Wyrok z dnia 2023-08-29 sygn. III FSK 234/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 465/22 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2018 r. nr 2001-IOD.4104.4.2018 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2018 r. nr 2001-IOD.4104.4.2018, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz J. S. kwotę 3840 (słownie: trzy tysiące osiemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowania przed WSA i NSA.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 465/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. S. (dalej: "Skarżąca", "Strona") w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki środków pieniężnych.

1.2. Umową sprzedaży, zawartą w formie aktu notarialnego, skarżąca nabyła za cenę 585 000 zł zabudowaną nieruchomość. Część tej kwoty miała pochodzić ze środków uzyskanych z kredytu bankowego udzielonego córce kupującej. Ze względu na brak zdolności kredytowej skarżącej, M. B. (dalej: "Córka"), córka skarżącej, zobowiązała się powierniczo na podstawie umowy do zaciągnięcia kredytu we własnym imieniu lecz na rzecz matki. Skarżąca zobowiązała się do pełnej spłaty kredytu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. decyzją z dnia 13 grudnia 2016 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9807 zł, według stawki podatku 2%, z uwzględnieniem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. c) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c."). Zdaniem organu, przekazanie pieniędzy przez córkę na rzecz skarżącej spełnia przesłanki zawarte w art. 720 Kodeksu cywilnego, który reguluje instytucję pożyczki. Ponieważ środki pieniężne zostały przelane na konto sprzedającego w dniu 6 maja 2013 r., to skarżąca powinna do dnia 20 maja 2013 r. złożyć deklarację PCC-3 i uiścić należny podatek. Decyzją z dnia 30 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 978/17, uchylił tę decyzję organu odwoławczego. Sąd zobowiązał organ, aby wystąpił do skarżącej o przedłożenie umowy powiernictwa z dnia 6 grudnia 2012 r. w celu oceny znaczenia jej zapisów dla ustalenia rzeczywistego charakteru umowy łączącej skarżącą i jej córkę.

Decyzją z dnia 16 kwietnia 2018 r. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia 13 grudnia 2016 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zobowiązanie się do zaciągnięcia kredytu bankowego wykracza poza zakres umowy powiernictwa. W takiej sytuacji nie występuje bowiem przekazanie przez powierzającego na rzecz powiernika rzeczy lub praw do wykonania zlecenia. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA.

1.3. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 288/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektor IAS z dnia 16 kwietnia 2018 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że zawarta pomiędzy skarżącą a jej córką umowa z dnia 6 maja 2013 r. nie jest umową powiernictwa. Sąd wskazał, że z istoty umowy powiernictwa wynika, że obejmuje ona przysporzenie dokonane przez powierzającego na rzecz powiernika oraz zobowiązanie powiernika do określonego postępowania z otrzymanym prawem. Natomiast w realiach niniejszej sprawy brak jest przekazania przez skarżącą jako powierzającą na rzecz córki jako powiernika – rzeczy lub praw do wykonania zlecenia.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 439/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że umowa z dnia 6 grudnia 2012 r. zawarta pomiędzy skarżącą a jej córką nie jest umową powiernictwa. NSA zauważył, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż umowa z dnia 6 grudnia 2012 r. nie jest umową powiernictwa została poprzedzona analizą treści tej umowy poprzez pryzmat istotnych elementów umowy powiernictwa. Według sądu kasacyjnego, takiej operacji WSA w Białymstoku nie przeprowadził przed stwierdzeniem, że ww. umowa jest umową pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Sąd kasacyjny wskazał, że sąd pierwszej instancji nie przedstawił żadnego wywodu prawnego, z którego można by dowiedzieć się jaki tok rozumowania doprowadził go do przyjęcia przezeń tezy, że umowa z dnia 6 grudnia 2012 r. jest umową pożyczki. Zważywszy na przyczynę uchylenia zaskarżonego wyroku NSA stwierdził, że do Sądu pierwszej instancji należy ocena, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do merytorycznego jej rozpoznania.

2. Ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji.

