Wyrok z dnia 2020-06-25 sygn. II FSK 741/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. - J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1203/19 w sprawie ze skargi J. F. - J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. F. - J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1203/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. F. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy) z 26 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedostatecznym przedstawieniu wykładni podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również niedostatecznym wyjaśnieniu motywów orzeczenia, w szczególności poprzez brak ustosunkowania się przez Sąd do wszystkich zarzutów skargi, co uniemożliwia w pełni merytoryczne odniesienie się do stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku oraz narusza prawo Skarżącej do rozpatrzenia przedstawionego przez nią stanowiska i argumentów;

2. naruszenie art. 151 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: o.p.), poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. dopuszczenia się przez organ dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że:

- wierzytelność z umowy o obsługę prawną z 21 sierpnia 2007 r. związana jest z konkretnym przedmiotem masy spadkowej - nieruchomością odzyskaną - w sytuacji gdy niniejsze nie wynika z treści ww. umowy i zawartego w niej roszczenia o zapłatę, - na dzień nabycia zapisu windykacyjnego brak było ciężarów obciążających przedmiot zapisu windykacyjnego - hipoteka wygasła,

- na dzień nabycia zapisu windykacyjnego roszczenia o zwrot zaliczek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład spadku oraz roszczenie o zwrot nakładów na nieruchomość nie istniały,

co skutkowało błędnym uznaniem, iż brak jest podstaw do uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania długów i ciężarów wykazanych w zeznaniu podatkowym SD-3 oraz jego korektach i w konsekwencji oddaleniem skargi;

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania i w konsekwencji oddalenie skargi, w sytuacji przeprowadzenia przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania Skarżącej do organów administracji, w szczególności dokonanie wykładni art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. - Dz. U. 2018 poz. 644 z późn. zm., dalej: u.p.s.d.) w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych;

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. braku uwzględnienia w decyzji wykładni prezentowanej w wydanej na wniosek Skarżącej - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 16 marca 2017 r., co skutkowało oddaleniem skargi;

5. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo że ziściła się podstawa do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie prawa procesowego i materialnego stanowiące przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji;

II. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 10341 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm., dalej: k.c.) poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie uznanie przez Sąd w ślad za organami obu instancji, iż podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jaką jest wartość przedmiotu zapisu, nie powinna zostać obniżona o wartość wierzytelności wynikającej z umowy o obsługę prawną, gdyż wierzytelności tej nie można "przypisać" do przedmiotu zapisu windykacyjnego, co skutkowało ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn bez potrącenia wartości ww. wierzytelności;

2. art. 7 ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 68 ust. 2 w zw. z ust. 2b pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 z późn. zm., dalej: u.g.n.) i art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 z późn. zm., dalej: u.k.w.h.) poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne przyjęcie, jakoby hipoteka obciążająca nabytą nieruchomość wygasła na skutek wygaśnięcia obowiązku niezbywania nieruchomości, o którym mowa w art. 68 u.g.n., z chwilą śmierci spadkodawczyni, a obowiązek ten nie przechodził w drodze spadku, w sytuacji gdy tego rodzaju rozwiązanie nakładające obowiązek z art. 68 ust. 2 u.g.n. na nabywcę będącego osobą najbliższą, a jednocześnie niedostrzegające takiego obowiązku po stronie spadkobiercy, w szczególności niebędącego osobą najbliższą byłoby niespójne (a contrario tezy wyrażonej w uchwale SN z 17 grudnia 2010 r., III CZP 102/10). Jednocześnie skarżąca zarzuca naruszenie ww. przepisów poprzez uznanie, iż hipoteka obciążająca nabyte przez skarżącą prawo do lokalu mieszkalnego nie stanowiła ciężaru, który obniża podstawę opodatkowania, w sytuacji gdy orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje na to, że hipoteka, która ciąży na nieruchomości wchodzącej w skład spadku, zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a więc powinna być odliczona od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego;

3. art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 922, 924, 925 i 10341 k.c. poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie uznanie przez Sąd w ślad za organami obu instancji, iż podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jaką jest wartość przedmiotu zapisu, nie powinna zostać obniżona o wartość długów spadkowych w postaci - roszczenia o zwrot zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład spadku, w sytuacji gdy do umowy sprzedaży nie doszło oraz o zwrot nakładów na masę spadkową, co skutkowało ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn bez potrącenia tych długów i ciężarów i oddaleniem skargi.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż jako niezasadna podlegała oddaleniu.

