Obowiązek podatkowy w przypadku umowy pożyczki odnawialnej (art. 3 ust. 1 pkt 1a i art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c.)

W ramach nowelizacji, która weszła w życie od 1 stycznia 2016 r. przyjęto, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku umowy pożyczki odnawialnej związany jest z każdorazową wypłatą środków pieniężnych na podstawie takiej umowy – art. 3 ust. 1 pkt 1a u.p.c.c. Ustawodawca przyjął zatem "kasowy" moment powstania obowiązku podatkowego. Konsekwencję szczególnego charakteru umowy pożyczki odnawialnej stanowi również przepis art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c., który ma na celu umożliwienie opodatkowania wszystkich środków pieniężnych przekazywanych tytułem takiej umowy.

Szczególną postać umowy pożyczki stanowi umowa pożyczki odnawialnej, tzn. rewolwingowej, w której ostateczna kwota pożyczki nie jest znana w chwili zawarcia umowy, a wypłata środków pieniężnych następuje wielokrotnie. Umowa pożyczki o charakterze rewolwingowym określa jedynie górną granicę zadłużenia, a więc ilość pieniędzy jaką dający zobowiązuje przenieść na własność biorącego pożyczkę, a tym samym nie konkretyzuje w momencie jej zawarcia, rzeczywistej wysokości pożyczki jaka ostatecznie zostanie udzielona. W ramach tej umowy istnieje możliwość "dobierania’' kwot pożyczki, albo zgodnie z umową albo w miejsce zwróconych kwot pożyczki. Po spłacie całości lub części pobranych środków pożyczkobiorca bez konieczności zawierania nowej umowy pożyczki może ponownie otrzymać środki pieniężne do wysokości ustalonego limitu. W czasie trwania umowy pożyczkobiorca może zatem pożyczyć od pożyczkodawcy nawet kilkakrotnie więcej niż ustalony w umowie limit. W związku z tym nie jest możliwe określenie kwoty ostatecznie udzielonej pożyczki na dzień zawarcia umowy pożyczki odnawialnej.

Zawarta przez nią umowa pożyczki nie zawierała precyzyjnego, ostatecznego określenia ilości pieniędzy, do przeniesienia których na jej własność - jako biorącej pożyczkę - zobowiązał się dający pożyczkę. Umowa określała jedynie limit, do którego może istnieć między stronami zobowiązanie z tytułu pożyczki. Skarżąca podała, że pożyczka została udzielona na kwotę 600.000 zł, ale skarżąca była uprawniona do dwukrotnego jej odnowienia – na kwotę 200.000 zł w sierpniu 2018 r. i na kwotę 100.000 zł w listopadzie 2018 r., a kwota zadłużenia nie mogła w żadnym momencie przekraczać 600.000 zł. Skoro więc skarżąca była uprawniona do odnowienia pożyczki, a to odnowienie obwarowane było warunkiem, że zadłużenie nie może przekroczyć 600.000 zł, to nie można przyjąć, że z góry wiadomym było jaką kwotę pożyczki otrzyma pożyczkobiorca. Trafnie zauważono, że skarżąca mogła nie skorzystać z odnowienia, gdy nie będzie spełniała jego warunków (bo zaniecha spłaty pożyczki) lub nie będzie chciała zwiększać zadłużenia. Umowa pożyczki, którą zawarła skarżąca nie zawierała zatem precyzyjnego, ostatecznego określenia ilości pieniędzy, do przeniesienia których na jej własność - jako biorącej pożyczkę - zobowiązał się dający pożyczkę, lecz jedynie określała limit, do którego może istnieć między stronami zobowiązanie z tytułu pożyczki. W konsekwencji wysokość kwoty pożyczki nie była ostatecznie znana w chwili zawarcia umowy. Była to tylko kwota przewidywana, a nie kwota określona ostatecznie, ponieważ skarżąca mogła, lecz nie musiała skorzystać z uprawnienia do dwukrotnego odnowienia zadłużenia.

W sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej występowały więc przesłanki do zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 1a, jak i art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c.

Wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2023 r., III FSK 1897/21

Standard: 86958 (pełna treść orzeczenia)