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ponownie rozpoznając sprawę oddalił skargę, uznając, że analiza materiału dowodowego potwierdziła stanowisko organów, że pomiędzy skarżącą i jej córką istniał stosunek prawny charakteryzujący się cechami istotnymi dla umowy pożyczki, a nie jak twierdzi to strona - stosunek powiernictwa. Stwierdził, że brak było przekazania przez skarżącą jako powierzającą na rzecz córki jako powiernika – rzeczy lub praw do wykonania zlecenia. Analiza dołączonej umowy powiernictwa nie wykazała jakiego to przysporzenia na rzecz córki miałaby dokonać skarżąca. Istotą umowy, na którą powołała się skarżąca, było zobowiązanie córki do pozyskania finansowania na zakup przez skarżącą nieruchomości w postaci kredytu hipotecznego, który – jak ustalono w umowie – zostanie zaciągnięty przez córkę skarżącej we własnym imieniu, lecz na rzecz strony. Skarżąca zobowiązała się przy tym do pełnej spłaty zaciągniętego przez córkę kredytu hipotecznego w celu nabycia nieruchomości (zarówno części kapitałowej jak i odsetkowej). Regularne spłacanie tego kredytu przez skarżącą gotówką do rąk córki nie oznacza jednak, że skarżąca powierzyła córce środki pieniężne na kupno nieruchomości. Środkami tymi nie dysponowała bowiem w chwili zawarcia umowy z córką i jak sama twierdzi to właśnie brak wystarczających środków na pokrycie całości ceny nieruchomości spowodował konieczność posiłkowania się kredytem, który zaciągnęła córka.

W uzasadnieniu wyroku uznano, że uprawnione było twierdzenie organów, że przelew 500.000 zł był faktycznie pożyczką na zakup nieruchomości udzieloną przez córkę na rzecz skarżącej. Zgodnie z art. 720 § 1 kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Wydanie sumy pożyczki przez pożyczkodawcę (córkę) osobie trzeciej (sprzedawca nieruchomości) wskazanej przez pożyczkobiorcę (skarżąca), ma skutek równoważny z wykonaniem obowiązku wydania środków pieniężnych pożyczkobiorcy. W ocenie sądu pierwszej instancji stosunek prawny pożyczki polega nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 991/16, dostępny w CBOSA). Istotą umowy pożyczki jest finalne przeniesienie przez pożyczkodawcę na pożyczkobiorcę własności przedmiotu pożyczki, co w niniejszej sprawie nastąpiło. WSA wskazał, że na etapie postępowania kasacyjnego strona skarżąca przyjęła jednak koncepcję, zgodnie z którą była to umowa zlecenia, a nie umowa pożyczki. Nie ulega wątpliwości, że koncepcja ta wypracowana została przez stronę skarżącą na potrzeby niniejszego postępowania, gdyż wcześniej, na etapie postępowania podatkowego i sądowego nie istniała. Nie ulegało wątpliwości sądu, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o umowie zlecenia. Co prawda umowa zlecenia może być także, zgodnie z art. 750 k.c. stosowana do innych usług, jednak istotą umowy zlecenia (art. 734 i n. k.c.), jest fakt zawarcia kontraktu pomiędzy podmiotami, gdzie jeden z nich wykonuje czynności prawne, na określonych warunkach, za wynagrodzeniem. Organ, zasadnie zdaniem Sądu pierwszej instancji, ocenił przedmiotową umowę jako umowę pożyczki, i zasadnie nie oceniał innej formy umowy, szczególnie że forma ta na etapie postępowania przed organem się nie pojawiała. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

2.2. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną na powyższy wyrok. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

a) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. art. 1 ust 1 pkt 1 lit b) u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia umowy pożyczki pieniędzy opodatkowanej podatkiem PCC, pomimo wykazania przez skarżącą, iż umowa z dnia 6 grudnia 2012 r. nie posiada essentialia negotii umowy pożyczki, wobec tego nie doszło do zawarcia umowy pożyczki lecz umowy zastępstwo pośrednie, której treścią było pozyskanie finansowania przez córkę na zakup nieruchomości przez skarżącą w postaci zaciągnięcia przez córkę kredytu hipotecznego w banku w imieniu własnym, ale na rachunek skarżącej, która to umowa nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

- naruszenie prawa materialnego poprzez przez błędną jego wykładnię art 1 ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia umowy pożyczki pieniędzy opodatkowanej podatkiem PCC, pomimo wykazania przez skarżącą, iż umowa z dnia 6 grudnia 2012 r. nie posiada essentialia negotii umowy pożyczki wobec tego nie doszło do zawarcia umowy pożyczki lecz umowy o zastępstwo pośrednie, której treścią było pozyskanie finansowania przez córkę na zakup nieruchomości przez skarżącą w postaci zaciągnięta przez córkę kredytu hipotecznego w banku w imieniu własnym, na rachunek skarżącej która to umowa nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

b) na postawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

- naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy; tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnym, w ocenie skarżącej, przyjęciu przez Sąd za organami podatkowymi, że zawarta pomiędzy skarżącą a córką umowa wypełnia essentialia negotii umowy pożyczki, przez co zastosowanie w sprawie znajdą przepisy ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych;

- naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; art. 190 p.p.s.a. oraz art. 170 w zw. z art. 193 p.p.s.a poprzez zignorowanie oceny prawnej dokonanej w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 439/21, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na brak ze strony Sądu pierwszej instancji analizy treści umowy z dnia 6 grudnia 2012 r. poprzez pryzmat istotnych elementów umowy pożyczki przed stwierdzeniem, że umowa ta jest umową pożyczki w rozumieniu art 720 k.c., podczas gdy w umowie tej brakuje zapisu o zobowiązaniu się córki do przeniesienia uzyskanej w ramach kredytu bankowego kwoty na własność skarżącej czyli brak jest istotnego elementu umowy pożyczki, poprzez brak przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji takiej analizy z odpowiednim, wywodem prawnym przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy przez WSA w Białymstoku i powieleniu przez Sąd stanowiska wyrażonego w wyroku z dn. 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 288/18.

- naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 190 p.p.s.a. oraz art. 170 w zw. z art 193 p.p.s.a, poprzez zignorowanie wytycznych NSA z wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 439/21, w którym Naczelny Sąd Administracyjny nakazał wypowiedzieć się Sądowi pierwszej instancji w zakresie umowy zastępstwa pośredniego w kontekście umowy z dnia 6 grudnia 2012 r. poprzez brak takiego stanowiska Sądu w przedmiotowym wyroku, gdyż za takie stanowisko nie można uznać, twierdzenia Sądu; że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o umowie zlecenia;

- naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 122, art 180 § 1, art.187, art 191 i art. 21 § 1 o.p., poprzez przyjęcie przez Sąd, że nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, mimo niezebrania i nierozpatrzenia przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego w sprawie i błędnym przyjęciu przez Sąd, że zebrany materiał dowodowy na etapie postępowania nie mógł zmienić kierunku rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

- naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak właściwej analizy umowy z dnia 6 grudnia 2012 r, przez pryzmat umowy pożyczki oraz - umowy zlecenia (zastępstwa pośredniego), pomimo braku związania Sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

4.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.4. Istotą przedmiotowej sprawy było ustalenie, czy pomiędzy skarżącą kasacyjnie, a jej córką w dniu 6 grudnia 2012 r. doszło do zawarcia umowy pożyczki, na mocy której córka skarżącej zobowiązała się do przeniesienia na rzecz skarżącej kasacyjnie własności 500.000zł, a w konsekwencji ustalenie czy powstało, obciążające skarżącą kasacyjnie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przypadku ustalenia, że umowa z dnia 6 grudnia 2012r. łącząca skarżącą kasacyjnie z jej córką nie jest umową pożyczki pozostaje bez znaczenia dla oceny zaskarżonego wyroku, jaka w istocie rzeczy inna umowa łączyła skarżącą kasacyjnie z jej córką, w szczególności czy była to umowa powiernictwa, umowa zlecenia, umowa o świadczenie usług, czy też umowa o zastępstwo pośrednie.

4.5. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że Sąd pierwszej instancji, podążając za argumentacją organów podatkowych błędnie skupił swoje rozważania wyłącznie na wykazaniu, że zawarta między skarżącą a jej córką umowa nie jest umową powiernictwa, co automatycznie czyniło przedmiotową umowę – według wywodów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku – umową pożyczki. Naczelny Sąd Administracyjny zgadzając się z powyższą konkluzją o braku podstaw do przyjęcia, iż wskazana umowa nie jest umową powiernictwa podkreśla, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie dokonał kwalifikacji prawnej umowy z dnia 6 grudnia 2012r jako umowy pożyczki. Wprawdzie organ nie jest związany nazwą umowy, jednak w ramach przysługujących kompetencji powinien - uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności - ocenić istotę i charakter danego stosunku prawnego z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego. Ustalenie czy w sprawie dokonano czynności prawnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinno odbywać się zatem z uwzględnieniem podstawowych reguł rządzących postępowaniem podatkowym, w tym przede wszystkim zasadami prawdy materialnej i zupełności postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), a także dyrektywy swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dla oceny zaskarżonego wyroku zasadnicze znaczenie ma kwalifikacja prawna umowy z dnia 12 grudnia 2012r. z punktu widzenia jej charakteru prawnego w kontekście przesądzenia, czy wymieniona umowa zawiera elementy przedmiotowo-istotne pozwalające zakwalifikować ją jako umowę pożyczki. Negatywne ustalenia w powyższym zakresie przesądzają, że bez znaczenia pozostaje jaka jest faktycznie inna kwalifikacja prawna powyższej umowy, skoro w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe wywiodły obowiązek prawnopodatkowy z podstawy opodatkowania, którą zidentyfikowały jako umowę pożyczki.

