Wyrok z dnia 2007-09-25 sygn. II FSK 1021/06

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Tezy

Obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ jest nie tylko wskazanie przepisu czy przepisów postępowania, którym organ administracji publicznej uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 58/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno–Usługowo–Handlowego "B." sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno–Usługowo–Handlowego "B." sp. z o. o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.061 (jeden tysiąc sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2006 r., I SA/Po 58/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - po rozpatrzeniu skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "B." sp. z o.o. w P. /cyt. dalej: Spółka/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 grudnia 2003 r., (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-G. z dnia 9 czerwca 2003 r., (...), zasądzając od Dyrektora IS w P. na rzecz Spółki kwotę 1.522 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego i zastępstwa procesowego, a także wstrzymując wykonanie zaskarżonych decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku.

2. Uzasadniając wyrok, WSA w Poznaniu podał, że we wniosku z dnia 12 maja 2003 r. skierowanym do organu I instancji, Spółka domagała się stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8.050 zł.

W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że w dniu 17 września 2002 r. zawarto umowę sprzedaży 3.220 udziałów, które skarżąca Spółka posiada w spółce z o.o. "B.-C." /poprzednia nazwa tej spółki: Przedsiębiorstwo "D." spółka z o.o./. W dniu 27 września 2002 r. Spółka uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych od w.w. umowy. Do dnia zawarcia umowy sprzedaży Sąd Rejonowy nie dokonał rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki "B.-C." /z kwoty 2.492.500 zł o kwotę 174.000 zł, tj. do kwoty 2.666.500 zł/ uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego z dnia 30 kwietnia 2002 r., zgodnie z wnioskiem z 3 czerwca 2002 r. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, stosownie do art. 16 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm. /cyt. dalej: Ksh/ rozporządzenie udziałem przed zarejestrowaniem przez Sąd Rejestrowy jest nieważne i powoduje w myśl art. 58 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm. /cyt. dalej: Kc/ nieważność ww. umowy sprzedaży udziałów.

3. Urząd Skarbowy P.-G. decyzją z dnia 9 czerwca 2003 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że umowa sprzedaży udziałów z dnia 17 września 2002 r. nie jest nieważna. Dotyczy bowiem sprzedaży udziałów Spółki z wielkością udziałów mających pokrycie w zarejestrowanym kapitale zakładowym Spółki "B.-C.". Umowa sprzedaży udziałów z dnia 17 września 2002 r. zawarta została więc zgodnie z art. 57 Kc i art. 180 Ksh, a jej przedmiotem są prawa majątkowe zbywalne mające pokrycie w zarejestrowanym sądownie kapitale zakładowym Spółki "B.-C.".

4. Odwołując się od powyższej decyzji, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 16 Ksh, art. 1 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ i art. 72 par. 1 ust. 1, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności z uwagi na to, że przepis art. 16 Ksh nie ma w sprawie zastosowania. Zdaniem strony, umowa sprzedaży udziałów zawarta w dniu 17 września 2002 r. jest bezwzględnie nieważna i uiszczona kwota tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych winna zostać uznana za nadpłatę zgodnie z art. 72 par. 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

5. Decyzją z 12 grudnia 2003 r., (...), Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i podzielił pogląd zawarty w jej uzasadnieniu. Organ ten podkreślił, że zgodnie z art. 16 Ksh zakaz nie obejmuje czynności zobowiązująco-rozporządzających dotyczących praw udziałowych po ich rejestracji, taka zaś sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

6. Strona zaskarżyła powyższą decyzję organu II instancji do WSA w Poznaniu, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 Ksh, art. 1 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną interpretację tych przepisów, wnosząc o uchylenie obu decyzji organów I i II instancji.

7. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie zmienił swego stanowiska, wnosząc o oddalenie skargi.

8. Rozpatrując skargę WSA w Poznaniu stwierdził, iż "niesporne w sprawie jest, że przedmiotem sprzedaży z dnia 17 września 2002 r. było 3.220 udziałów stanowiących podwyższenie kapitału za cenę 805.000 zł, oraz że Spółka uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 8.050 zł". Stwierdził również, że "niesporne jest także to, że podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane przez Sąd w dniu 29 stycznia 2003 r., a więc po czterech miesiącach od zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowych udziałów".

Zdaniem Sądu I instancji, zawarta wbrew art. 16 Ksh umowa sprzedaży udziałów jest bezwzględnie nieważna z mocy samego prawa. Spółka mogła powołać się na tę okoliczność, a organ podatkowy powinien był samodzielnie tę kwestię rozstrzygnąć w prowadzonym postępowaniu. Nieważność bezwzględna powoduje, że sprzedaż udziałów nie wywołuje skutków prawnych od samego początku i należy ją traktować tak jakby nie została dokonana. Wywiera bowiem taki skutek, że w stosunku do takiej czynności nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek taki powstaje w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych tylko w wypadku umowy sprzedaży udziałów stanowiących podwyższenie kapitału zakładowego.

