Wyrok z dnia 2007-01-17 sygn. I SA/Lu 771/06

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - oddala skargę

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1, pkt 1 w zw. z art. 14"b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r., Dz.U.Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu zażalenia B. M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2005r., Nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz.535 z późn.zm.) – utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż skarżący wnioskiem z dnia 23 czerwca 2005r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, zwrócił się o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania. wynagrodzenia syndyka, którego funkcję pełni w postępowaniach upadłościowych.

Skarżący wskazał, iż z tytułu wykonywania czynności syndyka otrzymuje wynagrodzenie, wypłacane zaliczkowo na podstawie postanowienia Sądu. W jego ocenie wykonywanych przez niego czynności nie należy kwalifikować do świadczenia usług, o których mowa wart. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie można wskazać usługobiorcy, który odebrałby usługę i za nią zapłacił. Skarżący zwrócił także uwagę na brak istnienia dwustronnej zależności pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, skutkującej brakiem podstaw zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wywodził również, że syndyk nie wykonując żadnego z rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2, nie może być uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Zdaniem organu I instancji, czynności wykonywane przez syndyka w ramach powierzonych przez Sąd funkcji, posiadają charakter samodzielnej działalności gospodarczej i wypełniając dyspozycje art. 8 ust. 1 , pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Od tego rozstrzygnięcia B. M. wniósł zażalenie, zarzucając błędną i niepełną interpretację przepisów podatkowych bez uwzględnienia zmiany ustawy z dnia 11 marca 2004r., obowiązującej od dnia 1 czerwca 2005r. oraz z pominięciem przepisów ustawy z dnia 23 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze.

Skarżący wywodził, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa upadłościowego i naprawczego oraz kodeksu cywilnego, bezpodstawnym pozostaje obciążenie wykonywanych przez syndyka czynności podatkiem od towarów i usług, podkreślając, iż wynagrodzenie otrzymywane przez syndyka na podstawie postanowienia Sądu, w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odnosząc się do tych zarzutów, wskazał, że podstawę określenia statusu syndyka masy upadłości jako podatnika VAT, stanowią przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późno zm.), na gruncie których dokonywana jest ocena charakteru wykonywanych czynności pod kątem objęcia opodatkowaniem tym podatkiem. Z kolei przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.Nr 60, poz. 535 z późn.zm.), regulują przebieg postępowania upadłościowego, pozostając bez związku z określeniem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Przepisy w/w ustawy mogą pełnić wyłącznie funkcję pomocniczą w zdefiniowaniu charakteru wykonywanych przez syndyka czynności. To z kolei oznacza, że zagadnienie objęcia opodatkowaniem podatkiem VAT otrzymywanego przez syndyka wynagrodzenia z tytułu wykonywanych czynności, podlega rozstrzygnięciu wyłącznie w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Określony tą ustawą zakres opodatkowania obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa wart. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 oraz wskazał, że obowiązki syndyka w postępowaniu upadłościowym polegają na objęciu majątku upadłego, zarządzaniu nim, zabezpieczeniu przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem przez osoby postronne oraz przystąpieniu do jego likwidacji, w celu zrealizowania postanowienia Sądu o ogłoszeniu upadłości. Powołany przez Sąd syndyk masy upadłości dokonuje w/w czynności na rachunek upadłego, lecz we własnym imieniu, ponosząc różnego rodzaju odpowiedzialność za sposób wykonywania obowiązków, w tym m.in. odpowiedzialność karną skarbową, a za jego działania, bądź powstałą szkodę nie ponosi odpowiedzialności Sąd, który również nie pokrywa kosztów wynagrodzenia za ich wykonanie.

Powołując się na przepis art. 15 ust. 3, pkt 3 ustawy o VAT, organ II instancji wskazał, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione wart. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. To z kolei oznacza, że Sąd nie jest związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą w zakresie wynagrodzenia, warunków pracy oraz odpowiedzialności zleceniodawcy, o którym mowa w przytoczonym wyżej przepisie art. 15 ust. 3, pkt 3 ustawy o VAT.

Ze wskazanych wyżej względów, wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT przychodów, przewidziane wskazanym w zażaleniu, obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. przepisem art. 15 ust. 3, pkt 3 ustawy o VAT, nie ma zastosowania w sprawie opodatkowania przychodów stanowiących wynagrodzenie syndyka.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko organu I instancji uznał za prawidłowe.

Odnosząc się do wniesionych przez skarżącego uwag w dniu 31 sierpnia 2005r. organ odwoławczy podniósł, iż stanowią one powielenie zarzutów zażalenia.

