Wyrok z dnia 2019-12-05 sygn. I SA/Lu 270/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z [...], po rozpatrzeniu odwołania E. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2018 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnieniu powyższej decyzji wynika, że postanowieniem z [...] sygn. akt I Ns [...], Sąd Rejonowy [...][...] w L. z siedzibą w Ś. stwierdził, że spadek po B. J. J., zmarłej [...].06.2017 r., na podstawie ustawy nabyła E. A. K. w całości. Postanowienie to uprawomocniło się [...].04.2018 r.

[...].05.2018 r. E. K., określana dalej także jako "strona" lub "skarżąca", złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3, w którym wykazała, że tytułem dziedziczenia po zmarłej B. J. (siostrze ciotecznej) nabyła nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny położony w L., o powierzchni użytkowej 57,80 m2, wraz z przynależną do tego lokalu piwnicą oraz związany z tym lokalem udział w nieruchomości gruntowej oraz w części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, o czystej wartości [...] zł. Jednocześnie strona złożyła wniosek o obniżenie wymiaru podatku od spadków i darowizn z uwagi na zły stan techniczny lokalu oraz wniosek o potrącenie kwoty podatku należnego z kwoty odszkodowania, jakie Państwo Polskie winno jej wypłacić z tytułu mienia pozostawionego przez jej rodzinę na [...].

W toku postępowania podatkowego organ I instancji ocenił zeznaną wartość wskazanego składnika majątkowego w świetle art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2017 r. poz. 833 ze zm.; od 30.03.2018 r. - Dz. U. z 2018 r. poz. 644), zwanej dalej "u.p.s.d.", i biorąc pod uwagę te przepisy oraz średnie wartości rynkowe nieruchomości podobnych w ewidencji CZM, uznał, iż wartość określona przez stronę nie odpowiada wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych nabytych tytułem dziedziczenia. Wobec tego organ wezwał stronę do podwyższenia zeznanej wartości w terminie 14 dni, podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny - [...] zł.

W konsekwencji tych czynności, w korekcie zeznania złożonej [...].07.2018 r. strona podwyższyła wartość przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi prawami do kwoty [...] zł. Ponadto w tej korekcie wykazany został dodatkowy składnik spadku w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w kwocie [...] zł oraz - w pozycji G.2. "długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe" - jako ciężar spadku wykazano wykonanie polecenia spadkodawczyni o wartości [...] zł, natomiast łączną czystą wartość spadku wykazano w kwocie 0 zł. Wykonanie polecenia, o którym mowa, miało polegać na przekazaniu odziedziczonego przez stronę majątku na rzecz jej córki - K. K..

Strona dołączyła do akt sprawy:

- protokół Sądu Rejonowego [...] w L. z [...].03.2018 r. w sprawie I Ns [...] obejmujący zeznania świadków: W. J., K. M. i K. C. na okoliczność testamentu (ustnego) spadkodawczyni oraz okoliczności, w jakich doszło do jego sporządzenia,

- przedwstępną umowę darowizny przedmiotowego lokalu sporządzoną w formie aktu notarialnego z [...].07.2018 r.,

- potwierdzenia przelewu środków pieniężnych na rzecz córki strony tytułem wykonania woli spadkodawczyni,

- operat szacunkowy z [...].06.2018 r. określający wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości lokalowej na kwotę [...] zł.

Organ I instancji, po dokonaniu ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnił prawa do odliczenia wykazanego w zeznaniu "polecenia", zaakceptował natomiast zeznane wartości przedmiotu spadku w łącznej kwocie [...] zł.

Do protokołu z [...].10.2018 r. pełnomocnik strony stwierdziła, że zapoznała się z materiałem dowodowym, do którego nie wnosi uwag, oraz że wyraża zgodę na wysokość podatku do zapłaty.