4.7. Zgodnie z art. 720 § 1 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki w prawie polskim ma charakter konsensualny, a nie realny, stąd też dla jej dojścia do skutku i ważności nie ma znaczenia wydanie przedmiotu pożyczki pożyczkobiorcy. Na podstawie umowy dochodzi do przeniesienia własności przedmiotu pożyczki na biorącego. Z uwagi na to, że są nim pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku, do skutecznego przeniesienia ich własności nie wystarczy samo zawarcie umowy, niezbędne jest również faktyczne przeniesienie posiadania przedmiotu pożyczki (art. 155 § 2 k.c.). Bezpośrednim skutkiem zawarcia umowy pożyczki nie jest przeniesienie przez biorącego pożyczkę własności oznaczonej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku na pożyczkobiorcę, lecz powstanie zobowiązania dającego pożyczkę do przeniesienia przedmiotu pożyczki na własność biorącego pożyczkę. Kwestia przeniesienia własności przedmiotu umowy stanowi natomiast element wykonania umowy, nie mając wpływu na samo zawarcie tej umowy i jej dojście do skutku. [Wyrok SA w Warszawie z 23.07.2020 r., I ACa 390/19, LEX nr 3150907. Wyrok SN z 25.01.2023 r., II NSNc 146/23, LEX nr 3519694, Wyrok SN z 6.05.2022 r., II CSKP 185/22, OSNC 2023, nr 2, poz. 15, Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 maja 2015 r., V CSK 448/14, wyrok SN z 29.05.2015 r., V CSK 448/14, LEX nr 1793713}

4.8. Zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny i orzecznictwa, umowa pożyczki jest umową dwustronnie zobowiązującą, ze względu na fakt, że obie jej strony zaciągają zobowiązania; nie jest natomiast umową wzajemną, gdyż zwrot jej przedmiotu nie stanowi świadczenia wzajemnego ani nie jest przyczyną lub odpowiednikiem świadczenia dającego pożyczkę. Do essentialia negotii umowy pożyczki należy oznaczenie stron i określenie ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, zobowiązanie pożyczkodawcy do ich przeniesienia, a nadto obowiązek pożyczkobiorcy zwrotu przedmiotu pożyczki. [ Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2023 r., II NSNc 146/23Wyrok SO w Poznaniu z 10.02.2020 r., XII C 30/19, LEX nr 2780789.]

Wszystkie powyższe elementy są łącznie konieczne do możliwości zakwalifikowania stosunku prawnego jako umowy pożyczki określonej w treści art. 720 k.c. Brak spełnienia choćby jednego z nich uniemożliwia powyższa kwalifikację. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zasada swobody umów ujęta wprost w art. 3531 k.c. znajduje zastosowanie w sferze obligacyjnych stosunków umownych i obejmuje trzy zasadnicze aspekty: po pierwsze - swobodę zawarcia umowy, po drugie - swobodę wyboru kontrahenta, po trzecie - swobodę kształtowania treści i celu umowy przez strony. Strony mają w granicach swobody umów możliwość dowolnego ukształtowania swoich uprawnień i obowiązków w stosunku zobowiązaniowych, jednak odstępstwa od rygorów określonych treścią art. 720 k.c. prowadza do ukształtowania umowy o innych niż pożyczka charakterze.

4.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie, zawarta między skarżącą a jej córką umowa z dnia 6 grudnia 2012 r. nie wypełnia essentialia negotii umowy pożyczki, w konsekwencji nie może być za taką uznana. Do essentialia negotii umowy pożyczki należy oznaczenie stron i określenie ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz zobowiązanie się do ich przeniesienia, a nadto obowiązek zwrotu przedmiotu pożyczki. Bez tych elementów nie ma umowy pożyczki.[ Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 czerwca 2020 r., I NSNc 47/19].