3.1. Rozważania zawarte w skardze kasacyjnej związane z poszczególnymi regulacjami przewidzianymi w Kodeksie cywilnym nie mogą modyfikować rozwiązań prawnych przyjętych w art. 7 u.p.s.d. Należy przypomnieć, że z dniem 23 października 2011 r. został zmieniony art. 7 ust 2 u.p.s.d. Z tym też dniem wprowadzono zmiany w kodeksie cywilnym, wprowadzając instytucję zapisu windykacyjnego (Dz.U. z 2011 r. Nr 85, poz. 458). Z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 18 marca 2011 r. dotyczącej instytucji zapisu windykacyjnego wynika, że celem nowelizacji było wprowadzenie do prawa cywilnego rozwiązań pozwalających na skuteczne przesądzenie przez spadkodawcę o sposobie podziału pozostałego po nim majątku. Konstrukcja zapisu windykacyjnego umożliwia pełną i natychmiastową (w chwili otwarcia spadku) realizację woli testatora (tak M. Pazdan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 890). Należy jednak podkreślić, że powyższa nowelizacja realizuje jeszcze inne cele. Po pierwsze, została istotnie poszerzona swoboda testowania. Zapis windykacyjny jest dodatkową formą rozrządzenia testamentowego, w kodeksie cywilnym dotychczas nieznaną. Po drugie, zapis windykacyjny stanowi swoistą nowość jako sposób przeniesienia praw majątkowych na wypadek śmierci. Obecnie prawa te są przenoszone drogą dziedziczenia albo drogą zapisu windykacyjnego (Andrzej Kidyba (red.). Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Spadki, wyd.IV. Lex 2015).

Artykuł 9811 k.c. zawiera ustawową definicję zapisu windykacyjnego. W świetle tego przepisu zapis windykacyjny jest rozrządzeniem testamentowym, w którym spadkodawca postanawia, że oznaczona osoba nabywa określony przedmiot (przedmiot zapisu) z chwilą otwarcia spadku. Nie powinno też budzić wątpliwości, że - z uwagi na konstrukcję i charakter zapisu windykacyjnego - przedmiot zapisu windykacyjnego nie wchodzi w skład spadku (tak E. Skowrońska-Bocian, J. Wierciński (w:) J. Gudowski, Kodeks cywilny, t. IV, s. 206; P. Księżak, Podstawowe problemy zapisu windykacyjnego, KPP 2011, z. 4, s. 1043 i n.).

Zapis windykacyjny został skonstruowany jako instytucja alternatywna w stosunku do dziedziczenia. Ustanowienie w testamencie spadkobierców nie pozwala spadkodawcy na przesądzenie o tym, jakie konkretnie przedmioty przypadną poszczególnym spadkobiercom. Zapisobierca windykacyjny otrzyma zawsze i wyłącznie przedmiot wskazany w testamencie.

Konstrukcja prawna zapisu windykacyjnego narzuca konieczność odrębnego rozstrzygnięcia co do zasad odpowiedzialności za długi spadkowe, a więc rozstrzygnięcia, czy i na jakich zasadach zapisobierca będzie ponosił odpowiedzialność za długi spadkowe.

Zapis windykacyjny i spadkobranie wywołują podobne skutki prawne, instytucje te nie mogą być jednak ze sobą utożsamiane. I spadkobierca, i uprawniony z tytułu zapisu windykacyjnego są następcami prawnymi spadkodawcy. Prawa majątkowe nabywają bezpośrednio po nim, z tym że ten pierwszy jest następcą prawnym pod tytułem ogólnym, ten drugi pod tytułem szczególnym. Następstwo prawne po spadkodawcy ma miejsce ex lege, z chwilą otwarcia spadku. Należy jednak wskazać, że spadkobierca na mocy jednego aktu wstępuje w ogół praw i obowiązków zmarłego. Tytułem zapisu przechodzą tylko prawa. Nadto, długi spadkowe obciążają spadek z mocy prawa (art. 922 k.c.), stąd też spadkobierca przyjmujący spadek staje się jednocześnie dłużnikiem z tytułu tych długów ( w rozpatrywanej sprawie F. [...]) . Natomiast odpowiedzialność za długi spadkowe jest nałożona na zapisobiercę windykacyjnego odrębnymi przepisami prawa spadkowego (art. 10341-3 k.c.). Odpowiedzialność ta jest niejako następstwem otrzymania korzyści po zmarłym. Osoba uprawniona z tytułu zapisu windykacyjnego odpowiada zawsze w sposób ograniczony za długi spadkowe (art. 1034 3 k.c.).