Dodatkowo jednak podkreślił, iż zdefiniowana na potrzeby podatku od towarów i usług wart. 15 ust.2 ustawy działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Wykonanie zatem przez osobę fizyczną czynności w warunkach wyżej określonych, z uwzględnieniem przewidzianych ustawą zwolnień przedmiotowych oraz podmiotowych, powoduje uznanie jej za podatnika VAT.

Od tej decyzji B. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając jej obrazę prawa materialnego, a w szczególności art.8ust.1pkt.3 i art. 15 ust.1,2,3 pkt.3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wskazał na sprzeczność ustaleń ze stanem faktycznym oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa przez przyjęcie, że działalność syndyka jest samodzielną działalnością gospodarczą, wskazywał także na naruszenie VI dyrektywy UE.

W uzasadnieniu skargi, wywodził nadto, iż organy obu instancji udzielając odpowiedzi na jego wniosek nie zanalizowały obowiązujących ustaw, w tym prawa upadłościowego i naprawczego i kodeksu cywilnego oraz dyrektywy UE. W jego ocenie zaskarżone rozstrzygnięcia naruszają najistotniejszą w VAT zasadę neutralności tego podatku, a przyjęty przez organy podatkowe pogląd powoduje, że osoba fizyczna, która musi ten podatek zapłacić nie może wystawiać faktur VAT i skorzystać z odliczenia, gdyż co do zasady taki podatek u niej nie występuje. To zaś w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której syndyk traktowany jest jako ostateczny konsument i ponosi indywidualnie ciężar podatku VAT, co jest społecznie nie sprawiedliwe.

Z tych też względów skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. / - wskazać na wstępie wypada, iż postanowieniem z dnia 16 stycznia 2006r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie niniejszej do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w przedmiocie pytania prawnego przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 28 października 2005r., w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 2065/05 na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym / Dz.U.Nr 102, poz.643 z późn.zm. / co do zgodności przepisów;

a/ art. 14b§3 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn.zm. / z art. 2 i art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

b/ art. 14b§1 i art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

c/ art. 14a, art. 14b oraz art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa z art. 10 i art. 184 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

d/ art. 14b§5 ustawy Ordynacja podatkowa z art. 2 i art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

e/ art. 14b§6 ustawy Ordynacja podatkowa z art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny w powyższym przedmiocie wydał wyrok w dniu 30 października 2006r. / sprawa P 36/05/, a jego sentencja została ogłoszona w Dzienniku ustaw z dni 8 listopada 2006r., Nr 202, poz. 1491 /, co oznacza, że odpadła podstawa zawieszenia w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania.

Po jego podjęciu, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006r., zważyć należy, iż interpretacja dotycząca zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w niniejszej sprawie związana jest ze stanem faktycznym, w którym kluczową kwestią jest ocena, czy skarżący B. M. pełniąc funkcję syndyka w postępowaniach upadłościowych i otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie, także w formie zaliczek przyznawanych każdorazowo przez Sąd, posiada w tym zakresie status podatnika podatku VAT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT".

Na wstępie wskazać należy, iż w myśl przepisu art. 8 ust.1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Sąd w tym miejscu uważa za stosowne poczynienie kilku uwag natury ogólnej co do instytucji syndyka i jego roli w postępowaniu upadłościowym.

Nie ulega wątpliwości, iż osobę syndyka wyznacza Sąd orzekający w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego (art. 51 i art. 156 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.). W świetle tej regulacji nie może być wątpliwości, co do tego, że syndyk rozpoczyna swoją działalność w postępowaniu upadłościowym na podstawie nakazu wynikającego z mocy prawa, jakim jest orzeczenie Sądu, który – co oczywiste jest organem władzy publicznej. Powołanie syndyka w postępowaniu upadłościowym nakłada na niego obowiązki oraz uprawnienia wynikające z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Tak więc, syndyk z mocy samego prawa obejmuje majątek upadłego po to, by nim zarządzać i przeprowadzić jego likwidację. W art. 173 powołanej wyżej ustawy wskazano, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji, a samo postępowanie ma obowiązek prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone, w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane / art. 2 tej ustawy /.

W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. / art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze /. Działa on zatem z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Posiada tym samym status szczególnego menadżera, gdyż dokonując różnorakich czynności natury ekonomiczno-finansowej w istocie rzeczy zmierza do optymalnego zaspokojenia wierzycieli. Trudno przy tym wskazać na jakąś konkretną podległość służbową, gdyż kompetencje sądu lub sędziego komisarza wyraźnie są określone w przepisach ustawy i wynikają ze szczególnego charakteru postępowania upadłościowego. Z mocy ust. 3 art. 160 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, syndyk odpowiada też za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków.