W tej sytuacji, według Sądu I instancji, zapłacony podatek od bezwzględnie nieważnej czynności cywilnoprawnej stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i Spółka słusznie domagała się jej zwrotu w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty. Do nieważności bezwzględnej nie ma zastosowania instytucja zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnej przewidziana w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie została w przepisie tym wymieniona jako podstawa zwrotu podatku. Zwrócono uwagę, że w wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2004 r. /I SA/Łd 1869/03/ Sąd ten wyraził tezę, iż "Podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony od bezwzględnie nieważnej czynności cywilnoprawnej - jako nienależnie zapłacony - stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a podatnik może domagać się jej zwrotu w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty, ponieważ do nieważności bezwzględnej - inaczej niż do względnej - nie ma zastosowania instytucja zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnej przewidziana w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych".

Z powyższych względów Sąd I instancji uznał, że skarga jest zasadna i orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.

9. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor IS w P. /reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: /a/ art. 133 par. 1 w zw. z art. 106 w zw. z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy stanu faktycznego, na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału, czemu skład orzekający dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, /b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie wskazanie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie przepisy postępowania zostały naruszone w sposób na tyle istotny, że miało to wpływ na wynik postępowania, przez co pozbawiono organ II instancji możliwości obrony swoich praw /stanowiska w sprawie/, /2/ naruszenie prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 16 Ksh i uznanie przez Sąd I instancji, że umowa sprzedaży udziałów w przedmiotowej sprawie jest nieważna, wobec czego strona uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu bezwzględnie nieważnej czynności cywilnoprawnej, co w ocenie Sądu stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu, a także zasądzenie od Spółki na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną w zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, podniesiono, że Sąd I instancji niezgodnie z materiałem dowodowym stwierdził, iż w sprawie jest niesporne, że przedmiotem sprzedaży z dnia 17 września 2002 r. było 3.220 udziałów stanowiących podwyższenie kapitału w Spółce "B.-C." za cenę 805.000 zł, jak również to, że przedmiotem umowy sprzedaży były udziały niezarejestrowane objęte w wyniku uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Zwrócono w związku z tym uwagę, że w chwili dokonywania umowy sprzedaży z dnia 17 września 2002 r. - według listy wspólników na dzień 17 stycznia 2002 r. - Spółka PPUH "B.", jako strona sprzedająca, posiadała 4.941 udziałów w spółce "B.-C.", natomiast Robert O. posiadał tylko 44 udziały. W wyniku podwyższenia kapitału uchwałą z dnia 24 października 2002 r., nowe udziały w ilości 348 miał objąć wyłącznie Robert O., czego dowodem jest powołane w adnotacji organu podatkowego z dnia 27 maja 2003 r. oświadczenie o objęciu przez Roberta O. nowych udziałów. Podkreślono, że procedura rejestracyjna zakończona ostatecznie w dniu 29 stycznia 2003 r. dotyczyła tylko 348 udziałów, które obejmował Robert O., a zatem udziały te nie mogły być przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 17 września 2002 r., bo nie mogły być sprzedawane przez Spółkę. Przedmiotem umowy sprzedaży dokonanej przez Spółkę na rzecz Roberta O. w dniu 17 września 2002 r. było 3.220 udziałów już zarejestrowanych w kapitale zakładowym Spółki "B.-C.", co wynika z par. 2 umowy sprzedaży /udziały prawnie istniejące/, jak i z postanowienia SR XXI Wydziału Gospodarczego KRS z dnia 25 marca 2002 r., (...) oraz z odpisu z Rejestru Przedsiębiorców KRS z dnia 8 lipca 2002 r., KRS (...), czego dowodem ma być umowa sprzedaży i notatka służbowa. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, zakaz zawarty w art. 16 Ksh nie dotyczy przedmiotowej transakcji. Przepis ten zakazuje pod rygorem nieważności rozporządzania udziałami objętymi w wyniku zawiązania spółki przed jej rejestracją /spółka w organizacji/, względnie drugiej sytuacji rozporządzania udziałami objętymi w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego przed rejestracją podwyższonego kapitału. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna ze wskazanych wyżej sytuacji, albowiem przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 17 września 2002 r. były udziały w kapitale zarejestrowanym, a przepis art. 16 Ksh nie zakazuje obrotu udziałami w kapitale zakładowym prawnie istniejącym - zarejestrowanym, jak to miało miejsce w przypadku umowy sprzedaży z dnia 17 września 2002 r.

10. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka /reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego/ wniosła o oddalenie skargi w całości i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podano, że rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne. Istotna dla sprawy norma prawna zawarta w przepisie art. 16 Ksh jest wyraźna i jednoznaczna, a zatem zgodnie z podstawową zasadą wykładni przepisów prawa clara non sunt interpretanda, nie ma potrzeby przeprowadzania interpretacji tego przepisu. W niniejszej sprawie miało miejsce rozporządzenie udziałem przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o., i rozporządzenie to należy uznać z mocy prawa za nieważne. Tym samym nie ma znaczenia, czy rozporządzenie udziałami dotyczyło udziałów zarejestrowanych, jako że istotne znaczenie ma fakt rozporządzenia udziałami. Zgodnie z zasadami wykładni językowej, należy uznać, że zamiarem racjonalnego ustawodawcy było wprowadzenie generalnego zakazu rozporządzania wszelkimi udziałami w spółce, w sytuacji gdy w spółce został podwyższony, a jeszcze nie zarejestrowany, kapitał zakładowy. W celu zachowania przejrzystości w rozporządzaniu udziałami przez wspólników, ustawodawca wprowadził generalny zakaz rozporządzania nimi w przejściowym okresie pomiędzy dniem podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, a dniem jego zarejestrowania przez sąd. Nie można wśród przysługujących wspólnikowi udziałów wyróżniać, udziałów "lepszych", które mogą być przedmiotem rozporządzenia, tj. udziałów zarejestrowanych oraz "gorszych", którymi nie można do czasu rejestracji rozporządzać, tj. nie zarejestrowanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1 art. 174/ oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2 art. 174/. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że strona wnosząca skargę kasacyjną powołała się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewskazanie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie przepisy postępowania zostały naruszone w sposób na tyle istotny, że miało to wpływ na wynik postępowania, należy stwierdzić, że zarzut ten jest uzasadniony.

12.1. Sąd I instancji, uchylając decyzje obu instancji z przyczyn wymienionych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wskazał, jakie konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone. W kontekście naruszenia przepisów prawa Sąd I instancji wymienił w zaskarżonym wyroku co najwyżej art. 16 Ksh oraz art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Są one jednak przepisami prawa materialnego. Pierwszy z nich stwierdza, że "rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne". Drugi zaś przepis definiuje jedną z postaci nadpłaty, stanowiąc, że: "za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku".

Jeśli więc nie powołano przepisów postępowania, które zostały naruszone, sam art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł stanowić samodzielnej podstawy uchylenia wyroku. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, lub błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest nie tylko wskazanie przepisu czy przepisów postępowania, którym organ administracji publicznej uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej. Ten obowiązek, wynikający z treści art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jawi się jako bezwzględny w sytuacji, gdy na skutek uchylenia decyzji sprawa trafia ponownie do właściwego organu, który będąc związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu nie może domniemywać tej oceny.

12.2. Dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji przyjął niesporność stanu faktycznego z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w szczegółowej kwestii dotyczącej tego, jakie udziały były przedmiotem obrotu umową sprzedaży z dnia 17 września 2002 r., Sąd I instancji przyjął, iż "niesporne w sprawie jest, że przedmiotem sprzedaży z dnia 17 września 2002 r. było 3.220 udziałów stanowiących podwyższenie kapitału za cenę 805.000 zł"; stwierdził również, że "niesporne jest także to, że podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane przez Sąd w dniu 29 stycznia 2003 r., a więc po czterech miesiącach od zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowych udziałów".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza akt sprawy prowadzi jednak do wniosku, że w rozpatrywanym przypadku sporne było, czy przedmiotem obrotu były udziały zarejestrowane czy niezarejestrowane oraz na ile fakt niezarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki miał wpływ na obrót dokonany umową z dnia 17 września 2002 r.: /1/ Już w odwołaniu od decyzji organu I instancji podniesiono, że: "urząd winien był ustalić, które udziały były przedmiotem sprzedaży. W omawianej umowie sprzedaży udziałów z dnia 17 września 2002 r. strony nie określiły bowiem, jakie udziały są przedmiotem rozporządzenia tą umową. Zdaniem Spółki, organ I instancji swobodnie przyjął, że były to udziały "stare" - w kapitale zakładowym już zarejestrowanym. Równie dobrze można było jednak przyjąć, iż przedmiotem sprzedaży były właśnie udziały w kapitale niezarejestrowanym. Takie działanie Urzędu powoduje, iż stan faktyczny sprawy nie został należycie zbadany, a tym samym narusza art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej"; /2/ Organy podatkowe nie zbagatelizowały tego zarzutu. Organ odwoławczy w swojej decyzji zaakcentował, że "w przedmiotowej sprawie umowa sprzedaży z dnia 17.09.2002 r. dotyczyła nabycia przez osobę będącą dotychczasowym uczestnikiem Spółki /tj. Roberta O./ udziałów zarejestrowanych od również dotychczasowego uczestnika Spółki /PPUH "B." spółki z o.o./, co wynika zarówno z treści par. 2 umowy sprzedaży /prawnie istniejących/, jak i postanowienia Sądu Rejonowego XXI Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru z dnia 25.03.2002 r., (...), oraz z aktualnego odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, KRS (...) z dnia 8.07.2002 r."; /3/ W skardze do WSA w Poznaniu Spółka stwierdziła, iż "Bezsporne jest, że rozporządzenie udziałami "B.-C.", które miało miejsce w dniu 17 września 2002 r., zostało dokonane przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego spółki "B.-C." przez Sąd Rejestrowy"; /4/ W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., nie podzielając twierdzenia Sądu, że przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 17 września 2002 r. były udziały niezarejestrowane, wyjaśnił, że przedmiotem umowy sprzedaży dokonanej przez Spółkę na rzecz Roberta O. w dniu 17 września 2002 r. było 3.220 udziałów już zarejestrowanych w kapitale zakładowym Spółki "B.-C.". Zarzucono również, że Sąd I instancji nie ocenił dokumentów dołączonych do pisma Spółki z dnia 9 grudnia 2005 r. (...), mimo że dopuścił je jako dowód w sprawie.