W rozpatrywanej sprawie nie mieliśmy do czynienia z długami spadkowymi. Gdyby natomiast hipotetycznie rzecz ujmując długi takie były, to zgodnie z art. 1034 3 k.c. zapisobiorca odpowiadałby tylko w sposób ograniczony.

Zgodnie z art. 10341 k.c. do chwili działu spadku wraz ze spadkobiercami solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe ponoszą także osoby, na których rzecz spadkodawca uczynił zapisy windykacyjne (§1), zaś rozliczenia między spadkobiercami i osobami, na których rzecz zostały uczynione zapisy windykacyjne, następują proporcjonalnie do wartości otrzymanych przez nich przysporzeń. Spadkobiercom uwzględnia się ich udział w wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku (§2).

Zgodnie z art. 10342 k.c. od chwili działu spadku spadkobiercy i osoby, na których rzecz zostały uczynione zapisy windykacyjne, ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe proporcjonalnie do wartości otrzymanych przez nich przysporzeń. Zgodnie zaś z art. 10343 k.c. odpowiedzialność osoby, na której rzecz został uczyniony zapis windykacyjny za długi spadkowe, jest ograniczona do wartości przedmiotu zapisu windykacyjnego według stanu i cen z chwili otwarcia spadku.

Z kolei z art. 922 k.c. wynika, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (§1). Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (§2). Do długów spadkowych należą także koszty pogrzebu spadkodawcy w takim zakresie, w jakim pogrzeb ten odpowiada zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek oraz obowiązek wykonania zapisów zwykłych i poleceń, jak również inne obowiązki przewidziane w przepisach księgi niniejszej (§3 ).

3.2. Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 28 stycznia 2014 r. , II FSK 558/12 zgodnie z którym z art. 7 ust.1 u.p.s.d. wynika, że "stan rzeczy i praw majątkowych" przyjmuje się z dnia nabycia tych rzeczy i praw majątkowych. Chodzi tu o stan faktyczny (fizyczny) tychże, ale nie stan prawny długów i ciężarów, gdyż te ustala organ podatkowy na dzień wydania decyzji, mając jednak na uwadze treść art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. Artykuł 7 ust. 1 u.p.s.d. ani nie definiuje pojęcia "długi i ciężary", ani nie wskazuje, iż pojęcia te należy rozumieć w sensie cywilistycznym, a więc w rozumieniu art. 922 § 3 k.c. Gdyby tak było, to przepis art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. wprost odwoływałby się do postanowień tego przepisu. Przepis art. 922 § 3 k.c. poza tym w ogóle nie wspomina o ciężarach tak jak art. 7 ust. 1–3 u.p.s.d. Przepis ten - co istotne - określa tylko sposób ustalenia podstawy opodatkowania tzw. czystej wartości, przy czym "określenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych" oraz sposób jej ustalenia zostały sformułowane w art. 8 ust. 1–4 u.p.s.d. Natomiast wedle tego przepisu długi i ciężary podlegają potrąceniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Nie ma także wątpliwości, że dopiero ten przepis art. 7 ust. 2 u.p.s.d. wskazuje co stanowi ciężar spadku (zapisu zwykłego lub windykacyjnego) lub darowizny i - co istotne - wyraźnie określa, iż warunek wykonania ("o ile polecenie zostało wykonane") odnosi się nie tylko do wykonania polecenia przy umowie darowizny, ale i polecenia testamentowego, a już nie do wykonania zapisu (aczkolwiek można w tym ostatnim zakresie mieć wątpliwości w związku z użyciem w nim określenia "wartość obciążenia z tego tytułu". Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 pkt 2b u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zapisu windykacyjnego - z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego.

Z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. wynika, że: "Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków".

