Wyrok z dnia 2009-09-16 sygn. II FSK 438/08

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Tezy

W świetle art. 26 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), pojęcie małżonek pasierba, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) obejmuje także byłego małżonka pasierba.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Marcin Romanowicz, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 593/07 w sprawie ze skargi L. P.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od darowizny oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 593/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi L. P.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od darowizny.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w zeznaniu podatkowym wniesionym do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w dniu 18 marca 2004 r. skarżąca ujawniła, iż na podstawie umowy darowizny nabyła od O. K. 21.918,92 dolarów amerykańskich oświadczając przy tym, że była to pierwsza i jedyna darowizna między tymi stronami w ciągu pięciu lat przed złożeniem deklaracji.

Decyzją z dnia 7 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. ustalił wyżej wymienionej podatek z tytułu darowizny pieniężnej w wysokości 14 717,50 zł przyjmując do podstawy opodatkowania wartość darowizny w kwocie 84.656 zł (z przeliczenia kwoty 21.918 USD przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia 13 marca 2004 r.) zgodnie z umową darowizny z dnia 7 lutego 2002 r. zawartej pomiędzy osobami obcymi. Przy obliczaniu podatku zastosowano kwotę wolną w wysokości 4.902 zł, przy założeniu, że nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – zwanej dalej upsd.

We wniosku wniesionym w dniu 29 sierpnia 2006 r. podatniczka zażądała stwierdzenia nieważności powołanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz ustalenia podatku od darowizny przy zaliczeniu jej do drugiej grupy podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, że była żoną pasierba O. K. – a to B. B., przyznając, że matka jej męża – J. Z. była żoną O. K. (darczyńcy), na dowód czego dołączyła do wniosku kopie: aktu małżeństwa L. P. i B. B., aktu małżeństwa J. Z. i O. K. oraz akt zgonu O. K.

Decyzją z dnia 30 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji decyzją z dnia 30 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zażądała jej uchylenia w całości, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 2 upsd w zw. z art. 26 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) – zwanej dalej k.r.i.o. Stwierdziła, że ustawodawca zastosował tylko jedno kryterium zaliczenia do poszczególnych grup podatkowych, a mianowicie osobisty stosunek nabywcy do osoby od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Związek osobisty synowej z teściową lub teściem trwa nadal mimo ustania małżeństwa stosownie do treści art. 26 k.r.i.o. Zestawienie art. 14 ust. 3 pkt 1 upsd i art. 26 k.r.i.o. pozwala wyprowadzić wniosek, że również po ustaniu małżeństwa wskutek orzeczenia rozwodu więź łącząca jednego małżonka z krewnymi byłego małżonka trwa nadal, co na gruncie przepisów o podatku od spadków i darowizn oznacza, że małżonek ten będący nabywcą rzeczy i praw majątkowych od lub po rodzicach swojego byłego małżonka powinien być zaliczony do I grupy podatkowej (pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 1993 r. nr PO 7-D-825-202/93). Skutki rozwiązania małżeństwa dziecka darczyńcy lub jego pasierba są w świetle przepisów identyczne, a tylko ze względu na stopień bliskości do darczyńcy (małżonek dziecka bądź małżonek pasierba)zostali ujęci w innych grupach podatkowych - tj. pierwszej i drugiej grupie podatkowej. W konsekwencji była żona pasierba powinna zostać zaliczona do II grupy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie - powołał się na art. 14 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 2 upsd i stwierdził, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż skarżąca zawarła związek małżeński z pasierbem darczyńcy O. K. B. B. i to, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Krakowa Krowodrzy w Krakowie z dnia 30 grudnia 1986 r. doszło do rozwiązania tego małżeństwa przez rozwód. Zatem w momencie otrzymania darowizny od O. K. posiadała status byłej żony pasierba darczyńcy. Wskazując na treść art. 26 k.r.i.o. WSA stwierdził, że jedynym źródłem powinowactwa jest fakt zawarcia małżeństwa. Powinowactwo jest więc powstałym w następstwie zawarcia małżeństwa stosunkiem rodzinnym między jednym z małżonków a krewnymi drugiego z nich. Jedynie w przypadku unieważnienia związku małżeńskiego następuje ustanie stosunku powinowactwa ex tunc. W przypadku ustania małżeństwa wskutek śmierci, uznania za zmarłego lub orzeczenia rozwodu, powinowactwo między jednym z małżonków i krewnymi drugiego istnieje nadal.

Zdaniem Sądu, z przepisu tego wynikają określone konsekwencje również w sferze prawa podatkowego. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn znajdują one wyraz w art. 14 ust. 3 pkt 1, w myśl którego do I grupy podatkowej zalicza się między innymi zięcia, synową i teściów. Zestawienie tych dwóch przepisów pozwala wnioskować, że również po ustaniu małżeństwa wskutek orzeczenia rozwodu więź łącząca jednego małżonka z krewnymi byłego małżonka trwa nadal, co na gruncie przepisów o podatku od spadków i darowizn oznacza, iż małżonek ten będący nabywcą rzeczy i praw majątkowych od lub po rodzicach swego byłego małżonka, powinien być zaliczony do I grupy podatkowej. uzasadniając powyższe Sąd powołał się na piśmiennictwo oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 1993 r. nr PO 7-D-825-202/93).