W konkretnym przypadku konieczne jest więc ustalenie, jakie udziały mogły być przedmiotem obrotu w stosunku do liczby już zarejestrowanych udziałów i takiegoż kapitału zakładowego. Niezbędna jest więc analiza i ocena Sądu I instancji dokumentów znajdujących się zarówno w aktach administracyjnych, jak i Sądu I instancji, której w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło, w celu zweryfikowania: /1/ czy w dniu 17 września 2002 r. Spółka posiadała w Spółce z o.o. "B.-C." 4.941 zarejestrowanych udziałów o wartości nominalnej 2.470.500 zł /w tym 2.941 udziałów objętych wpłatą pieniężną oraz 2.000 udziałów objętych aportem/, z których sprzedano w tym dniu 3.220 udziałów /tj. wszystkie udziały objęte wpłatą pieniężną - 2.941 oraz 279 spośród 2.000 posiadanych udziałów objętych aportem/; /2/ czy do przeniesienia własności 3.220 udziałów umową z dnia 17 września 2002 r. było niezbędne uwzględnienie w tej liczbie 348 udziałów utworzonych uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego z dnia 30 kwietnia 2002 r.

13. Należy uznać również za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnego zastosowania art. 16 Ksh, poprzez uznanie, że umowa sprzedaży udziałów z dnia 17 września 2002 r. była bezwzględnie nieważna, wobec czego Spółka uiściła z tytułu tej umowy podatek od czynności cywilnoprawnych, co w ocenie Sądu I instancji stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru /art. 262 par. 4 Ksh/. Wcześniej zatem nie możemy mówić o podwyższonym kapitale zakładowym spółki, jedynie o roszczeniu spółki w stosunku do wspólników do opłacenia i objęcia nowych lub podwyższonych udziałów. Skoro przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego nie możemy mówić o powstaniu udziału, rozporządzenie takim udziałem jest bezwzględnie nieważne /art. 16 Ksh/. W tym wypadku chodzi jednak o obrót nowymi udziałami utworzonymi w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego /por. np. J. P. Naworski [w:] J. P. Naworski, K. Strzelczyk, T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz: Komentarz do Kodeksu spółek handlowych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Warszawa 2001, s. 91/. Warte podkreślenia jest również stanowisko w tej kwestii wyrażone przez komentatorów, będących autorami projektu Ksh, którzy stwierdzili: "Jakkolwiek teoretycznie biorąc, zasada wyrażona w art. 16 Ksh /ustanawiająca zakaz rozporządzania udziałami w spółce z o.o. przed jej rejestracją lub przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego/ wydaje się prowadzić do przyjęcia tezy o niedopuszczalności rozporządzania udziałami o powiększonej wartości nominalnej przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego, to jednak - w odniesieniu do dotychczasowych udziałów - trzeba opowiedzieć się za poglądem przeciwnym, ponieważ inaczej dochodziłoby do naruszenia ogólniejszej zasady rozporządzalności udziałami w spółce z o.o. /tak A. Szajkowski [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych, t. II, Warszawa 2002, s. 633/.

14. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.