Wyrok z dnia 2023-10-10 sygn. III FSK 2739/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Ewelina Wołosiak, , po rozpoznaniu w dniu 4 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1726/19 w sprawie ze skargi L. H. (S.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2019 r. nr 1401-IEW3.4123.1.2019.23.KN w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od L. H. (S.) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1726/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 27 czerwca 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] z dnia 5 października 2018 r. i umorzył postępowanie administracyjne w sprawie ze skargi L. H. (S.) (dalej: Skarżący) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką I. [...] (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Naczelnik [...] (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 5 października 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz maj 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia 27 czerwca 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że Spółka została założona zgodnie z przepisami prawa słowackiego i posiada siedzibę i zarząd na terytorium Słowacji. Spółka stanowi odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na terenie Polski działała poprzez swój oddział założony w Niemczech zgodnie z prawem niemieckim. Zgodnie z dokumentami przedłożonymi przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania oraz z przepisami prawa słowackiego, organem uprawionym do reprezentacji Spółki oraz prowadzenia jej spraw jest wyłącznie zarząd. Skarżący pełnił obowiązki dyrektora - członka zarządu Spółki (od 11 stycznia 2008 r. do 4 października 2016 r.) w czasie gdy upłynął termin płatności zobowiązań Spółki w podatku VAT za okres od I do IV kwartału 2014 r. oraz za maj 2015 r. Odnośnie do podnoszonego przez Skarżącego braku jurysdykcji polskiej do prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członków zarządu, organ odwoławczy uznał, że przepisy rozdziału 15 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) nie wykluczają zastosowania zawartych tam norm prawnych do spółki prawa obcego oraz członków jej zarządu - w tym przypadku do Skarżącego.

Dyrektor IAS mając na uwadze powyższe oraz stwierdzając, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna, przyjął, iż zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Uznał, że nie wystąpiły przesłanki uwalniającego Skarżącego od tej odpowiedzialności.

Organ odwoławczy podniósł, że w pierwszej kolejności należy ocenić przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość według przepisów prawa polskiego, po czym wskazał na zbieżność przepisów upadłościowych polskich i słowackich. Słowacka ustawa o upadłości i restrukturyzacji z dnia 9 grudnia 2004 r. (Zakon z 9 decembra 2004 r. o konkurze a reśtrukturalizacii a o zmene a doplneni niektórych zakonov) w § 3 stwierdza bowiem, że dłużnik jest w stanie upadłości, jeżeli jest niewypłacalny lub ma więcej niż jednego wierzyciela, a wartość jego zobowiązań przewyższa wartość jego aktywów. Zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji bezsprzecznie udowodnił na podstawie przekazanych dokumentów, że Skarżący powinien zgłosić wniosek o upadłość już w 2014 r. Jednak tego nie uczynił. Nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

We wskazanym na wstępie wyroku Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 118/19, iż "wadliwie organy uznały, iż przepis art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny". Podzielił też wyrażony w tym wyroku pogląd, że wykładnia systemowa art. 116a O.p., dokonana poprzez literalne jego odczytanie i uzupełnienie o definicję pojęcia osoby prawnej zawartą w Kodeksie cywilnym, pozwala uznać, że dotyczy on wyłącznie podmiotów krajowych - innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. - skoro norma odnosi się do kwalifikacji podmiotu jako osoby prawnej, która regulowana jest polskimi przepisami Kodeksu cywilnego i odsyła do przepisów szczególnych w zakresie powstania osoby prawnej i uzyskania osobowości prawnej. W związku z tym, zdaniem Sądu, nie ma podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 116a O.p., dlatego działając na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne.

Sąd uznał, że drugą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest zagadnienie możliwości zastosowania art. 116 § 1 w zw. z art. 116a O.p. w aspekcie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych. Zwrócił uwagę, że organ odwoławczy nie wskazał prawidłowego sposobu postępowania członka zarządu spółki zagranicznej w zakresie możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności, w szczególności odnośnie do przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd wskazał, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego, właściwym dla wszczęcia postępowania upadłościowego jest sąd tego państwa członkowskiego, na którego terytorium znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika. Uznał, że z przywołanych regulacji unijnych niewątpliwie wynika, że w przypadku podmiotów zagranicznych, takich jak Spółka, których główny ośrodek podstawowej działalności znajduje się poza Polską i nie mają w Polsce oddziału, stwierdzenie wystąpienia przesłanek upadłości, które uzasadniają zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie może odbywać się w oparciu o prawo krajowe, gdyż nie jest ono właściwe. Prawem właściwym w takich przypadkach będzie prawo obce, a dokładnie prawo państwa członkowskiego, na terytorium którego znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika. Reasumując Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie, na terytorium Polski Spółka nie ma masy majątkowej (oddziału), w stosunku do której można byłoby zastosować polskie przepisy prawa upadłościowego i w konsekwencji ocenić przesłanki egzoneracyjne wskazane w art. 116 O.p.

Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 116a § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że powyższe przepisy nie obejmują swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonalnych w oparciu o inny niż polski system prawny, gdyż spółka prawa słowackiego nie staje się osobą prawną, w tym inną osobą prawną na gruncie prawa polskiego, podczas gdy przepisy art. 116 § 1 w związku z art. 116a § 1 O.p. mogą mieć zastosowanie wobec prezesa zarządu spółki prawa obcego w przypadku, gdy ustrój spółki prawa słowackiego będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma istotne cechy polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 116a § I O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie oraz umorzenie postępowania z uwagi na wadliwe uznanie przez Sąd, że członek organu zarządzającego podmiotem utworzonym i funkcjonującym w oparciu o inny niż polski system nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki pomimo tego, że przepisy art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 116a § 1 O.p. mogą mieć zastosowanie wobec prezesa zarządu spółki prawa obcego, a jednocześnie zostały spełnione przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego,

3) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 116a § 1 O.p. poprzez niezadane uchylenie decyzji na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy błędnie uznały, iż członkowie zarządu spółek zagranicznych ponoszą solidarną odpowiedzialność za niewykonane zobowiązania podatkowe tych spółek należne w Polsce, pomimo że do takich naruszeń nie doszło.

Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie. i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przed przystąpieniem do rozpoznania skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że wniesione w niej zarzuty znacząco ograniczają możliwości kontrolne Naczelnego Sądu Administracyjnego, który mocą art. 183 § 1 P.p.s.a. jest nimi związany. Kontrolę tę ogranicza nie tylko zakres wniesionych zarzutów, ale też brak zarzutów dotyczących uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także uzasadnienie skargi kasacyjnej niespełniające wymogów z art. 176 w związku z art. 174 P.p.s.a.

Odnośnie do kluczowego w niniejszej sprawie zagadnienia, tj. czy na podstawie przepisów prawa krajowego (polskiego), a konkretnie art. 116 w związku z art. 116a O.p. za zaległości podatkowe spółki zagranicznej, która nie ma w Polsce oddziału, może odpowiadać członek zarządu tej spółki, Sąd pierwszej instancji ograniczył się do podzielenia stanowiska wyrażonego w tej kwestii w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 118/19. Przytoczył przy tym z tego wyroku bardzo ogólnikowe stwierdzenia, że "wadliwie organy uznały, iż przepis art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny" oraz że "wykładnia systemowa art. 116a O.p., dokonana poprzez literalne jego odczytanie i uzupełnienie o definicję pojęcia osoby prawnej zawartą w Kodeksie cywilnym, pozwala uznać, że dotyczy on wyłącznie podmiotów krajowych [...]". Sąd nie przedstawił wykładni przepisów, ani toku rozumowania, który doprowadził go do przedstawionych przezeń konkluzji. Organ podatkowy neguje stanowisko Sądu pierwszej instancji, ale nie zarzucił naruszenia stosownych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które zobowiązują sąd pierwszej instancji do wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w sposób, który umożliwia prześledzenie przyjętego przez sąd toku rozumowania i poznania motywów, którymi się kierował.

W tej sytuacji Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pozostało rozpoznanie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 w powiązaniu z art. 116a § 1 O.p. poprzez pryzmat stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 118/19. Wskazać jednak należy, że wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2023 r., III FSK 1597/21 i sprawa została przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Zarówno w tym wyroku jak i innych wydanych w analogicznych stanach faktycznych i prawnych jak występujący w niniejszej sprawie (m.in. wyroki NSA z dnia 18 maja 2021 r., III FSK 3392/21 oraz z dnia 22 czerwca 2023 r., III FSK 2206/21) stwierdzono, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, określając status danego podmiotu zagranicznego jako osoby prawnej, sięgnąć należy nie do przepisów Kodeksu cywilnego, lecz do unormowań zawartych w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. Nr 80, poz. 432 ze zm.; dalej: P.p.m.). Na podstawie łączników zawartych w art. 17 ust. 1 i 2 P.p.m. możliwym będzie ustalenie statusu danej osoby prawnej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie co do zasady stanowisko to podziela. Jednak zauważa, że z przepisów Prawa prywatnego międzynarodowego, znajdujących zastosowanie do prawa publicznego mocą art. 6 tej ustawy, wynika teza odmienna niż finalnie przedstawiona w orzeczeniach powyżej przywołanych. Art. 17 ust. 1 P.p.m. stanowi bowiem, że osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę, zaś stosownie do postanowień ust. 2 tego artykułu, jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Istotne są też zapisy art. 17 ust. 3 P.p.m., zgodnie z którymi prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności: 1) powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej; 2) charakter prawny osoby prawnej; 4) zdolność osoby prawnej; 6) reprezentacja; 7) nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane; 8) odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej. Z przepisów tych wprost wynika, że osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę lub prawu państwa, na podstawie którego została utworzona oraz że według prawa tych państw oceniany powinien być charakter prawny i zdolność osoby prawnej, jej reprezentacja, nabycie i utrata statusu członkostwa oraz odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej. Zatem według postanowień omawianych przepisów wykluczone jest stosowanie art. 116 w związku z art. 116a O.p. do członków zarządu spółek zagranicznych.