Uwzględniając powyższe, [...] października 2018 r. organ I instancji wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ między innymi wskazał, że zgodnie z art. 941 k.c. rozrządzić majątkiem na wypadek śmierci można jedynie w testamencie, zatem polecenie spadkodawcy, jako forma rozrządzenia majątkiem na wypadek śmierci, dla swojej skuteczności wymaga testamentu. Stwierdził, że wobec braku w stanie sprawy dziedziczenia testamentowego, nie uwzględniono wykazanego w zeznaniu odliczenia. Niezależnie od tego organ wyjaśnił, że przepisy podatkowe nie przewidują możliwości zaliczenia podatku od spadków i darowizn na poczet należnych podatnikom zobowiązań Skarbu Państwa.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i 3 u.p.s.d. w związku z art. 967 k.c. oraz w związku z art. 982 k.c. przez brak uwzględnienia w podstawie opodatkowania ciężaru wynikającego z polecenia na rzecz osoby trzeciej,

- art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez brak rozpatrzenia dowodów przedstawionych przez stronę, w szczególności oświadczenia strony zawartego w piśmie z [...].07.2018 r. potwierdzającego polecenie spadkodawczyni, protokołów przesłuchania świadków, a także dowodów świadczących o wykonaniu polecenia, a w konsekwencji nieuznanie tego polecenia za ciężar spadku.

Strona wyraziła pogląd, że błędne jest uznanie przez organ I instancji, że wola spadkodawczyni dotycząca przekazania całości spadku córce strony nie stanowi podstawy dla przyjęcia obciążenia masy spadkowej poleceniem, jak również że błędnie nie uwzględniono, że przepisy prawa cywilnego materialnego wyraźnie wskazują, że jeśli spadkobierczyni testamentowa nie może dziedziczyć, to spadkobierczynię ustawową obciąża polecenie. Zarzuciła przy tym, że organ pominął dowody w postaci przesłuchań świadków i w związku z tym wniosła o przesłuchanie tych świadków na okoliczność testamentu ustnego z 2015 r. oraz wynikającego z niego polecenia.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d., a także art. 924, art. 925, art. 1012 oraz art. 1015 § 2 k.c. i stwierdził, że orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.) w dacie zgonu spadkodawcy i ma znaczenie deklaratoryjne. Organ dodał, że przepisy prawa cywilnego przewidują dwie podstawowe formy dziedziczenia: ustawową i testamentową, oraz że przepisy dotyczące testamentów to przepisy bezwzględnie obowiązujące (art. 941-958 k.c.).

Dalej organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 941 k.c. rozrządzić majątkiem na wypadek śmierci można jedynie przez testament, zatem również polecenie spadkodawcy, jako przykład rozrządzenia na wypadek śmierci, dla swej skuteczności znaleźć się musi w ważnym i prawidłowo sporządzonym testamencie. Podniósł, że ustawową definicję tego rodzaju rozrządzenia na wypadek śmierci (polecenie) zawiera art. 982 k.c., zgodnie z którym spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że szczególnym – w rozumieniu k.c. - rodzajem testamentu jest testament ustny, uregulowany art. 952 k.c., który sporządza się w ten sposób, że spadkodawca oświadcza swoją wolę ustnie przy jednoczesnej obecności co najmniej trzech świadków, w okolicznościach obawy rychłej śmierci spadkodawcy albo gdy zachowanie zwykłej formy testamentu jest niemożliwe lub bardzo utrudnione, w dwojaki sposób:

• przed upływem roku od złożenia takiego testamentu, jeden z tych trzech świadków albo osoba trzecia spisze oświadczenie spadkodawcy, podając datę i miejsce oświadczenia testatora oraz datę i miejsce sporządzenia tego pisma, a pismo to podpiszą: spadkodawca i dwaj świadkowie albo wszyscy świadkowie,