Sąd wskazał, że zaliczenie do grupy podatkowej następuje więc według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Skoro "byli" małżonkowie dzieci, pomimo ustania ich małżeństwa, mogą być zaliczani do I grupy podatkowej, to tym samym "była" żona pasierba winna być zaliczona do drugiej grupy podatkowej. Skutki rozwiązania małżeństwa dziecka darczyńcy lub jego pasierba są wszakże w świetle przepisów identyczne, a tylko ze względu na stopień bliskości do darczyńcy małżonek dziecka bądź małżonek pasierba zostali ujęci w innych grupach podatkowych. W konsekwencji sformułowaniem "małżonek pasierba" objąć należy również osobę mającą status byłego małżonka pasierba, czyli osobę, która zawarła związek małżeński z pasierbem darczyńcy, a małżeństwo to następnie ustało. W tym zakresie ustalenia organów podatkowych nie były więc prawidłowe.

W ocenie WSA, błędem jest interpretacja zawężająca przepisów podatkowych, która również nie odzwierciedla rzeczywistej treści przepisu. Wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy skarbowe winny mieć na względzie, iż uzasadnione jest kwalifikowanie podatniczki do drugiej grupy podatkowej z tytułu otrzymania przedmiotowej darowizny.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14 ust. 3 pkt 2 upsd - polegające na przyjęciu, że sformułowaniem "małżonek pasierba" objąć należy również osobę mającą status byłego małżonka pasierba, czyli osobę, która zawarła związek małżeński z pasierbem darczyńcy, a małżeństwo to następnie ustało przez rozwód, a w konsekwencji również błędne przyjęcie, iż uzasadnione jest kwalifikowanie byłego małżonka pasierba darczyńcy do drugiej grupy podatkowej z tytułu otrzymania darowizny, zamiast do trzeciej grupy podatkowej,

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, mimo nienaruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, a to art. 14 ust. 3 pkt 2 upsd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanymi wyżej przepisami musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że błędna wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 2 upsd polega na przyjęciu, iż sformułowaniem "małżonek pasierba" objąć należy również osobę mającą status byłego małżonka pasierba, czyli osobę, która zawarła związek małżeński z pasierbem darczyńcy, a małżeństwo to następnie ustało przez rozwód, a w konsekwencji również błędne przyjęcie, iż uzasadnione jest kwalifikowanie byłego małżonka pasierba darczyńcy do drugiej grupy podatkowej z tytułu otrzymania darowizny, zamiast do trzeciej grupy podatkowej.

Z art. 14 ust. 3 pkt 2 upsd wynika, że do II grupy podatkowej zalicza się między innymi małżonków pasierbów. Zatem dla umieszczenia w tej grupie istotnym jest, by w dacie dokonania czynności, które skutkują obowiązkiem rozliczenia podatku obdarowana miała status małżonka pasierba. Zgodnie z przepisami zawartymi w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym małżeństwo ustaje między innymi przez rozwód, co miało miejsce w mniejszej sprawie. Zatem obdarowana w dacie darowizny nie była małżonkiem pasierba, skutkiem tego nie mogła być zaliczona do II grupy podatkowej. Przepis art. 26 k.r.i.o. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem w tej konkretnej sprawie jedyne znaczenie ma fakt ustania małżeństwa, ponieważ ustawodawca uzależnił możliwość zaliczenia do II grupy podatkowej od "bycia małżonkiem".

