Wyrok z dnia 2010-10-22 sygn. III SA/Wa 1855/10

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2010 r. sprawy ze skargi I. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę

Uzasadnienie

Wnioskiem z [...] listopada 2007 r. Skarżąca I. B. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku od spadków i darowizn.

Przedstawiając stan faktyczny, Skarżąca podała, że na podstawie testamentu sporządzonego przez posiadającego obywatelstwo polskie i brytyjskie kuzyna ojca, została powołana do spadku po nim. Spadkodawca podjął starania w celu odzyskania nieruchomości położonych w Polsce, utraconych przez rodzinę po zakończeniu II wojny światowej, m. in. w wyniku postępowań wywłaszczeniowych. Spadkodawca zmarł w październiku 2001 r. - w trakcie postępowania wszczętego wnioskiem o wydanie decyzji odszkodowawczej za szkodę poniesioną na skutek decyzji wydanej z naruszeniem art. 156 k.p.a. Na mocy tej właśnie decyzji przejęto na własność Państwa jedną z nieruchomości. Postępowanie w sprawie odszkodowania zostało zawieszone do czasu ustanowienia spadkobierców. Postanowienie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku uprawomocniło się w sierpniu 2007 r. i spadkobiercy (również Skarżąca) podjęli działania zmierzające do podjęcia zawieszonego postępowania odszkodowawczego oraz wydania decyzji określającej odszkodowanie.

Na tle powyższych okoliczności faktycznych Skarżąca zwróciła się z zapytaniem czy roszczenie o odszkodowanie (ekspektatywa odszkodowania) jest przedmiotem podatku od spadków i darowizn.

Prezentując własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że roszczenie o odszkodowanie, o jakim mowa w art. 160 k.p.a. nie jest prawem majątkowym, gdyż powstanie ono dopiero z chwilą wydania ostatecznej decyzji przyznającej odszkodowanie. Obecnie jest to jedynie roszczenie przyszłe i niepewne.

Minister Finansów wydał w dniu [...] lutego 2008 r. interpretację podatkową, uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że roszczenie o odszkodowanie wchodzi w skład masy spadkowej i podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy tenże podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514, z późn. zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.s.d."), oraz art. 922 § 1 k.c. przez błędne przyjęcie, że ekspektatywa odszkodowania jest przedmiotem podatku od spadków i darowizn. Zarzuciła również naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), przez błędną konkluzję, iż ekspektatywa może podlegać opodatkowaniu zarówno podatkiem od spadków i darowizn, jak i podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu Skarżąca przekonywała, że przysługująca jej ekspektatywa prawa nie jest ekspektatywą prawa majątkowego, a tylko taka może być przedmiotem podatku od spadków i darowizn. Prawo majątkowe powstanie bowiem dopiero wówczas, gdy wydana zostanie ostateczna decyzja przyznająca Skarżącej odszkodowanie. Skoro rezultat postępowania w tym zakresie nie jest znany, to nie można mówić – jak tego wymaga art. 1 ust. 1 u.p.s.d. – o wykonywaniu na terytorium RP praw majątkowych.

Skarżąca wyraziła także swoje wątpliwości dotyczące wysokości podstawy opodatkowania. Wskazała mianowicie, że na dzień otwarcia spadku wartość przyszłego, niepewnego odszkodowania wyniosła "zero". Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na niespójność występującą między zaskarżoną interpretacją a niezaskarżoną przez nią (bo prawidłową) interpretacją uznającą, że przyznane jej odszkodowanie nie będzie podlegało podatkowi spadkowemu. Wydając tę interpretację organ argumentował, że odszkodowanie to nie zostanie nabyte w drodze dziedziczenia, gdyż nie istniało w chwili nabycia spadku.

Końcowo Skarżąca przekonywała, że zaskarżona interpretacja kłóci się z interpretacją (również niezaskarżoną) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ uznał wówczas, że przyznane jej odszkodowanie co do zasady będzie opodatkowane tym podatkiem, przy czym korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym zaakceptowanie poglądu o opodatkowaniu ekspektatywy podatkiem spadkowym, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania jednego przysporzenia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn prawa powstałego w wyniku dochodzenia roszczeń z tytułu przejęcia na własność Państwa nieruchomości należącej do spadkodawcy. Do przejęcia tego doszło na mocy decyzji administracyjnej wydanej na podstawie ustawy z dnia 22 kwietnia 1959 r. o remontach i odbudowie oraz o wykańczaniu budowy i nadbudowie budynków (Dz. U. z 1968 r. nr 36, poz. 249).

W rezultacie wszczętego przez spadkodawcę postępowania organy administracji orzekły, że decyzja o przejęciu wydana została z naruszeniem prawa, co otworzyło spadkodawcy drogę do dochodzenia roszczenia odszkodowawczego na podstawie art. 160 k.p.a. Z drogi tej skorzystał, niemniej w toku postępowania zmarł.

Zdaniem Skarżącej, która nabyła spadek po spadkodawcy, wspomniane roszczenie nie jest częścią spadku, a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Minister Finansów zajął stanowisko, że roszczenie o odszkodowanie wchodzi w skład spadku, a zatem trzeba od niego zapłacić podatek.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega m. in. nabycie w drodze dziedziczenia przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Istota sporu sprowadza się więc do kwestii, czy roszczenie odszkodowawcze można zakwalifikować do kategorii praw majątkowych określonych w art. 1 ust. 1 u.p.s.d.

W piśmiennictwie podkreśla się, że pojęcie praw majątkowych należy rozumieć jak najszerzej. Na ogół za majątkowe uważa się prawa i obowiązki, które mają wymiar ekonomiczny i są bezpośrednio uwarunkowane takim interesem uprawnionego czy zobowiązanego (zob. komentarz do art. 1 u.p.s.d. [w:] W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC, 2010, LEX).