• jeśli w powyższy sposób treść testamentu tego nie została stwierdzona, to można w terminie 6 miesięcy od otwarcia spadku (zgonu testatora) stwierdzić treść testamentu przez sąd; treść testamentu ustnego dla swojej ważności wymaga stwierdzenia, poprzez zgodne zeznania świadków, składane przed sądem; jeśli przesłuchanie wszystkich świadków (czyli trzech) nie jest możliwe bądź napotyka na trudne do przezwyciężenia przeszkody, to sąd może poprzestać na zgodnych zeznaniach dwóch świadków.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie poza sporem pozostaje, że Sąd Rejonowy [...] w L. z siedzibą w Ś. w sprawie z wniosku K. K. z udziałem E. K. o stwierdzenie nabycia spadku postanowieniem z [...] stwierdził, że spadek po B. J., zmarłej [...].06.2017 r., na podstawie ustawy nabyła E. K. (tj. strona) w całości. Zauważył przy tym, że przed wydaniem tego postanowienia sąd przeprowadził dowód z zeznań świadków W. J., K. M. i K. C. na okoliczność testamentu spadkodawczyni oraz okoliczności, w jakich doszło do jego sporządzenia. Świadkowie zostali uprzedzeni o obowiązku mówienia prawdy i odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań.

W związku z powyższym, odnosząc się do zgłoszonego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań wymienionych osób jako świadków na okoliczność testamentu ustnego z 2015 r. oraz wynikającego z niego polecenia, organ odwoławczy wskazał, że postanowił nie przeprowadzać wnioskowanych dowodów, gdyż w materiale dowodowym sprawy znajdują się protokoły z przesłuchania wymienionych świadków.

Następnie organ II instancji stwierdził, że przywołane wyżej postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku jest wiążące dla organów podatkowych, a wynika z niego, że nabycie spadku po zmarłej B. J. nie nastąpiło wskutek testamentu, lecz z ustawy. Zatem – w ocenie organu - brak jest podstaw do uznania istnienia polecenia testamentowego podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania. Organ wyjaśnił przy tym, że z art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), a do długów i ciężarów zalicza się między innymi polecenie zamieszczone w testamencie. Skoro więc w niniejszej sprawie - jak wykazano wyżej - nabycie spadku nastąpiło na podstawie ustawy, to – zdaniem organu - brak jest podstaw faktycznych i prawnych do odliczenia wnioskowanego w odwołaniu "wykonania polecania".

W konsekwencji organ odwoławczy ocenił jako bezzasadne stanowisko strony - spadkobiercy ustawowego, że wobec przekazania całego spadku na rzecz jej córki tytułem wykonania ustnego rozporządzenia spadkodawcy, organ podatkowy nie miał prawa do dokonania wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu przedmiotowego nabycia spadku. Organ stwierdził, że spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, zobowiązany jest do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w u.p.s.d.

W odniesieniu do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych organ II instancji stwierdził, że zapadły one w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Za nieuzasadnione organ uznał także zarzuty odwołania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W podsumowaniu organ odwoławczy ocenił, że ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego strony w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł jest zgodne z prawem.

E. K. wniosła skargę na opisaną wyżej decyzję. Zarzuciła, że decyzja ta została wydana z naruszeniem w szczególności:

- art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i 3 u.p.s.d. w związku z art. 967 k.c. oraz w związku z art. 982 k.c. w związku z art. 4, art. 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a o.p. w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu niedopuszczalnego na gruncie prawa podatkowego rozumowania per analogiom na niekorzyść podatnika i w konsekwencji odmowę uznania za ciężar polecenia spadkodawcy i ograniczenie wykładni terminu "polecenie" do polecenia testamentowego (co w żadnym razie nie wynika z ustawy) z jednoczesnym uzależnieniem jego ważności nie od faktycznej woli spadkodawcy, a od warunków formalnych ważności testamentu, mimo iż polecenie to odpowiadało ustawowej definicji ciężaru, jak również definicji przyjętej na gruncie prawa cywilnego, a nadto zostało przez spadkobierczynię wykonane,

