Wyrok z dnia 2020-09-16 sygn. I SA/Gl 1616/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...] , w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) stwierdził, że stanowisko przedstawione przez A Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, skarżąca) we wniosku z dnia 4 sierpnia 2019 r., uzupełnionym w dniu 23 września 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo w części dotyczącej środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania sprzedaży towarów o jednostkowej wartości rynkowej nie przekraczającej 1000 zł jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca nabył na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwo od Zbywcy. Przedmiotem umowy sprzedaży było przedsiębiorstwo Zbywcy w rozumieniu art. 55 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: k.c.) z wyłączeniem określonych w Załącznikach do umowy aktywów oraz zobowiązań.

W umowie sprzedaży przedsiębiorstwa wyodrębniono wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W skład przedsiębiorstwa wchodziły m.in. prawa z umów rachunków bankowych oraz towary znajdujące się w magazynie Zbywcy. Wartość jednostkowa każdego ze sprzedawanych towarów jest niższa od 1000 zł.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

1. Czy dokonywana w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa sprzedaż praw z umów rachunków bankowych wraz ze znajdującymi się tam środkami pieniężnymi stanowi zbycie prawa majątkowego w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegające opodatkowaniu stawką 1%?

2. Czy w zakresie sprzedaży wchodzących w skład przedsiębiorstwa towarów o jednostkowej wartości rynkowej poniżej 1000 zł zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca odnośnie pytania nr 1 wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, dalej: u.p.c.c.) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów. jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%,

b) innych praw majątkowych - 1 %.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki - od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.).

Zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 k.c. przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody. Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy. Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży. W świetle u.p.c.c. umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jeżeli zatem w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak, dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. podatek będzie należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

W skład przedsiębiorstwa wchodzą także prawa z umów rachunku bankowego, umowa sprzedaży przedsiębiorstwa objęła także zbycie praw do umów rachunku bankowego. Zasady funkcjonowania rachunku bankowego, obok Kodeksu cywilnego, regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Zgodnie z nimi bank prowadzi dla posiadacza osobisty rachunek bankowy, zwany też kontem bankowym. Poprzez udostępnienie niepowtarzalnego numeru rachunku bankowego, klient otrzymuje "miejsce", w którym może przechowywać środki pieniężne czy dokonywać swobodnych wpłat i wypłat. Zgodnie z art. 52 ustawy Prawo bankowe, umowa rachunku bankowego musi zostać zawarta na piśmie, a ponadto powinna określać: strony umowy, rodzaj otwieranego rachunku, walutę rachunku, czas trwania umowy, wysokość oprocentowania oraz możliwości jego zmiany, terminy wypłaty, postawienia do dyspozycji lub kapitalizacji należnych odsetek (o ile strony zastrzegają oprocentowanie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku), wysokość prowizji i opłat za czynności związane z wykonywaniem umowy, formy i zakres rozliczeń pieniężnych dokonywanych na polecenie posiadacza rachunku oraz terminy ich realizacji, możliwości i tryb zmiany umowy, przesłanki i tryb rozwiązania umowy rachunku bankowego, zakres odpowiedzialności banku za terminowe i prawidłowe przeprowadzenie rozliczeń pieniężnych oraz wysokość odszkodowania za przekroczenie terminu realizacji dyspozycji posiadacza rachunku. Posiadacz może swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym oraz dokonywać czynności, wpłat na rachunek bankowy, wypłat z rachunku czy przelewów. Może również składać dyspozycje realizacji przyszłych transakcji. Wartością rynkową praw z rachunku bankowego jest wartość środków pieniężnych, które można wypłacić z tego rachunku bankowego.

Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdził, że sprzedaż praw do rachunków bankowych powinna zatem zostać rozpoznana dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych jako sprzedaż praw majątkowych, która podlega opodatkowaniu według stawki 1%.

Odnośnie drugiego z pytań Wnioskodawca wskazał, iż sprzedaż towarów kwalifikowana jest jako sprzedaż rzeczy ruchomych i podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. ustawodawca określił jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy np. umowa sprzedaży rzeczy, jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 9 pkt 6 tej ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1000 zł. W doktrynie wskazuje się, że wspomniana kwota 1000 zł powinna być odnoszona do poszczególnych rzeczy ruchomych, a nie do wielu rzeczy ruchomych będących przedmiotem np. jednej umowy sprzedaży. Nie jest to zatem kwota stanowiąca punkt odniesienia do sumy wartości różnych rzeczy ruchomych będących przedmiotem tej samej umowy sprzedaży (tak Z. Ofiarski, Ustawy o opłacie skarbowej o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa, 2009, str. 459-460). Za tym podejściem przemawia także okoliczność, że przepis art. 9 pkt 6 u.p.c.c. nie przewiduje reguły kumulacji wartości rzeczy sprzedanych lub nabytych od tej samej osoby w określonym czasie.

Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdził, że nabycie w ramach umowy sprzedaży przedsiębiorstwa towarów o jednostkowej wartości rynkowej poniżej 1.000 zł korzysta ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 6 u.p.c.c.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od wskazania, że art. 1 ust. 1 u.p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy — podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy ciąży na kupującym. Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Wartość tą, zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Stawki podatku od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym wynoszą 2% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.), a od sprzedaży innych praw majątkowych - 1 % (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c.). Podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki — od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.).

Dalej organ wskazał, iż w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też, w przypadku gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo, w celu dokonania właściwej kwalifikacji przenoszonych składników należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. W takim przypadku należy zatem posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 55 1 K.c. Stanowi on, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Odwołanie się w tej definicji do pojęcia "zespół składników" nie pozwala zatem na odrębne i niezależne postrzeganie poszczególnych elementów materialnych i niematerialnych tworzących dane przedsiębiorstwo, funkcjonujące na rynku jako jeden podmiot będący przedmiotem umowy sprzedaży.

Zgodnie natomiast z art. 55 2 K.c.— czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem organu interpretacyjnego umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo — a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli, w analizowanym stanie faktycznym, wartość przedsiębiorstwa. Przy czym skoro w opisanej we wniosku umowie sprzedaży strony wyodrębniły wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek należało uiścić według właściwych stawek. Na gruncie uregulowań u.p.c.c. dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość, t.j. transakcja obejmująca zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Zdaniem organu interpretacyjnego w odniesieniu do dokonanej w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa sprzedaży praw z umów rachunków bankowych wraz ze znajdującymi się tam środkami pieniężnymi, należy sięgnąć do przywołanej wyżej definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisie art. 55 k.c.. Jak wynika bowiem z art. 55 1 pkt 4 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującym w szczególności wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne. Jak powszechnie przyjmuje się w doktrynie prawa — pieniądze, jako środek płatniczy zarówno banknoty, jak i bilon — są rzeczami. Są to jednak rzeczy sui generis, wartość pieniędzy nie wynika bowiem z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji, jakie im zapewnia państwo (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 1998 r., sygn. akt III CKN 49/98).

Cywilnoprawna problematyka pieniądza pozostaje w ścisłym związku z pojęciem wartości w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Odwołując się do pojęcia wartości, przepisy prawa cywilnego mają na myśli obiektywną wartość materialną. Pieniądzem w szerokim tego słowa znaczeniu są wszelkie elementy pieniężne, które posiadają faktyczną zdolność do spełnienia funkcji miernika wartości oraz wywodzących się stąd dalszych funkcji środka płatności i umarzania zobowiązań. Jednostki pieniężne są jednostkami miary, znaki pieniężne są rzeczami, a zarazem postaciami materialnymi wyrażającymi jednostki pieniężne. Przepisy Kodeksu cywilnego wyrażenia "pieniądz" używają dla określenia różnych kategorii, między innymi jako szczególnego rodzaju rzeczy ruchomych oznaczonych co do tożsamości, jako znaki pieniężne, należące jednak do kategorii odpowiadającej obowiązującemu u nas systemowi pieniężnemu, albo też zagraniczne znaki pieniężne (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 819/05).

Podobnie rzecz ma się w przypadku pieniądza bezgotówkowego (środków pieniężnych zgromadzonych na kontach bankowych), na co wskazywał NSA, w kontekście zawartej umowy pożyczki, np. w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1301/09. Stwierdzono w nim, że "W związku z rozwojem nowoczesnych form finansowania i kredytowania coraz większą rolę w obrocie gospodarczym odgrywa pieniądz bezgotówkowy. Wyłania się więc pytanie, czy na tle art. 720 k.c. pieniądz bezgotówkowy może być przedmiotem pożyczki? Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przyjął, iż nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Wskazać bowiem należy, iż ze sformułowania art. 720 § 1 K.c. (...) wynika, że przedmiotem pożyczki są "jednostki pieniężne", wyrażające pewną wartość ekonomiczną. Podkreślenia więc wymaga, że przy pożyczce pieniężnej możliwe jest posłużenie się różnymi formami zapłaty (w gotówce, przez przelew bankowy, czy przelew elektroniczny). Oznacza to, że przedmiotem pożyczki może być także tzw. pieniądz bezgotówkowy, a więc jednostki pieniężne (w odróżnieniu od znaków pieniężnych, czyli pieniądza gotówkowego — banknotów i monet). Pieniądz bezgotówkowy, choć nie istnieje w formie zmaterializowanej — może być bez ograniczeń wymieniany na banknoty i monety oraz wprowadzany do obrotu bez pośrednictwa banku. W konsekwencji przyjąć należy, iż zapłata bezgotówkowa oznacza wydanie przedmiotu pożyczki".