Umowa z dnia 6 grudnia 2012 r. nie zawiera podstawowych elementów pozwalających na jej zakwalifikowanie jako umowa pożyczki tj. postanowienia określającego ilość pieniędzy, będących jej przedmiotem oraz zobowiązania do jej zwrotu. Sam fakt, że córka skarżącej kasacyjnie przekazała jej określoną sumę pieniędzy w późniejszym terminie nie jest wystarczający do przyjęcia, że nastąpiło to w wykonaniu umowy z dnia 6 grudnia 2012 r. z uwagi na to, że w/w umowa nie może zostać zakwalifikowana jako umowa pożyczki. Przesądza o tym brak istotnych elementów takiej umowy, w szczególności zobowiązanie do przeniesienia na własność określonej ilości pieniędzy i zobowiązanie do zwrotu tej samej ilości pieniędzy – co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaakceptować poglądu wyrażonego przez sąd pierwszej instancji, w myśl którego stosunek prawny pożyczki polega nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego. Sformuowana przez sąd pierwszej instancji teza pozostaje w sprzeczności z brzmieniem art. 720 k.c. Umowa pożyczki jest umową nazwaną i brak któregokolwiek z elementów określonych w art. 720 k.c. wyłącza możliwość zakwalifikowania stosunku prawnego jako umowy pożyczki.

4.10. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokonał błędnej oceny kwalifikacji prawnej umowy z dnia 6 grudnia 2012 r. dokonanej przez organy podatkowe i w konsekwencji zgodził się z twierdzeniem organów, zgodnie z którym skoro przedmiotowa umowa nie jest umową powiernictwa to jest ona umową pożyczki. Przyjął zatem, że przelew 500.000 zł był wykonaniem umowy pożyczki na zakup nieruchomości udzieloną przez córkę na rzecz strony. W konsekwencji doprowadziło to do naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. art. 1 ust 1 pkt 1 lit b) u.p.c.cpolegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia umowy pożyczki pieniędzy opodatkowanej podatkiem PCC, pomimo wykazania tego, iż umowa z dnia 6 grudnia 2012 r. nie posiada essentialia negotii umowy pożyczki,

4.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy częściowo okazały się skuteczne i polegały na braku przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji starannej analizy umowy z dnia 12 grudnia 2012r z odpowiednim wywodem prawnym i powieleniu przez Sąd stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 288/18. Dla oceny zasadności zarzutów naruszenia art. 190 p.p.s.a. oraz art. 170 w zw. z art. 193 p.p.s.a oraz art 134 § 1 p.p.s.a. zasadnicze znaczenie ma podkreślenie faktu, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 439/21. zawarł konkretne oceny prawne i wskazania, skutkujące konsekwencjami, o których mowa w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza związanie takim, a nie innym rozumieniem określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw. Przez wiążącą wykładnię rozumieć należy ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego, ustalanie właściwego ich rozumienia, przypisywanie im odpowiedniego znaczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GSK 1360/20). Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.), i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień i wytycznych zawartych w art. 168 § 3 p.p.s.a., art. 183 § 1 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt II GSK 244/20).

W przedmiotowej sprawie, skarżąca kasacyjnie słusznie wskazała, że Sąd pierwszej instancji pominął w swoim rozstrzygnięciu wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 439/21. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku wskazał, że Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 288/18 nie dokonał analizy umowy z dnia 6 grudnia 2012 r. poprzez pryzmat elementów istotnych dla umowy pożyczki. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku do uwzględnienia stanowiska zawartego w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 439/21 podczas ponownego rozpoznawania sprawy. Pomimo związania wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do treści umowy z dnia 6 grudnia 2012 r. w kontekście essentialia negotii umowy pożyczki, nie wziął pod uwagę również wykładni prawnej zaprezentowanej w wyroku Sądu kasacyjnego. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 439/21 nakazał Sądowi wypowiedzieć się w sprawie stanowiska skarżącej, jakoby umowa z 6 grudnia 2012 r. odpowiada bardziej umowie zlecenia niż umowie pożyczki, a konkretnie stanowi zastępstwo pośrednie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w lakoniczny sposób odniósł się do powyższych wytycznych i stwierdził jedynie, że w przedmiotowej sprawie umowa z 6 grudnia 2012 nie stanowi umowy zlecenia.

W konsekwencji należy uznać, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił w swoim wyroku postanowień i wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 439/21, a tym samym naruszył art. 190 p.p.s.a. oraz art 134 § 1 p.p.s.a., co uzasadniło uwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej. Przeprowadzenie analizy prawnej umowy zgodnie z wytycznymi doprowadziłoby do prawidłowej kwalifikacji prawnej umowy i wykluczenia możliwości uznania jej za podstawę opodatkowania jako umowę pożyczki.

4.12. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 122, art 180 § 1, art.187, art 191 i art. 21 § 1 o.p., jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organ zebrał kompletny materiał dowodowy, który został oceniony w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie przez organy podatkowe odpowiada powyższym regulacjom prawnym i wskazuje na kompletność materiału dowodowego.

4.13. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna, zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i w tym stanie rzeczy uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. art. 188 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.orzekł jak w sentencji. Jednocześnie na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzono o kosztach postępowania.