- art. 8, art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a. przez wadliwe uzasadnienie decyzji oraz naruszenie zasady przekonywania i pogłębiania zaufania przez nieuzasadnione rozróżnienie między poleceniem darczyńcy (ustnym bądź pisemnym, nieobarczonym żadnymi ustawowymi wymogami) oraz spadkodawcy (przez ograniczenie jego ważności do polecenia testamentowego - uzależnienie jego ważności od ważności testamentu),

- art. 80 w związku z art. 75 § 1 k.p.a. polegające na przyjęciu ustaleń faktycznych i przypisaniu im rozstrzygającego znaczenia wyłącznie w oparciu o subiektywny wybór i analizę niektórych dowodów przeprowadzonych w sprawie, podczas gdy art. 80 k.p.a. wymaga, aby ocena uznania danej okoliczności za udowodnioną była oparta na całokształcie materiału dowodowego, który w tych okolicznościach należało uzupełnić i uzupełniony podać ocenie,

- art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 o.p. przez brak rozpatrzenia przedstawionych przez skarżącą wraz ze złożonym zeznaniem dowodów, w szczególności oświadczenia skarżącej zawartego w piśmie z [...].07.2018 r. (data prezentaty) i potwierdzonego w jej treści polecenia spadkodawczyni, protokołów zeznań świadków przesłuchanych w sprawie I [...], a także dowodów wykonania tego polecenia, zaniechania przesłuchania zawnioskowanych świadków na okoliczności wskazane we wniosku, w sytuacji gdy okoliczności te są istotne dla sprawy, a nie stanowiły przedmiotu zainteresowania sądu w postępowaniu spadkowym, który ograniczył się do sprawdzenia, czy istnieją warunki formalne ważności testamentu ustnego, a także brak uznania polecenia za ciężar masy spadkowej, a ponadto przez dowolną i błędną ocenę materiału dowodowego polegającą na:

o błędnym uznaniu, że wola spadkodawczyni, potwierdzona w toku postępowania spadkowego przez świadków zeznających pod rygorem odpowiedzialności karnej, a stanowiąca wyraźne polecenie przekazania całości spadku córce skarżącej, nie stanowi podstawy dla przyjęcia skutecznego obciążenia masy spadkowej poleceniem,

o błędnym uznaniu, że z wykonaniem polecenia można mieć do czynienia jedynie w wypadku dziedziczenia testamentowego, w sytuacji gdy przepisy prawa cywilnego materialnego w sposób wyraźny wskazują, że jeśli spadkobierczyni testamentowa nie może dziedziczyć, to spadkobierczynię ustawową obciąża polecenie wynikające z woli spadkodawczyni,

o pominięcie przy rozpoznaniu sprawy przesłuchania zgłoszonych świadków, którzy byli świadkami wyartykułowania ostatniej woli spadkodawczyni, a tym samym słyszeli, że jej zamiarem było przekazanie całego majątku córce skarżącej z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (spłatę kredytu), a poprzestanie na analizie samego postanowienia spadkowego,