Organ stwierdził, że wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 1993 r. znak PO 7-D-825-202/93 dotyczącym istnienia powinowactwa po ustaniu małżeństw, na które powołał się Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w ogóle nie odnosi się do kwestii będącej kluczową w niniejszej sprawie. Kluczowym bowiem dla zaliczenia do II grupy podatkowej małżonka pasierba jest fakt istnienia małżeństwa, a nie powinowactwa. Nie ma podstaw, by rozszerzająco interpretować przepis, którego wykładnia językowa (gramatyczna) jest jednoznaczna. Takie samo stanowisko wyraziło Ministerstwo Finansów Departament Podatków i Opłat Lokalnych w piśmie z dnia 27 marca 2007 r. Nr PL-834/84/JB/06/477.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, nie powinno budzić wątpliwości, że do grupy tej nie zalicza się byłych małżonków. Okoliczność, że w przypadku tym istnieje w dalszym ciągu stosunek powinowactwa, nie oznacza, że istnieje stosunek małżeństwa. Uznał, że nie może być inna wykładnia pojęcia "małżonek" na gruncie przepisów kodeksu cywilnego, a konkretnie przepisu art. 931 § 1, a inna na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, podobnie zresztą jak i poprzedzające ją akty dotyczące tego rodzaju podatku opodatkowujące nabycie spadków, darowizn i innych przypadków nieodpłatnego nabycia majątku (przyrostu majątku), oparta jest na modelu podatku osobistego pobieranego od udziału w nim poszczególnych nabywców. To zaś oznaczało i oznacza aktualnie konieczność uwzględniania w procedurze kształtowania obciążenia podatkowego kryteriów oraz instytucji prawnych istniejących na gruncie prawa rodzinnego oraz rodzinnych powiązań między zbywcą i nabywcą majątku (P. Smoleń. Kształtowanie obciążenia w podatku od spadków i darowizn. Lublin 2006, s. 75-76; B. Brzeziński. Prawo podatkowe. Toruń 1999, s. 302; Z. Ofiarski. Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz. Warszawa 2002, s. 161-162). Jednakże zwrócić uwagę trzeba na to, że pojęcia więzy rodzinne, czy więzy osobiste to nie są synonimy i nie należy ich utożsamiać. Pojęcie bowiem więzy rodzinne to pojęcie węższe, a pojęcie więzy osobiste to pojęcie szersze. Więzy uczuciowe, więzy przyjacielskie czy wynikające z konkubinatu, sąsiedztwa, to niewątpliwie więzy osobiste, ale nie rodzinne. Gdyby odnieść się do zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w art. 1 upsd, to wskazać można by te przypadki, w których przy poddaniu ich opodatkowaniu ustawodawca kierował się nie tylko więzami rodzinnymi, ale i osobistymi. Tak jest niewątpliwie w przypadku zasiedzenia, renty, użytkowania czy służebności, a także darowizny, spadku w przypadku testamentu. Jednakże określając grupy podatkowe w art. 14 upsd wyraźnie oparł je na kryterium więzi rodzinnych wynikających z małżeństwa, pokrewieństwa i powinowactwa wykorzystując do tego instytucje wykształcone na gruncie prawa rodzinnego. Pozostawiając na uboczu dalsze kwestie z tym związane należy zwrócić tylko uwagę na to, że w art. 4 ust. 1 pkt 6 upsd ustawodawca zwolnił z opodatkowania nabycie w drodze darowizny praw do rachunku oszczędnościowo-kredytowego przez osobę pozostająca faktycznie we wspólnym pożyciu małżeńskim z posiadaczem rachunku oszczędnościowo-kredytowego w kasie mieszkaniowej, pod warunkiem przeznaczenia środków zgromadzonych na tym rachunku na cele mieszkaniowe, co oznacza, że czasem uwzględnia i traktuje więzy osobiste także w sposób preferencyjny.

Więzi istniejące między małżonkami a krewnym drugiego małżonka w prawie rodzinnym zwą się powinowactwem (art. 26 k.r.i.o., a aktualnie art. 618 § 1 k.r.i.o.). Z pierwszego powołanego przepisu wynika też, że powinowactwo jako stosunek wynikający z zawarcia małżeństwa jest stosunkiem rodzinnym. Obejmuje on krewnych małżonka w linii prostej i linii bocznej – bez żadnego ograniczenia. Powinowactwo nie zachodzi między małżonkami. Ustanie małżeństwa, przez które rozumieć należy ustanie związku małżeńskiego wskutek śmierci małżonka, uznania małżonka za zmarłego albo wskutek orzeczenia rozwodu, nie powodują ustania powinowactwa (art. 26 zd. 2 k.r.i.o.). Powinowactwo ustaje natomiast – ze skutkiem ex tunc – w następstwie unieważnienia małżeństwa (A. Wojdyła. Ustanie i unieważnienie małżeństwa a powinowactwo. Nowe Prawo 1988, nr 10-11, s. 87). W konsekwencji, jeżeli więc uznać, że na gruncie prawa rodzinnego i stosunku prawno-rodzinnego rozwiązanie małżeństwa przez rozwód nie powoduje ustania stosunku powinowactwa, to oznaczało to także, że stosunek ten trwał w dalszym ciągu także i na gruncie prawa podatkowego. Z żadnych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wynika by ustawodawca w sposób odmienny traktował zięcia i byłego zięcia, czy synową i byłą synową. Zatem, jeżeli wykorzystał w ustawie do opodatkowania stosunek prawno-rodzinny, to ze wszelkimi tego konsekwencjami.

Z art. 14 ust. 3 pkt 2 upsd wynika, że do drugiej grupy podatkowej zostali zaliczeni między innymi małżonkowie pasierbów. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że mąż (były) obdarowanej L. P.-B., B. B. był pasierbem O. K., który był jego ojczymem, a matka J. Z. żoną O. Sąd więc przyjął, że L. P.-B. była dla zbywcy (darczyńcy-O. K.) małżonką pasierba i tych ustaleń nie podważyła skarga kasacyjna. Niewątpliwym w świetle art. 26 k.r.i.o. jest, że pojęcie małżonek pasierba, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 2 upsd obejmuje także byłego małżonka pasierba. To zaś oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzające się do przypisania Sądowi pierwszej instancji błędnej wykładni pojęcia "małżonek pasierba" z art. 14 ust. 3 pkt 2 upsd i błędnego zastosowania tego przepisu były nietrafne. Dlatego też Sąd pierwszej instancji nie mógł w konsekwencji naruszyć także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekła jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.