Wyrok z dnia 2005-05-13 sygn. FSK 121/04

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Tezy

Nałożenie na spółkę cywilną odpowiedzialności za grzywnę orzeczoną wobec sprawy na podstawie art. 24 par. 1 i art. 184 par. 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy /t.j. Dz.U. 1999 nr 83 poz. 930 ze zm./ nie daje podstaw do przyjęcia, że nastąpił zbieg odpowiedzialności podatkowej i karnej. Odpowiedzialność na podstawie art. 24 par. Kodeksu ma charakter jedynie: możliwy i posiłkowy; uzależniona jest (też) od spełnienia przesłanek wymienionego przepisu i, co wynika w szczególności z art. 184 par. 1 Kodeksu, realizowana jest niejako dopiero w "trzeciej kolejności" - przede wszystkim grzywnę powinien uiścić sam skazany, jeżeli to nie nastąpi, należy grzywnę ściągnąć z jego majątku w drodze egzekucji, dopiero wówczas gdy okaże się to niemożliwe, grzywna może obciążyć odpowiedzialnego posiłkowo.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Jacek Brolik (spr.), Jan Rudowski, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bogdana, Krystyny i Pawła K. s.c. "K." w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Po 615/01 w sprawie ze skargi Bogdana, Krystyny i Pawła K. s.c. "K." w K. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 lutego 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1999r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Bogdana, Krystyny i Pawła K. s.c. "K." w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 120 zł /sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 8 grudnia 2002 r. - I SA/Po 615/01, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę Bogdana, Krystyny i Pawła K. s.c. "K." na decyzję Izby Skarbowej w Z. z 20 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między skarżącymi a organami podatkowymi była zasadność ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Zdaniem skarżących, z uwagi na obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1989 r., odnoszące się do wyroku Trybunału z 29 kwietnia 1998 r. - K 17/97, zastosowany w sprawie - przez organy podatkowe - przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stracił moc obowiązującą.

Ponadto przepisy karne - skarbowe przewidywały sankcję karną w przypadku zawyżenia kwoty podatku naliczonego. Zaszła zatem sytuacja gdy, za ten sam czyn podatnik ponosi odpowiedzialność określoną przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz Kodeksem karnym-skarbowym. Wspólnicy spółki cywilnej ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

W ocenie Sądu natomiast:

- podatnikiem podatku od towarów i usług jest m.in. jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, a zatem i spółka cywilna jako taka,

- prawo podatkowe odmiennie od prawa cywilnego reguluje kwestie odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe spółki,

- zgodnie z art. 26 Ordynacji podatnik /spółka/ odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe,

- wspólnicy odpowiadają za zaległości podatkowe spółki - podatnika jako osoby trzecie. Odpowiedzialność ta orzekana jest w konstytutywnej decyzji organu podatkowego; powstaje w momencie doręczenia decyzji /o odpowiedzialności/,

- o odpowiedzialności wspólników można postanowić, gdy egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna,

- orzeczona przez Trybunał Konstytucyjny utrata mocy obowiązującej art. 27 ust. 5 ustawy o VAT mogła się zatem odnosić wyłącznie do osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku, złożonej w trybie art. 102 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Bogdan K., Krystyna K., Paweł K. działający w firmie s.c. "K." wnieśli o jego uchylenie w całości jako wydanego z naruszeniem art. 27 ust. 5 lub /i/ 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 Konstytucji RP a to wobec braku stwierdzenia, iż żaden z powołanych przepisów ustawy o VAT nie mógł stanowić podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku w stosunku do spółki cywilnej jako podatnika w świetle ustaleń Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z 29 kwietnia 1998 r. /Nr K 17/97/ i art. 27 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wobec oddalenia skargi mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia przez uchylenie decyzji obu instancji w częściach dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2002 r. III RN 64/01 oddalający rewizję nadzwyczajną wniesioną od wyroku NSA OZ w Gdańsku z 14 lipca 2000 r. uchylającego decyzje organów podatkowych ustalające dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług spółce cywilnej.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie.

W wydanym w sprawie niniejszej postanowieniu z dnia 11.05.2004 r. na podstawie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne: czy, w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., nałożenie na spółkę cywilną dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług może doprowadzić do naruszenia wobec wspólników takiej spółki - wynikającego z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; wyrok Trybunału konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r. /Dz.U. 1998 nr 139 poz. 905/ - zakazu stosowania wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności karnej skarbowej.

W dniu 14.03.2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę /FPS 1/04/: w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W sprawie niniejszej strona skarżąca przedstawiła w skardze kasacyjnej wyłącznie opisany powyżej zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 27 ust. 5 i 6 /cyt./ ustawy o podatku od towarów i usług i związany z nim immanentnie zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi z powodu wyżej wymienionej, błędnej według kasacji, wykładni podatkowego prawa materialnego.

Zarzuty te są nietrafne. Rozpoznający sprawę skład orzekający podziela w pełni przywołaną powyżej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. /FPS 1/04/ - jej oceny i wywody prawne i uzasadniającą je argumentację prawną. Podkreśleniu w szczególności wymaga, że prawo podatkowe /w tym prawo o podatku od towarów i usług/ jest prawem zasadniczo odrębnym od /szeroko pojętego/ prawa cywilnego i prawa karnego skarbowego. W świetle wywodzonej z powyższego autonomii prawa podatkowego spółka cywilna jest podatnikiem podatku od towarów i usług, podatnikiem innym aniżeli osoby fizyczne, które mogą utworzyć i realizować węzeł obligacyjny spółki cywilnej.

Decyzja o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług tworzy konstytutywnie to zobowiązanie w stosunku do podatnika, którym w rozpatrywanym przypadku jest spółka cywilne, nie zaś w relacji do osób fizycznych - wspólników tejże spółki. Spółka cywilna jako podatnik nie może być sprawcą przestępstwa ani też wykroczenia karno-skarbowego, mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2.07.2002 r. - IV K 164/02/. Również możliwe posiłkowe nałożenie na spółkę cywilną odpowiedzialności za grzywnę orzeczoną wobec sprawy na podstawie art. 24 par. 1 i art. 184 par. 1 Kodeksu karnego skarbowego nie daje podstaw do przyjęcia, że nastąpił zbieg odpowiedzialności podatkowej i karnej.

Zważyć należy, że odpowiedzialność na podstawie rzeczonego art. 24 par. 1 Kks ma charakter jedynie: możliwy i posiłkowy; uzależniona jest /też/ od spełnienia przesłanek wymienionego przepisu, i, co wynika w szczególności z art. 184 par. 1 Kks, realizowana jest niejako dopiero w "trzeciej kolejności" - przede wszystkim grzywnę powinien uiścić sam skazany, jeżeli to nie nastąpi, należy grzywnę ściągnąć z jego majątku w drodze egzekucji, dopiero wówczas gdy okaże się to niemożliwe, grzywna może obciążyć odpowiedzialnego posiłkowo.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił zaś o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.