o niedokonanie wszechstronnej analizy stanu faktycznego z punktu widzenia ważności polecenia spadkowego w sytuacji, gdy spadkobierczyni testamentowa nie mogła dziedziczyć.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że wykładnia językowa przepisów u.p.s.d. nie daje podstaw do tego, by ograniczać wykładnię terminu "polecenie" do woli spadkodawcy wyrażonej w testamencie - ustawa nie posługuje się terminem polecenia testamentowego. Jej zdaniem takie rozumienie tego terminu dyskryminuje osoby, które chcą zadysponować swoim majątkiem, a nie spełniają warunków formalnych testamentu (na zasadzie dobrej woli swoich spadkobierców), stawiając ich w gorszej sytuacji niż testatorów czy też darczyńców, gdy z samej definicji polecenia wynika fakt, że jest ono niejako "dobrowolne", gdyż nikogo nie czyni wierzycielem. Według skarżącej bezsporne jest, że spadkodawczyni dążyła do przekazania całego swojego majątku córce skarżącej, z poleceniem przeznaczenia go na cele mieszkaniowe (spłatę kredytu), zaś zgodnie z zasadami prawa spadkowego wola spadkobiercy (winno być: spadkodawcy – uwaga sądu) ma pierwszeństwo przy rozstrzyganiu kwestii spadkowych i dokonywaniu jakichkolwiek interpretacji. Jej zdaniem nieuzasadnione jest oparcie się tylko na postanowieniu spadkowym, tym bardziej, że nie sporządzono jego uzasadnienia, a organ posiadał wiedzę, że przedmiotem postępowania było testamentowe nabycie spadku, do którego nie doszło jedynie z uwagi na zbyt długi czas między wyrażeniem ostatniej woli a śmiercią spadkodawczyni, co jednak nie powinno mieć wpływu na ocenę ważności polecenia spadkodawczyni. Powołując się na tezę zawartą w postanowieniu Sądu Najwyższego z 24 lutego 1998 r., sygn. akt I CKN 509/97, skarżąca stwierdziła, że nie można uznać automatycznie, jak to uczyniły organy obu instancji, że sam fakt niespełnieniu warunku formalnego ważności testamentu ustnego dyskredytuje wolę spadkodawcy w zakresie wykonania polecenia, jeśli spadkobierczyni ustawowa, mimo że nie wiąże ją prawo, taką wolę respektuje i chce ją spełnić.

Ponowie podkreślając, że żaden z przepisów u.p.s.d. nie określa zasad odliczania długów i ciężarów, zaś ustawodawca mówi o "poleceniu", a nie o poleceniu w określonej formie (testamentowe) czy o określonej treści, skarżąca oceniła, że w sprawie kluczowe było przesłuchanie świadków ostatniej woli spadkodawczyni w celu ustalenia treści polecenia, i że nie sposób zgodzić się z organem II instancji, by kwestie te były nieistotne dla sprawy i udowodnione protokołem przesłuchania świadków w sprawie spadkowej, bowiem przedmiotem przesłuchania były wówczas jedynie okoliczności sporządzenia testamentu ustnego, nie roztrząsano natomiast kwestii dyspozycji wydawanych przez spadkodawczynię skarżącej przy innych okazjach.

W kontekście zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca stwierdziła, że ich skutkiem było w szczególności błędne uznanie, że wola spadkodawczyni, potwierdzona w toku postępowania spadkowego przez świadków zeznających pod rygorem odpowiedzialności karnej, a stanowiąca wyraźne polecenie przekazania całości spadku córce skarżącej, nie stanowi podstawy dla przyjęcia skutecznego obciążenia masy spadkowej poleceniem, które powinno skutkować uwzględnieniem tego jako ciężaru przy pomniejszeniu podstawy opodatkowania. Błędem wynikającym z braku wszechstronnego rozważenia sprawy było zbagatelizowanie przesłuchania świadków i zaniechanie ich uzupełniającego przesłuchania na okoliczność polecenia skierowanego do skarżącej przy różnych okazjach przez spadkodawczynię.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wywiedzioną w niej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

W sprawie jest poza sporem, że skarżąca nabyła spadek po zmarłej [...].06.2017 r. siostrze ciotecznej - B. J., co potwierdzone zostało postanowieniem sądu spadku z [...] marca 2018 r., oraz że w skład tego spadku wchodził lokal mieszkalny wraz ze związanymi z nim prawami i środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym o łącznej wartości [...] zł.

Nie jest także przedmiotem sporu, że zgodnie z przepisami u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega, między innymi, nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terenie Polski lub praw majątkowych wykonywanych na tym terytorium, tytułem dziedziczenia (art. 1 ust. 1 pkt 1), oraz że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5), a powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1), z tym, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono orzeczeniem sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia (por. art. 6 ust. 4).

Nie jest wreszcie kwestionowane, że art. 7 ust. 1 u.p.s.d. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (...).