Niewątpliwie do praw majątkowych w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.s.d., które dają określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym, należy także prawo powstałe w wyniku dochodzenia roszczeń odszkodowawczych z tytułu przejęcia nieruchomości.

Na tym samym stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2005 r. (FSK 2477/04) na tle analogicznego stanu faktycznego, gdzie do przejęcia nieruchomości doszło na mocy dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. nr 50, poz. 279).

Jeszcze dobitniej stanowisko to wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2000 r. (III SA 644/99). Stwierdził mianowicie, że roszczenie, a co za tym idzie odszkodowanie jest częścią spadku, a to z prostej przyczyny: strona skarżąca jako nieuprawniona nigdy nie nabyłaby tego prawa gdyby go nie odziedziczyła.

Powyższe oznacza, że roszczenie odszkodowawcze odziedziczone po spadkodawcy wchodzi w skład spadku i Skarżąca musi od niego zapłacić podatek spadkowy.

Oceny tej nie zmienia fakt, iż zasadność roszczenia ustali właściwy organ administracji. Należy bowiem odróżnić roszczenie materialnoprawne od roszczenia procesowego. Przez to pierwsze rozumie się uprawnienie polegające na tym, że jakaś indywidualnie oznaczona osoba ma obowiązek wykonać świadczenie na rzecz uprawnionego, a więc że uprawniony może żądać aby zachowała się ona w ściśle określony sposób. Uprawnienie to jest zatem skonkretyzowane pod względem treści i podmiotu, a bezpośrednio mu przyporządkowany pozostaje obowiązek innego określonego podmiotu. Z tak pojętym roszczeniem w rozumieniu materialnoprawnym z reguły sprzężona jest kompetencja do zwrócenia się do organu państwowego o zastosowanie przymusu, jeżeli podmiot zobowiązany nie spełni świadczenia (roszczenie procesowe). Prawdą jest jednak, że powodzenie postępowania przed tym organem zależy od rzeczywistego istnienia roszczenia materialnoprawnego. Jeśli roszczenie to faktycznie istniało, to istniało też prawo, które to roszczenie chroniło.

Z tych względów rację ma Minister Finansów, że roszczenie o odszkodowanie wchodzi w skład spadku, a zatem trzeba od niego zapłacić podatek. Gdyby bowiem prawo majątkowe - występujące w chwili nabycia spadku w postaci roszczenia - nie istniało, to odszkodowania tego Skarżąca nigdy by nie otrzymała. Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 u.p.s.d.

Prawdą jest, że wyłania się tu kwestia wyceny wartości roszczenia odszkodowawczego. Kwestia ta nie może być jednak rozważona w niniejszej sprawie. Wprawdzie Skarżąca wyraziła w skardze swoje wątpliwości dotyczące tego zagadnienia, ale nie objęła go wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji. Tymczasem to właśnie treść wniosku wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, a przez to i zakres samej interpretacji. Inaczej mówiąc organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Tym samym organ nie może udzielić interpretacji w obszarze regulacji prawnych niewskazanych w stanowisku wnioskodawcy co do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie Skarżąca wyraźnie zarysowała we wniosku granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji. Zadane pytanie dotyczyło tego, czy roszczenie o odszkodowanie jest przedmiotem podatku spadkowego. Brak jest także podstaw do wypowiadania się w kwestii opodatkowania odszkodowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom skargi w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z ekspektatywą prawa. W doktrynie zwrotem tym określa się tego rodzaju prawa podmiotowe, których funkcja polega na przygotowaniu i zabezpieczeniu jakiegoś prawa przyszłego prowadzącego dopiero do ostatecznego zaspokojenia określonych potrzeb (interesów) podmiotu uprawnionego. Prawa podmiotowe tymczasowe chronią więc oczekiwanie (ekspektatywę) podmiotu na uzyskanie owego prawa ostatecznego (zob. Z. Radwański, Prawo cywilne – część ogólna, C.H. Beck, 2009, s. 98-99). W doktrynie akcentuje się także kwestię realności wypełnienia się stanu warunkującego nabycie oczekiwanego prawa. O kwalifikacji danej sytuacji prawnej jako prawa podmiotowego tymczasowego decyduje to czy nabycie prawa jest zależne od swobodnej woli (decyzji) innego podmiotu (np. organu administracji publicznej), czy też przeciwnie oczekujący dysponuje środkami prawnymi przeciwko stronie uchylającej się od podjęcia czynności ostatecznie przenoszących prawo. Nie można mówić o ekspektatywie prawa w tych wszystkich przypadkach, w których pozycja oczekującego na prawo zależy od czynności innej osoby. Nie sposób bowiem wówczas określić prawdopodobieństwa ostatecznego nabycia prawa – w normalnym toku wydarzeń tak samo prawdopodobne jest jego uzyskanie, jak i jego nieuzyskanie (zob. [w:] System prawa prywatnego, Tom 1. Prawo cywilne – część ogólna, s. 745).

Taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Po stronie Skarżącej nie występuje ekspektatywa prawa. O odszkodowaniu decyduje właściwy organ administracji (art. 160 § 4 k.p.a.). Przyznanie odszkodowania zależy więc od pomyślnego wyniku postępowania administracyjnego i wydania przez ten organ decyzji korzystnej dla Skarżącej. Tego typu sytuacja może w ogóle nie nastąpić. Niepewność rezultatu postępowania uwypuklono także w skardze. Trudno zatem oczekiwanie Skarżącej na orzeczenie organu o odszkodowaniu traktować jako prawo podmiotowe tymczasowe. Można tu co najwyżej mówić o zwykłym oczekiwaniu (nadziei) na uzyskanie odszkodowania.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270; z późn. zm.) skargę należało oddalić.