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z ukształtowanym w judykaturze poglądem, na podstawie u.p.c.c. zarówno pieniądz gotówkowy, jak i bezgotówkowy traktowany jest jak rzecz ruchoma, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%.

Organ nie podzielił także stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym nabycie w ramach umowy sprzedaży przedsiębiorstwa towarów o jednostkowej wartości rynkowej poniżej 1000 zł korzysta ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 6 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem — zwalnia się od podatku sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1.000 zł. Ponownie wskazał, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość — zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne przypadkowe elementy zbioru. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych oraz ich wartości umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi przedsiębiorstwo, które jest przedmiotem umowy sprzedaży. A zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży tego właśnie zespołu składników składających się na przedsiębiorstwo, a nie jego poszczególnych składników. W konsekwencji, to przedsiębiorstwo stanowi sui generis przedmiot umowy sprzedaży podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a nie poszczególne składniki materialne i niematerialne składające się na to przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie i wycena poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwa tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie w celu wyłączenia tych elementów z podstawy opodatkowania tym podatkiem, czy też zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 6 u.p.c.c.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym w związku z zakupem przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, nie może znaleźć zastosowania zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych określone w treści art. 9 pkt 6 u.p.c.c. w odniesieniu do towarów (rzeczy) wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa (znajdujących się w magazynie Zbywcy), których, jak podano, wartość jednostkowa jest niższa od 1000 zł.

W konkluzji organ interpretacyjny wskazał, że Wnioskodawca jako podstawę opodatkowania winien przyjąć łączną wartość wszystkich wskazanych w umowie sprzedaży praw majątkowych i rzeczy wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania tych rzeczy, których wartość jednostkowa nie przekracza 1000 zł.

Jednocześnie organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że iż wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wyjątek od zasady powszechności opodatkowania nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) poprzez błędną wykładnię art. 9 pkt 6 w związku z 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.c.c.,

2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)-b) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 720, art. 725 k.c. oraz art. 52 ustawy Prawo bankowe, które to naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony ponownie opisał stan faktyczny sprawy i stanowisko Wnioskodawcy prezentowane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 4 października 2019 r. dotycząca opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży praw z umów rachunków bankowych oraz towarów o jednostkowej wartości rynkowej poniżej 1000 zł dokonanych w ramach zbycia przedsiębiorstwa.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami Sąd jest związany.

Podkreślenia także wymaga, że interpretacja indywidualna dokonywana jest wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, który wiąże zarówno organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2452/12 oraz z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 914/12).

Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżąca domagała się potwierdzenia, że dokonywana w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa sprzedaż praw z umów rachunków bankowych wraz ze znajdującymi się tam środkami pieniężnymi stanowi zbycie prawa majątkowego w rozumieniu u.p.c.c. podlegające opodatkowaniu według stawki 1% oraz że w zakresie sprzedaży wchodzących w skład przedsiębiorstwa towarów o jednostkowej wartości rynkowej poniżej 1000 zł zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 6 wspomnianej ustawy.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że zarówno pieniądz gotówkowy, jak i bezgotówkowy traktowany jest jak rzecz ruchoma, zatem sprzedaż praw z umów rachunku bankowego wraz ze znajdującymi się tam środkami pieniężnymi winna zostać opodatkowana według stawki 2%. Z kolei zaś umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość, przedmiotem transakcji jest zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne przypadkowe elementy zbioru. Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych bez możliwości zastosowania jakichkolwiek wyłączeń, ulg czy zwolnień odnoszących się do poszczególnych składników materialnych i niematerialnych. Dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych a nie w celu wyłączenia tych elementów z podstawy opodatkowania tym podatkiem, czy też zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 6 u.p.c.c.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu wskazać należy na wstępie (za wyrokiem NSA z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1393/17, przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że z przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. należy wywieść, iż przedmiotem umowy sprzedaży może być nie tylko pojedyncza rzecz lub prawo majątkowe, lecz również pewien zbiór rzeczy (praw), a nawet zorganizowany kompleks majątkowy, a regułą jest, że podstawą ich opodatkowania będzie wartość rynkowa poszczególnych nieruchomości (rzeczy, praw) podlegających sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3175/15). Konsekwencją takiego wnioskowania jest utrwalony w judykaturze pogląd, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo, skoro przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 21 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 2002/96, ONSA 1999, nr 2, poz. 57; z dnia 22 października 2002 r., sygn. akt III SA 790/01, Mon. Pod. 2003, nr 12). Zauważyć tu należy, że w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) wskazano na to, iż ustawy tej nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie od opodatkowania w tym podatku umożliwia opodatkowanie tej transakcji, na warunkach wyżej wskazanych, właśnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Brak wyszczególnienia w tej ustawie sprzedaży przedsiębiorstwa oraz brak jego definicji powoduje konieczność odwołania się do definicji zawartej w art. 55 ⊃1; k.c. jako definicji uniwersalnej.