Przepis art. 7 ust. 3 u.p.s.d. wyraźnie dzieli i rozróżnia te długi i ciężary, które - by być potrącone od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych - muszą być wykonane oraz te, które nie muszą być wykonane. Do pierwszych zalicza się: koszty leczenia i opieki spadkodawcy w czasie ostatniej choroby, koszty pogrzebu spadkodawcy łącznie z nagrobkiem, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu (te dwa ostatnie wydatki muszą być pokryte, gdyż w przeciwnym razie ustawodawca wymieniłby je na końcu przepisu) oraz co wynika z wykładni systemowej art. 7 ust. 2 u.p.s.d - wykonane muszą być polecenia, a także wypłaty z tytułu zachowku. Natomiast do niewykonanych długów i ciężarów ustawodawca zaliczył zapis i "inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków".

I chociaż wyliczenie długów i ciężarów zawarte w art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. jest niewyczerpujące, to organ podatkowy ustala, czy na dzień wydania decyzji długi i ciężary występują.

3.3. Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie zależało od odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organy podatkowe, ustalając wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze zapisu windykacyjnego nieruchomości (samodzielnego lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku położonym przy ul. [...] i [...] w K.) nie pomniejszyły podstawy wartości przedmiotu zapisu o długi i ciężary wykazane przez skarżącą w zeznaniu podatkowym i korektach tego zeznania, tj. hipoteki umownej w kwocie zaliczek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład spadku, wynikających z umowy przedwstępnej z 10 czerwca 2009 r. roszczenia o zapłatę wynagrodzenia oraz roszczenia o zwrot nakładów na masę spadkową.

W ocenie strony należało potrącić wskazane wyżej ciężary i długi, względnie przyjąć, że podstawa opodatkowania jest równa 0 zł.

Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak było podstaw do uwzględnienia jako ciężaru spadkowego roszczenia o zapłatę wynagrodzenia w kwocie 1.021.560 zł z tytułu umowy o obsługę prawną.

Ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że spadek po R. M. (zmarłej 12 grudnia 2015 r.) na podstawie testamentu notarialnego ( z 21 lipca 2015 r.) nabyła do całości spadku F. [...], zaś Skarżąca nabyła tytułem zapisu windykacyjnego nieruchomość stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny nr [...] w budynku położonym przy ul. [...] i [...] w K. Tak więc, po zmarłej R. M. nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło na podstawie dwóch odrębnych tytułów tj. spadkobrania (F.) i zapisu windykacyjnego (skarżąca).

Z umowy o obsługę prawną z 21 sierpnia 2007 r. zawartej pomiędzy adwokatem M. J. (zleceniobiorca) a R. M. (zleceniodawczynią) wynika, że zleceniodawczyni jako następca prawny poprzednich właścicieli nieruchomości, które zostały przejęte przez Skarb Państwa tj.: 1. nieruchomości zabudowanej położonej w K. przy [...] i [...]; nieruchomości zabudowanej położonej w K. przy ul. [...]; nieruchomości położonych w R. zamierzała podjąć wszechstronne działania prawne i faktyczne celem odzyskania powyższych nieruchomości, bądź uzyskania za nie rekompensaty finansowej. Tytułem wynagrodzenia za wykonanie umowy zlecenia zleceniodawczyni zobowiązała się świadczyć na rzecz zleceniobiorcy w następujący sposób: wypłata kwoty 100 zł w dacie zawarcia umowy zlecenia, honorarium o wartości stanowiącej 12% wszelkich świadczeń uzyskanych przez zleceniodawczynię w następującej postaci: I. w wypadku uzyskania jakiejkolwiek kwoty pieniężnej, w szczególności z tytułu odszkodowania, wynagrodzenia lub ceny - zleceniodawczyni zapłaci zleceniobiorcy kwotę stanowiącą 12% kwoty przez Nią uzyskanej; II. w wypadku, jeśli zleceniodawczyni -uzyskawszy zwrot którejkolwiek z nieruchomości, ich części lub udziałów w naturze - postanowi ich nie zbywać, zobowiązuje się zapłacić zleceniobiorcy kwotę stanowiącą równowartość 12% wartości odzyskanych praw lub przeniesie na jego rzecz własność udziałów w uzyskanych prawach w wysokości 12/100.

10 czerwca 2009 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży pomiędzy R. M. a małżonkami M. J. i M. J. Z § 5 umowy wynika, że małżonkowie J. mieli otrzymać 1/2 części nieruchomości położonej w K. przy [...] i [...]. Do umowy przedwstępnej zostały sporządzone aneksy z : 21 czerwca 2010 r., 14 grudnia 2012 r., 9 marca 2015 r. W każdym z aneksów Strony postanowiły, że w przypadku wykonania umowy w sposób opisany w § 5 M. J. nie będzie uprawniony do żądania jakiegokolwiek wynagrodzenia, z tytułu zawartej przez niego z R. M. umowy o obsługę prawną, w zakresie odnoszącym się do wartości opisanej w § 1 nieruchomości.