Należy stwierdzić, że przepisy u.p.s.d. nie definiują użytych w art. 7 ust. 1 określeń "długi" i "ciężary". Jednak z ust. 2 wymienionego artykułu wynika, że ciężarem, o którym mowa, jest polecenie (o ile zostało wykonane) obciążające spadkobiercę, obdarowanego lub zapisobiercę (zwykłego lub windykacyjnego), zaś zgodnie z ust. 3 tego artykułu do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

W ocenie sądu przywołane przepisy nie pozwalają na uznanie za trafne sugestii skarżącej, że za obniżające podstawę opodatkowania ciężar mogą być uznane koszty związane z realizacją każdego przejawu woli osoby fizycznej dotyczącego jej oczekiwań co do zachowania określonej osoby, niezależnie od czasu wyrażenia tej woli i formy, w jakiej wola ta została wyrażona. W obowiązujące przepisach prawa możliwość skutecznego wyrażenia woli tego rodzaju, określanej jako "polecenie", powiązana została tylko z umową darowizny i osobą darczyńcy oraz ze spadkobraniem i osobą spadkodawcy, co zostało uwzględnione w treści art. 7 ust. 2 u.p.s.d. W innym przypadku tego rodzaju wola nie mogłaby być – zdaniem sądu - uznana za wywołujące skutki prawne oświadczenie woli w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Ponadto wskazać – zdaniem sądu - należy, że skoro w wymienionym art. 7 ust. 2 u.p.s.d. mowa jest o spadkobiercy, zapisobiercy lub obdarowanym, którzy zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia, to należy przyjąć, że chodzi tu o polecenie obciążające osobę mającą status, odpowiednio, spadkobiercy, zapisobiercy, obdarowanego – w związku z tym statusem.

Nie jest również zasadne – w ocenie sądu – twierdzenie skargi, że jako ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. winno być uznane polecenie związane wprawdzie ze spadkobraniem, jednak wyrażone przez spadkodawcę w dowolnym czasie i w jakiejkolwiek formie. Art. 982 k.c., normujący takie polecenie, stanowi, że spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Z przepisu tego wynika zatem, że polecenie jest rodzajem pochodzącego od spadkodawcy rozrządzenia na wypadek śmierci, że obciąża ono spadkobiercę (lub zapisobiercę), a także że musi być zawarte (wyrażone, ustanowione) w ważnym testamencie. Podnieść przy tym należy, że niezależnie od tego, że z mocy art. 941 k.c. rozrządzić majątkiem na wypadek śmierci można jedynie przez testament, to także z przywołanego art. 982 k.c. wynika jednoznacznie i wprost, że polecenie, o którym w nim mowa, musi mieć formę testamentową.

W tym miejscu należy – zdaniem sądu - zwrócić także uwagę, że art. 982 k.c. nie ogranicza kręgu spadkobierców, którzy mogą zostać obciążeni poleceniem, wobec czego należy przyjąć, że może nim zostać obciążony zarówno spadkobierca testamentowy, jak i spadkobierca ustawowy (por. art. 922 § 1 i 2 k.c.). Podkreślić też należy, że polecenie jest oświadczeniem woli (rozrządzeniem) spadkodawcy odmiennym i odrębnym od powołania do spadku, oraz że może stanowić jedyną treść testamentu (por. np.: "Kodeks cywilny. Komentarz" pod red. J. C. i P. [...], Wolters Kluwer W-wa 2019; "Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Spadki" pod red. A. [...], publ. w serwisie LEX, wyd. IV).

Uwzględniając powyższe należy – w ocenie sądu - stwierdzić, że organy obu instancji błędnie oceniły, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zaistniało polecenie, o jakim mowa w art. 7 ust. 2 (i art. 982 k.c.) z tego tylko powodu, że skarżąca jest spadkobiercą ustawowym. Jak bowiem wyjaśniono wyżej, w świetle art. 982 k.c. także spadkobierca ustawowy może być obciążony poleceniem.