Trzeba mieć jednak na uwadze, że przepisy art. 17 ust. 1, 2 i 3 P.p.m. nie wyłączają w sposób bezwzględny zastosowania prawa polskiego, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 P.p.m. wskazanie prawa obcego nie wyłącza zastosowania tych przepisów prawa polskiego, z których treści lub celów w sposób niewątpliwy wynika, że regulują one podlegający ocenie stosunek prawny bez względu na to, jakiemu prawu on podlega. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że przepis art. 8 ust. 1 odnosi się, po pierwsze, tylko do polskich przepisów imperatywnych mających pierwszeństwo zastosowania przed "normalnie" właściwym prawem obcym. Po drugie, dotyczy on tylko tych polskich przepisów imperatywnych, z których treści lub celów, czyli z ich wykładni semantycznej lub teleologicznej, wynika, że regulują one podlegający ocenie stosunek prawny bez względu na to, jakiemu prawu on podlega. Zastrzega się, iż zakwalifikowanie polskich przepisów imperatywnych do kategorii przepisów nadrzędnych (wymuszających swoje zastosowanie) nie powinno być dokonywane zbyt pochopnie. Artykuł 8 ust. 1 wymaga bowiem stanowczo, aby kwalifikacja taka wynikała w sposób niewątpliwy z treści lub celów odnośnych przepisów (J. Poczobut (red.), Prawo prywatne międzynarodowe. Komentarz; publ.: WKP 2017 – LEX). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela.

Konieczne jest zatem rozważenie, czy art. 116 w związku z art. 116a O.p. są przepisami imperatywnymi wymuszającymi ich stosowanie, tj., czy mogą być stosowane wobec członków zarządu spółek zagranicznych, chociaż przepisy Prawa prywatnego międzynarodowego taką możliwość wykluczają. Takich rozważań nie może przeprowadzić Naczelny Sąd Administracyjny, a to przez wzgląd na konstytucyjną zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego (art. 176 ust. 1 Konstytucji RP). Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.

Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest natomiast do udzielenia wskazówki, aby Sąd pierwszej instancji czynił te rozważania z uwzględnieniem nie tylko przepisu określającego pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki zagranicznej, ale też przepisu określającego przesłanki uwalniające od tej odpowiedzialności, w szczególności przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. stanowiącej o wykazaniu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. Sąd ten powinien przy tym uwzględnić przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego, w szerszym zakresie, niż uczyniono to w zaskarżonym wyroku, gdzie ograniczono się do zacytowania art. 3 ust. 1 tego rozporządzenia oraz wypowiedzieć się, czy przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. może być weryfikowana w oparciu o przepisy tego rozporządzenia, czy też nie.

Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 oraz art. 116a § 1 O.p. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dalsza wypowiedź Sądu odwoławczego jest niemożliwa, gdyż tylko prawidłowa wykładnia powyżej wskazanych przepisów może dać odpowiedź na pytanie, czy członek zarządu spółki zagranicznej ponosi odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe na podstawie przepisów prawa polskiego i w konsekwencji jakie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe w niniejszej sprawie. Poza tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały uzasadnione zgodnie z wymogami art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 P.p.s.a., o czym już wspomniano. Nie wykazano bowiem wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie wspomniano o przepisach postępowania i tym samym nie podano chociażby sposobu w jaki, zdaniem Dyrektora IAS, wymienione w petitum przepisy zostały naruszone. Z tej przyczyny zarzuty te uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

s. A. Juszczyk-Wiśniewska s. J. Sokołowska s. P. Borszowski