Z treści zawartego w dniu 9 marca 2015 r. aneksu do przedwstępnej umowy sprzedaży wynika, iż strony ustaliły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta najpóźniej do dnia 1 lipca 2017 r.

Wierzytelność wynikająca z tej umowy, nawet pośrednio nie jest związana z przedmiotem zapisu windykacyjnego - lokalem mieszkalnym w budynku przy ul. [...] i ul. [...]. Wierzytelność wynikająca z umowy powinna być odnoszona wyłącznie do nabytej przez F. tytułem dziedziczenia nieruchomości położonej przy [...] i [...] co do której zleceniobiorca M. J. w przypadku odzyskania tej nieruchomości posiadał (stosownie do postanowień umowy o obsługę prawną) roszczenie o przeniesienie udziałów w prawie jej własności w wysokości 12/100 lub o zapłatę ich równowartości. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. dla celów ustalenia podstawy opodatkowania zasadniczym kryterium jest wyłącznie wartość nabytej konkretnej rzeczy lub prawa majątkowego oraz wartość długów i ciężarów obciążających tę rzecz lub prawo majątkowe. W związku z powyższym nie można wierzytelności wynikającej z umowy o obsługę prawną, jako nie związanej z przedmiotem zapisu windykacyjnego zaliczyć do długów i ciężarów obciążających tenże zapis windykacyjny.

Ponadto podkreślić należy, że z włączonego do akt sprawy aktu notarialnego z 29 czerwca 2018 r. - umowa sprzedaży wynika, że skarżąca i M. J. jako reprezentanci fundacji pod nazwą F. [...] z siedzibą w K. sprzedali M. i M. małżonkom J. udział wynoszący 1/2 część we współwłasności nieruchomości położonej w K. przy [...] i [...]. Zgodnie z treścią przedłożonego oświadczenia z 29 czerwca 2018 r. M. J. zrzekł się wszelkich roszczeń przysługujących mu w stosunku do masy spadkowej względem zobowiązanego solidarnie (art. 10341 k.c.) zapisobiercy windykacyjnego J.F.

Zgodnie z art.1 ust.1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem zapisu windykacyjnego. W przypadku nabycia tytułem zapisu windykacyjnego powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.

Kwestię obowiązku podatkowego określono w art. 6 ust. 1 pkt 2b u.p.s.d., zgodnie z którym obowiązek ten przy nabyciu w drodze zapisu windykacyjnego powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego. W niniejszej sprawie nabycie w drodze zapisu windykacyjnego nastąpiło 12 grudnia 2015 r., a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu, tj. 25 października 2017 r.

W myśl art. 7 ust.1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Niepodobna jednak przyjąć, że wobec braku wyraźnej wskazówki, iż chodzi o długi i ciężary "związane" z przedmiotem przysporzenia, możliwe będzie odliczenie jakiegokolwiek ciężaru (długu) spoczywającego na beneficjencie. Nie chodzi tu przecież o szeroko pojęty ciężar zmniejszający ogólnie majątek beneficjenta i tylko pośrednio związany z przedmiotem przysporzenia. Na przykład, kredyt zaciągnięty przez osobę fizyczną w celu sfinansowania zakupu mieszkania obniża jej siłę nabywczą ujemnie wpływając na stan posiadanego przez nią majątku. Ale kredyt taki - jakkolwiek istotny z punktu widzenia całokształtu sytuacji majątkowej tej osoby - nie wykazuje żadnych związków np. z przyjętą darowizną w postaci rzeczy ruchomej. Tak więc "długi i ciężary" muszą implikować pomniejszenie rzeczywistej wartości przysporzenia i tylko jej, nie zaś - w szczególności - innych składników majątku podatnika (Aleksy Goetel (w:) Mieczysław Goetel (red.), Mariola Lemonnier (red.), Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, ABC 2011). Tak więc Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dokonał prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Za prawidłowe należy uznać nieuwzględnienie jako ciężaru spadkowego roszczenia o zapłatę wynagrodzenia z tytułu umowy o obsługę prawną.