Warto zwrócić uwagę, iż w piśmiennictwie i doktrynie prezentowany jest pogląd, że "syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo spółek, nr 9/2003, s. 41, J. Zubrzycki Leksykon VAT Tom 1, UNIMEX 2006 r., s. 402). Można zatem uznać, iż zarówno wierzyciele, jak też i sam upadły w sensie materialnoprawnym są odbiorcami czynności syndyka, jako organu postępowania upadłościowego wyznaczonego przez sąd, realizującego zadania nałożone przez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, w wyniku których ci pierwsi odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną).

Skoro zatem świadczenie usług przez syndyka wobec wyżej wymienionych podmiotów - wierzycieli i upadłego - odbywa się z mocy przepisów prawa upadłościowego, to tym samym konsekwentnie należy uznać, iż czynności te przybierają charakter działalności usługodawczej, wypełniając przesłankę z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Za prowadzenie swej działalności, na mocy art. 162 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze syndyk otrzymuje wynagrodzenie z masy upadłości odpowiadające wykonanej pracy, czyli innymi słowy za działalność usługodawczą, co potwierdza, że jest on rozliczany z efektów tej pracy. / por. wyrok SN z dnia 22 czerwca 1937r., I C 821/37, OSN,1938/5/234/. Podkreślić jednak trzeba, iż Sąd kosztów tego wynagrodzenia nie pokrywa, albowiem czyni to masa upadłości.

W konsekwencji powyższych uwag, należy odpowiedzieć na pytanie, czy w sytuacji, gdy syndyk w sposób odpłatny, na zasadzie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT świadczy usługi – może być uznany za podatnika od towarów i usług.

Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że tak właśnie jest z argumentacją następującą:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są miedzy innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą zaś, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie może ulegać wątpliwości, iż o zamiarze wykonywania przez syndyka czynności w sposób częstotliwy (zawodowy) świadczy gotowość do podjęcia pełnionych czynności przez wpisanie się na listę syndyków, prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 kwietnia 1998r. w sprawie szczególnych kwalifikacji oraz warunków wymaganych od kandydatów na syndyków upadłości. / Dz. U. Nr 55, poz. 359 z późn. zm. /, gdyż mimo zapisu zawartego w art. 157 ust.3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie wydano jeszcze żadnych przepisów ustalających zasady i tryb wydawania licencji, o której mowa w ust. 1.

Z VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku wynika, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności / art. 4 ust.1 /. Jak więc widać z zestawienia obu norm, regulacja prawa krajowego została oparta na powołanym przepisie Dyrektywy i jest z nią zgodna, zaś analiza powyższych unormowań, a także to, iż działalność syndyka będącego osobą fizyczną, w zakresie podatku dochodowego, zaliczana jest do źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt.2 w zw. z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jednolity Dz.U. z 2000r., Nr14, poz. 176 / prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy nadto syndyk działa – w zakresie dokonywanego świadczenia – na własny rachunek i ryzyko ekonomiczne, jego działalność spełnia kryteria zaliczenia jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ ma charakter szeroko rozumianej na gruncie tej ustawy – działalności usługodawczej.

Przechodząc w dalszej części do przesłanki samodzielności wskazać należy, iż aby być podatnikiem podatku VAT na gruncie omawianej ustawy, prowadzona przez dany podmiot działalność gospodarcza musi posiadać taki właśnie przymiot.

Samodzielna działalność gospodarcza, na gruncie przepisów VI Dyrektywy jest zdefiniowana, jako każda działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi - poza działalnością wykonywaną przez pracowników na podstawie umowy o pracę oraz innego stosunku prawnego, który tworzy więzy, jak między pracodawcą a pracownikiem, a zatem nosi cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, którymi m.in. są: określenie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy / art. 4 ust.2 w zw. z ust.4 /.

W przepisie art. 15 ust.3 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przepis ten w przytoczonym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 czerwca 2005r. na mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 90, poz. 756 /.

W doktrynie zauważa się, iż ustawodawca w powołanym przepisie w sposób nieuprawniony wykroczył poza wynikający z VI Dyrektywy zakres wyłączenia odnoszący się tylko do świadczenia usług w oparciu o stosunki wynikające z prawa pracy, skoro w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT określono, że we wskazanych w tym przepisie sytuacjach, czynności opierające się nie tylko na stosunkach z prawa pracy, lecz również stosunkach cywilnoprawnych i administracyjnoprawnych, które są wymienione w art. 13 pkt 2-8 u.p.d.f. - nie mają przymiotu samodzielności. Czynności te uznano jednak za niespełniające kryteriów samodzielności pod warunkiem, że z tytułu ich wykonania osoby je świadczące są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności" (por. op. cit. J. Zubrzycki, s. 405).