Jednocześnie jednak – zdaniem sądu – w zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do uznania istnienia ustanowionego w testamencie polecenia podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania. W tym względzie należy zauważyć, że w toku całego postępowania podatkowego skarżąca nie przedstawiła żadnego testamentu w postaci dokumentu, nie twierdziła nawet, że taki istnieje, powoływała się natomiast konsekwentnie na ostatnią wolę wyrażoną przez spadkodawczynię w formie ustnej wobec trzech świadków. Taki sposób oświadczenia woli na wypadek śmierci odpowiada wprawdzie wymaganiom dotyczącym sporządzenia testamentu ustnego określonym w art. 952 § 1 k.c., jednakże treść takiego testamentu musi być stwierdzona albo w ten sposób, że jeden ze świadków albo osoba trzecia spisze oświadczenie spadkodawcy przed upływem roku od jego złożenia, z podaniem miejsca i daty oświadczenia oraz miejsca i daty sporządzenia pisma, a pismo to podpiszą spadkodawca i dwaj świadkowie albo wszyscy świadkowie (art. 952 § 2 k.c.), albo też – w wypadku gdy treść testamentu ustnego nie została w powyższy sposób stwierdzona - można ją w ciągu sześciu miesięcy od dnia otwarcia spadku stwierdzić przez zgodne zeznania świadków złożone przed sądem, przy czym jeżeli przesłuchanie jednego ze świadków nie jest możliwe lub napotyka trudne do przezwyciężenia przeszkody, sąd może poprzestać na zgodnych zeznaniach dwóch świadków (art. 952 § 3 k.c.). Należy też mieć na względzie, że stosownie do art. 955 k.c. testament szczególny, a więc także testament ustny, traci moc z upływem sześciu miesięcy od ustania okoliczności, które uzasadniały niezachowanie formy testamentu zwykłego, chyba że spadkodawca zmarł przed upływem tego terminu, z tym że bieg terminu ulega zawieszeniu przez czas, w ciągu którego spadkodawca nie ma możności sporządzenia testamentu zwykłego.

W kontekście powyższego ponownie podkreślić należy, że w toku postępowania podatkowego skarżąca twierdziła, że wolę w zakresie przekazania majątku spadkowego na rzecz córki skarżącej spadkodawczyni miała wyrazić wobec trzech świadków – W. J., K. M. oraz K. C. (mieli oni być "świadkami wyartykułowania ostatniej woli spadkodawczyni"), a miało to mieć miejsce w 2015 r. Zauważyć przy tym należy, że w odniesieniu do tego oświadczenia ostatniej woli spadkodawczyni skarżąca przyznała, że sąd spadku nie uznał go za ważny testament ustny, "gdyż od momentu tej dyspozycji do śmierci [...] miała teoretyczny czas na pójście do notariusza". Jednocześnie wskazać należy, że skarżąca nie przedstawiła żadnego innego testamentu ani nie powoływała się na taki dokument, ani też na dokumenty, o jakich mowa w art. 952 § 2 lub 3 k.c., nie twierdziła nawet, że dokumenty takie zostały sporządzone. Zatem – w ocenie sądu - należy stwierdzić, że nie narusza przepisów postępowania, w tym wymienionych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., ustalenie organów, że w okolicznościach sprawy nie zaistniało obciążające skarżącą – spadkobierczynię polecenie spadkodawczyni (dotyczące przekazania wchodzących w skład spadku środków pieniężnych i nieruchomości na rzecz córki spadkobierczyni).