Na gruncie prawa spadkowego przewidziano przepisy stanowiące o odpowiedzialności spadkobierców i zapisobiorców za długi i ciężary spadku. O ile przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn zawierają kryteria dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w tym i wskazują co należy uznać za dług i ciężar podlegający odliczeniu o wartości przedmiotu nabycia, to jednak w ustawie o podatku od spadków i darowizn brak jest przepisu który w kwestii zasad dotyczących odpowiedzialności za długi i ciężary spadku nie tylko w przypadku dziedziczenia ale również zapisu windykacyjnego odsyłałby nawet pośrednio do przepisów Kodeksu cywilnego.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn jest autonomicznym aktem prawa podatkowego, stąd też w realiach przedmiotowej sprawy winny być stosowane zawarte w niej postanowienia ustawodawcy, w tym i znajdująca się w art. 7 ustawy definicja podstawy opodatkowania jako jednego z najbardziej istotnych elementów podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów ustalona według stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W świetle powyższego istotnym jest, że dla celów jej ustalenia brana jest pod uwagę wyłącznie wartość nabytej konkretnej rzeczy lub prawa majątkowego oraz wartość długów i ciężarów obciążających tę rzecz czy prawo majątkowe.

3.4. Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 922, art. 924, art. 925 i art. 10341 k.c. w kontekście nie uwzględnienia po stronie długów i ciężarów roszczenia o zwrot zaliczek w kwocie po 150.000 zł oraz o zwrot nakładów na masę spadkową.

Z ustaleń faktycznych wynika, że spadkodawczyni 10 czerwca 2009 r. zawarła ze S. W. i S. W. a także z T. J. i M. J. umowy przedwstępne sprzedaży, na podstawie których zostały jej wypłacone zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. W postanowieniach umów strony przewidziały również obowiązek zwrotu zaliczki w kwocie nominalnej na wypadek niekorzystnego zakończenia postępowań sądowych wskazanych w umowie, tj. w sytuacji, gdy spadkodawczyni nie zostałoby przywrócone prawo własności do wymienionych w akcie nieruchomości (nieruchomość w R., kamienica przy [...] i [...]). Zaliczki zostały spadkodawczyni zapłacone w ustalonych terminach. W dniu 12 grudnia 2015 r. spadkodawczyni zmarła. Do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nie doszło.

Z przepisów art. 922, art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego oraz art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że długi i ciężary pomniejszające wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych muszą istnieć w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Tak więc aby dane świadczenie (obciążenie) stanowiło dług lub ciężar przedmiotu nabycia, musi istnieć na moment nabycia. Na dzień śmierci spadkodawczyni, czyli na dzień nabycia przedmiotu zapisu windykacyjnego przedmiotowe roszczenia nie istniały. Biorąc pod uwagę, że nabycie przez skarżącą zapisu windykacyjnego nastąpiło 12 grudnia 2015 r., a ww. roszczenia dopiero w przyszłości mogą (ale nie muszą) wystąpić, roszczenia te nie mogą pomniejszyć wartości przedmiotu zapisu windykacyjnego, albowiem pomniejszenie takie dotyczy tylko i wyłącznie roszczeń (długów i ciężarów), które istniały w dniu nabycia przedmiotu zapisu windykacyjnego.

Brak jest jakiegokolwiek dowodu z którego wynikałoby, że Gmina K. wystąpiła o zwrot bonifikaty jak również, że osoby posiadające roszczenia z tytułu niewykonanych przez spadkodawczynię zobowiązań wystąpiły o ich zaspokojenie w stosunku do zapisobiorcy windykacyjnego odpowiedzialnego za długi i ciężary spadku. Roszczenia wynikające z umowy o obsługę prawną zostały zaspokojone z majątku odziedziczonego przez F., poprzez zawarcie umowy sprzedaży udziału w nieruchomości - akt notarialny z 29 czerwca 2018 r. Tym samym aktem notarialnym zostały zrealizowane postanowienia umowy przedwstępnej z 10 czerwca 2009 r. W przypadku umowy przedwstępnej z 10 czerwca 2009 r. brak jest informacji, że umowa przyrzeczona sprzedaży została zawarta albo strony (S. i S. W.) wystąpiły do nabywcy o zwrot uiszczonej spadkodawcy zaliczki.