Zgodnie ze wspomnianym art. 55 1 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 55 2 k.c.).

W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że przedsiębiorstwo należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż - jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Dokonując zatem sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. Sprzedaż przedsiębiorstwa, w kontekście ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, tj. rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (por. m.in. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2452/10).

Podobne stanowisko wyrażane jest także w literaturze (por. A. Mariański, D. Strzelec, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o opłacie skarbowej. Komentarz, Gdańsk 2007, s. 42; M. Szymankiewicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Leksykon opodatkowania, Gdańsk 2010, s. 106; M. Waluga, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2006, s. 37; P. Głuszek, Opłata skarbowa od wartości firmy przy sprzedaży przedsiębiorstwa, Przegląd Podatkowy 2004, nr 3, str. 42).

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca na mocy zawartej umowy nabył przedsiębiorstwo. W umowie sprzedaży przedsiębiorstwa wyodrębniono wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W skład przedsiębiorstwa wchodziły m.in. prawa z umów rachunków bankowych oraz towary znajdujące się w magazynie Zbywcy, których wartość jednostkowa jest niższa od 1000 zł.

Należy zatem zgodzić się z organem interpretacyjnym, że w przypadku zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych należy ustalić w odniesieniu do łącznej wartości nabywanych składników tego przedsiębiorstwa. Jakiekolwiek wyszczególnienie składników przedsiębiorstwa ma służyć jedynie zastosowaniu jednej z dwóch stawek podatkowych określonych w art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.c.c., a nie mieć na celu wyłączenia tych elementów z podstawy opodatkowania tym podatkiem, czy też zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 6 u.p.c.c.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w wykładni celowościowej analizowanej regulacji. Ratio legis unormowania zawartego w art. 9 pkt 6 u.p.c.c. jest zwolnienie od obowiązku opodatkowania bardzo licznych w praktyce drobnych umów sprzedaży, w przypadku których kwota podatku byłaby bardzo niska, a jego pobór w praktyce niemożliwy. Niewątpliwie sprzedaż przedsiębiorstwa nie stanowi drobnej umowy sprzedaży.

Wobec powyższego nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9 pkt 6 w związku z 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.c.c.

Bezpodstawny jest także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)-b) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 u.p.c.c., art. 720 i art. 725 k.c. oraz art. 52 ustawy Prawo Bankowe. Twierdzenie strony skarżącej, że skoro wartością rynkową praw z rachunku bankowego jest wartość środków pieniężnych, które można wypłacić z tego rachunku bankowego, to dokonana w ramach zbycia przedsiębiorstwa sprzedaż praw do rachunków bankowych stanowi sprzedaż praw majątkowych podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 1% nie jest zasadne.

Pieniądze, jako środek płatniczy, zarówno banknoty, jak i bilon — są rzeczami. Jednakże wartość pieniędzy nie wynika z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji, jakie im zapewnia państwo (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 1998 r., sygn. akt III CKN 49/98). Pieniądzem w szerokim tego słowa znaczeniu są wszelkie elementy pieniężne, które posiadają faktyczną zdolność do spełnienia funkcji miernika wartości oraz wywodzących się stąd dalszych funkcji środka płatności i umarzania zobowiązań. Jednostki pieniężne są jednostkami miary, znaki pieniężne są rzeczami, a zarazem postaciami materialnymi wyrażającymi jednostki pieniężne. Przepisy Kodeksu cywilnego wyrażenia pieniądz używają dla określenia różnych kategorii, między innymi jako szczególnego rodzaju rzeczy ruchomych oznaczonych co do tożsamości, jako znaki pieniężne, należące jednak do kategorii odpowiadającej obowiązującemu u nas systemowi pieniężnemu, albo też zagraniczne znaki pieniężne (szerzej w wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 819/05).

Powyższe odnieść należy także do pieniędzy bezgotówkowych – środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych – jako jednostki pieniężne, bowiem pieniądz bezgotówkowy, choć nie istnieje w formie zmaterializowanej — może być bez ograniczeń wymieniany na banknoty i monety oraz wprowadzany do obrotu bez pośrednictwa banku (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1301/09).

Zgromadzone na rachunkach bankowych środki pieniężne stanowią szczególnego rodzaju rzeczy ruchome, zaś w u.p.c.c. zarówno pieniądz gotówkowy, jak i bezgotówkowy traktowany jest jak rzecz ruchoma, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona interpretacja indywidualna, w której organ za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej, odpowiada prawu, wobec czego skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.