Przyjmując ustalenie, o jakim mowa wyżej, organy II instancji nie naruszył także art. 188 o.p. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wynika z niego zatem, podobnie jak na przykład z art. 180 § 1 o.p., że przedmiotem dowodzenia w postępowaniu podatkowym są okoliczności istotne dla wyniku sprawy. Tymczasem przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania w charakterze świadków W. J., K. M. oraz K. C., mających uczestniczyć w oświadczeniu przez spadkodawczynię ostatniej woli, który to dowód został zgłoszony "na okoliczność treści testamentu ustnego z 2015 r. oraz wynikającego z niego polecenia", nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Niezależnie bowiem od ewentualnej oceny w świetle art. 961 k.c. niekonsekwentnych twierdzeń skarżącej, która w toku postępowania podatkowego z jednej strony podnosiła, że wolą spadkodawczyni było przekazanie całości spadku na rzecz córki skarżącej, a z drugiej wskazywała, że ci sami świadkowie w tych samych okolicznościach mieli być świadkami ostatniej woli spadkodawczyni mającej charakter polecenia (por. odwołanie, a także pismo skarżącej z [...].07.2018 r. – data wpływu do organu I instancji), stwierdzić należy, że w świetle art. 982 k.c. oraz art. 952 § 1-3 i art. 955 k.c. nawet przesłuchanie tych świadków nie mogłoby doprowadzić do ustalenia, że spadkodawczyni w ważnym testamencie obciążyła skarżącą poleceniem przekazania spadkowej nieruchomości i praw z nią związanych oraz odziedziczonych środków pieniężnych na rzecz córki skarżącej. Na marginesie dodać należy, że wprawdzie z naruszeniem art. 216 § 1 i 2 o.p. organ odwoławczy nie wydał postanowienia co do wniosku dowodowego skarżącej, o którym mowa, jednak – wobec powyższego – uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W ocenie sądu przedstawiona wyżej ocena prawna, w szczególności w zakresie wykładni art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d., nie prowadzi do dyskryminacji osób, które chcą ustanowić polecenie na wypadek śmierci, w stosunku do darczyńców. W odniesieniu do polecenia spadkodawca i darczyńca nie znajdują się w takiej samej sytuacji prawnej, analogicznie jak nie znajdują się w takiej samej sytuacji w zakresie oświadczenia woli będącego darowizną i będącego rozrządzeniem na wypadek śmierci, a okoliczność, że z woli ustawodawcy rozrządzenie na wypadek śmierci musi być wyrażone w określonej formie nie powoduje, że spadkodawca jest w sposób nieuzasadniony gorzej traktowany.

Prawidłowość stanowiska organu odwoławczego, że w stanie niniejszej sprawy nie miało miejsca sporządzenie przez spadkodawczynię polecenia, o jakim mowa w art. 982 k.c. (i art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d.), zdaniem sądu czyni bezprzedmiotowym argument skarżącej, zgodnie z którym należało przyjąć, że skoro córka skarżącej nie została spadkobierczynią (testamentową), to skarżącą obciążał obowiązek wykonania polecenia. Na marginesie zatem jedynie należy podnieść, że art. 967 k.c. dotyczy sytuacji, w której osoba powołana jako spadkobierca testamentowy nie chce lub nie może być spadkobiercą, gdy w świetle postanowienia sądu spadku z [...]. w sprawie [...] nie sposób przyjąć, aby córka skarżącej była powołana jako spadkobierca testamentowy.

Jeśli natomiast chodzi o argument skarżącej nawiązujący do postanowienia Sądu Najwyższego z 24 lutego 1998 r. w sprawie I CKN 509/97, to przede wszystkim należy zauważyć, że wymienione postanowienie odnosiło się do stanu faktycznego innego niż zaistniały w niniejszej sprawie. Wyjaśnić także należy, że sąd podziela pogląd, że nie zawsze niespełnienie przez testament warunków wymaganych, aby był on podstawą powołania do spadku, przesądza o tym, że nie zawiera on żadnego ważnego rozrządzenia spadkodawcy na wypadek śmierci. Nie ma to jednak istotnego znaczenia w niniejszej sprawy, gdyż – jak wyjaśniono wyżej – w jej okolicznościach faktycznych nie zaistniał ważny testament zawierający polecenie.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).