Organy nie kwestionowały, że w przypadku nabycia nieruchomości lokalowej obciążonej hipoteką, co do zasady obciążenie to stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i w konsekwencji, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania wartość nieruchomości powinna być pomniejszona o wartość hipoteki. Podstawę opodatkowania stanowi bowiem czysta wartość nieruchomości (po odliczeniu wartości hipoteki). Jednak w realiach rozpatrywanej sprawy brak jest faktycznych przesłanek do uznania, że wartość nabytej tytułem zapisu windykacyjnego nieruchomości lokalowej powinna zostać pomniejszona o wartość ustanowionej na tej nieruchomości hipoteki umownej w związku z wykupem przez spadkodawczynię lokalu od Gminy K. z przyznaną nabywcy przez tę gminę 90% bonifikatą. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż R. M. opisany wyżej lokal mieszkalny nabyła od Gminy K. 22 listopada 2011 r. W celu zachowania prawa do bonifikaty bez konieczności jej zwrotu jako nabywca lokalu nie mogła go zbyć przez okres 5 lat licząc od dnia nabycia, tj. do 22 listopada 2016 r. Zmarła 12 grudnia 2015 r. Z akt sprawy nie wynika aby spadkodawczyni dokonała zbycia mieszkania w okresie karencji, tj. przed upływem 5 lat od dnia nabycia mieszkania od Gminy K., jak również brak jest dowodów potwierdzających wystąpienie pozostałych wymienionych w art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomości okoliczności, które aktualizowałoby obowiązek zwrotu bonifikaty zabezpieczonej hipoteką umowną przez skarżącą. Tak więc śmierć spadkodawczyni jako pierwotnego nabywcy lokalu oznacza wygaśnięcie ustawowego obowiązku zwrotu bonifikaty, co oznacza że roszczenie Gminy K. o zwrot bonifikaty wygasło. Skoro w dacie otwarcia spadku po zmarłej R. M. nie istniał obowiązek zwrotu bonifikaty, brak jest podstaw do uznania, że obowiązek ten przeszedł na skarżącą jako nabywcę lokalu mieszkalnego w drodze zapisu windykacyjnego.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zasadnie nie uwzględniono długów i ciężarów wykazanych w korygowanych kilkakrotnie deklaracjach SD-3, gdyż na dzień śmierci spadkodawcy czyli na dzień nabycia przedmiotu zapisu windykacyjnego, tj. 12 grudnia 2015 r. roszczenie Gminy K. o zwrot bonifikaty wygasło, a co za tym idzie wygasła zabezpieczająca je hipoteka, nie istniały roszczenia Gminy K. z tytułu nakładów poczynionych na nieruchomość należącą do spadku oraz roszczenia o zwrot zaliczek z tytułu zawartych przez spadkodawczynię umów przedwstępnych, natomiast wierzytelności wynikającej z umowy o obsługę prawną, jako nie związanej z przedmiotem zapisu windykacyjnego nie można zaliczyć do długów i ciężarów obciążających tenże zapis windykacyjny. Zatem zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn należy uznać za niezasadne.

3.5. Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 14k § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia w decyzji wykładni prezentowanej w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 16 marca 2017 r., nr [...]. Interpretacja indywidualna posiada walor ochronny tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy nie różni się od stanu przedstawionego we wniosku o interpretację.

3.6. Nietrafne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszeń prawa procesowego. Sąd pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie zebrany w sprawie materiał dowodowy. Z obszernego uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika dlaczego Sąd ten uznał stanowisko skarżącej za nietrafne. Nie można twierdzić, jak czyni to autor skargi kasacyjnej, że Sąd ten w sposób niedostateczny wyjaśnił motywy swego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że odmienna ocena stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia żądań skarżącej w kwestii odliczenia od wartości mieszkania nabytego tytułem zapisu windykacyjnego wnioskowanych długów i ciężarów obciążających cały spadek nie stanowi o naruszeniu przepisów prawa. To, że skarżąca nie zgadza się z przedmiotowym wyrokiem nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi, zaś obecnie wniesiona skarga kasacyjna i jej zarzuty stanowią powtórzenie uprzednio podnoszonych argumentów.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. Uzasadnienie przedmiotowego wyroku spełnia wszystkie niezbędne wymogi, więc trudno zgodzić się ze stroną skarżącą, iż sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Należy podkreślić, że obowiązek sądu odniesienia się do zarzutów skargi nie oznacza jednak, że wypełniając go, sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu.

Brak jest podstaw do twierdzenia, że doszło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1 O.p. Ze wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

3.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 §2 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a