Jak to już wyżej wskazano, jeśli syndyk jest osobą fizyczną – jego przychody uzyskiwane z tytułu pełnionej funkcji są traktowane jako osiągane z działalności wykonywanej osobiście / art. 10 ust.1 pkt.2 w zw. z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt.2 – uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Nie ulega wątpliwości, że źródłem czynności wykonywanych osobiście przez osoby, do których odnosi się to uregulowanie, nie jest ani stosunek pracy, ani stosunek cywilnoprawny, ale stosunek o charakterze administracyjnoprawnym wyrażający się w szeroko rozumianym nakazie / zleceniu / organu władzy publicznej, jakim w rozpatrywanej sytuacji jest Sąd.

Istotne jest przy tym, zdaniem Sądu, że pojęcia "zlecenia" nie można tu rozumieć w jego ujęciu cywilnoprawnym / art. 734 i nast. k.c. /, a raczej należy odnieść się do jego znaczenia gramatycznego. "Zlecać" zatem to inaczej "polecać, nakazywać komuś wykonanie, zrobienie, załatwienie czegoś, powierzać komuś jakieś zadanie" / por. Słownik Współczesnego języka polskiego, Kraków, Wydawnictwo SMS, str. 412 /. Sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy - w świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - nie "zleca" zatem w rozumieniu cywilnoprawnym syndykowi masy upadłości wykonywania określonych czynności, albowiem powołując go do samodzielnego pełnienia czynności, które zostały przewidziane w przepisach prawa upadłościowego, "zleca" mu ich dokonanie w szerszym - językowym znaczeniu.

Wyrazić zatem, w konsekwencji należy pogląd, iż otrzymywane przez syndyka wynagrodzenie za dokonane czynności / zaliczki na jego poczet / powinny być rozliczane na podstawie art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócenia uwagi wymaga też, iż istotnym dla wyłączenia czynności określonych w tym przepisie z katalogu działań uznawanych za samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o VAT, jest spełnienie warunków, w których czynności te muszą być realizowane, a więc: związanie zleceniobiorcy ze zlecającym w zakresie: warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Musi być przede wszystkim oczywiste, iż pomiędzy sądem upadłościowym a syndykiem nie istnieje żaden stosunek prawny w zakresie odpowiedzialności za powierzone funkcje. Przeciwnie to sam syndyk ponosi odpowiedzialność porządkową przed sędzią komisarzem, odpowiedzialność cywilną (z deliktu), stosownie do okoliczności względem masy upadłości, względem upadłego, wierzycieli upadłego lub wierzycieli masy / chyba że podporządkował się prawomocnemu postanowieniu sędziego komisarza, zobowiązującego go do ściśle określonego działania / oraz odpowiedzialność karną, odpowiedzialność karną skarbową, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracownika wskazuje, że ponosi on w pełni ryzyko gospodarcze swoich czynności / por. Komentarz do ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, A. Jakubecki, F. Zedler, Zakamycze, 2003 /.

Zważyć też należy, iż z żadnego z przepisów ustawy - Prawa upadłościowe i naprawcze nie wynika, aby sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy ponosił odpowiedzialność za syndyka masy upadłości, a skoro tak, to czynności syndyka nie mogą być uznane za pozbawione przymiotu samodzielności na gruncie przepisu art. 15 ust.3 pkt.3 ustawy o VAT, gdyż jego działalność ze swej istoty nie spełnia określonego w tym przepisie warunku odnośnie odpowiedzialności zlecającego, czyli Sądu wobec osób trzecich za czynności syndyka.

Na marginesie przedstawionych rozważań wspomnieć można, iż syndyk nie może być uznany za organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skoro jest on odrębnym w stosunku do powołującego go organu władzy publicznej (sądu) podmiotem, wykonującym we własnym imieniu, określone przepisami czynności, ani za funkcjonariusza państwowego w rozumieniu art. 471 § 2 k.c., ani też za funkcjonariusza publicznego w rozumieniu art. 115 § 13 k.c. (A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, op. cit s. 42). – por. także wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z 15 listopada 2001 r. w sprawie "Werner przeciwko Polsce" / ETPC 26760/95, LEX nr 49820 /.

W ocenie Sądu, w kontekście powyższych rozważań nie ma podstaw do podzielenia poglądu, iż wynagrodzenie syndyka ma charakter procesowy i z tego tytułu nie powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, za prawidłową należy uznać interpretację organów podatkowych, że syndyk masy upadłości wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz, że nie ma do niego zastosowania wyłączenie, o którym mowa w jej art. 15 ust. 3 pkt 3.

Z tych też względów skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.