa pożyczki o charakterze rewolwingowym określa jedynie górną granicę zadłużenia, a więc ilość pieniędzy jaką dający zobowiązuje przenieść na własność biorącego pożyczkę, a tym samym nie konkretyzuje w momencie jej zawarcia, rzeczywistej wysokości pożyczki jaka ostatecznie zostanie udzielona. W ramach tej umowy istnieje możliwość "dobierania’' kwot pożyczki, albo zgodnie z umową albo w miejsce zwróconych kwot pożyczki. Po spłacie całości lub części pobranych środków pożyczkobiorca bez konieczności zawierania nowej umowy pożyczki może ponownie otrzymać środki pieniężne do wysokości ustalonego limitu. W czasie trwania umowy pożyczkobiorca może zatem pożyczyć od pożyczkodawcy nawet kilkakrotnie więcej niż ustalony w umowie limit. W związku z tym nie jest możliwe określenie kwoty ostatecznie udzielonej pożyczki na dzień zawarcia umowy pożyczki odnawialnej.

W ramach nowelizacji, która weszła w życie od 1 stycznia 2016 r. przyjęto, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku umowy pożyczki odnawialnej związany jest z każdorazową wypłatą środków pieniężnych na podstawie takiej umowy – art. 3 ust. 1 pkt 1a u.p.c.c. Ustawodawca przyjął zatem "kasowy" moment powstania obowiązku podatkowego. Konsekwencję szczególnego charakteru umowy pożyczki odnawialnej stanowi również przepis art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c., który ma na celu umożliwienie opodatkowania wszystkich środków pieniężnych przekazywanych tytułem takiej umowy.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zgodził się z organem, że z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego wynika, że zawarta przez nią umowa pożyczki nie zawierała precyzyjnego, ostatecznego określenia ilości pieniędzy, do przeniesienia których na jej własność - jako biorącej pożyczkę - zobowiązał się dający pożyczkę. Umowa określała jedynie limit, do którego może istnieć między stronami zobowiązanie z tytułu pożyczki. Skarżąca podała, że pożyczka została udzielona na kwotę 600.000 zł, ale skarżąca była uprawniona do dwukrotnego jej odnowienia – na kwotę 200.000 zł w sierpniu 2018 r. i na kwotę 100.000 zł w listopadzie 2018 r., a kwota zadłużenia nie mogła w żadnym momencie przekraczać 600.000 zł. Skoro więc skarżąca była uprawniona do odnowienia pożyczki, a to odnowienie obwarowane było warunkiem, że zadłużenie nie może przekroczyć 600.000 zł, to nie można przyjąć, że z góry wiadomym było jaką kwotę pożyczki otrzyma pożyczkobiorca. Trafnie zauważono, że skarżąca mogła nie skorzystać z odnowienia, gdy nie będzie spełniała jego warunków (bo zaniecha spłaty pożyczki) lub nie będzie chciała zwiększać zadłużenia. Umowa pożyczki, którą zawarła skarżąca nie zawierała zatem precyzyjnego, ostatecznego określenia ilości pieniędzy, do przeniesienia których na jej własność - jako biorącej pożyczkę - zobowiązał się dający pożyczkę, lecz jedynie określała limit, do którego może istnieć między stronami zobowiązanie z tytułu pożyczki. W konsekwencji wysokość kwoty pożyczki nie była ostatecznie znana w chwili zawarcia umowy. Była to tylko kwota przewidywana, a nie kwota określona ostatecznie, ponieważ skarżąca mogła, lecz nie musiała skorzystać z uprawnienia do dwukrotnego odnowienia zadłużenia.

W sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej występowały więc przesłanki do zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 1a, jak i art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c., tj.: umowa pożyczki stanowi, że wypłata środków nastąpi niejednokrotnie, a także w chwili zawarcia umowy nie jest znana ostateczna suma środków pieniężnych, jakie pożyczkobiorca otrzyma w ramach umowy pożyczki.

Z tych względów organ podatkowy zasadnie stwierdził, że obowiązek podatkowy w stanie faktycznym opisanym we wniosku powstał w momencie uzyskania kwoty pożyczki w wysokości 600.000,00 zł, a następnie w momencie uzyskania pożyczki w kwocie 200.000,00 zł oraz w momencie uzyskania pożyczki w kwocie 100.000,00 zł. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowią więc odpowiednio kwoty: 600.000,00 zł, 200.000,00 zł i 100.000,00 zł. Z powyższego jednoznacznie wynika, że skarżąca otrzymała pożyczki w łącznej kwocie 900.000,00 zł, zatem od tej kwoty powinna uiścić należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).