Wyrok z dnia 2010-12-20 sygn. I SA/Gl 793/10

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi C. M. G. (G.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art.6 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 11 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. z 2007r. Dz.U. Nr 68, poz. 4507, dalej pcc) po rozpatrzeniu odwołania C. M. G. (dalej zwany stroną) z dnia 23.02.2010 r. uzupełnionego pismem z dnia 17.03.2010r., decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] (Nr [...]) odmawiającą stronie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. od umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym w dniu [...]. (Rep. A Nr [...]).

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte w następującym stanie faktycznym. Aktem notarialnym z dnia [...]. C. M. G. nabył od spółki A w Cz. S.A. udział wynoszący [...] części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej nr [...] położonej w Cz. przy ul. [...] wraz z udziałem w prawie własności budynku, z którym związana jest własność wszystkich niewyodrębnionych lokali w budynku za kwotę [...] zł.

Od zawartej transakcji notariusz pobrał na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy pcc podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. W dniu [...] aktem notarialnym (Rep. A Nr [...]) dokonano rozwiązania w/w umowy sprzedaży oraz zwrotnego przeniesienia prawa współużytkowania wieczystego gruntu oraz współwłasności budynku i urządzeń.

Następnie podaniem z dnia 14. 12. 2009 r. strona zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Cz. o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnej w wysokości [...] zł. przedkładając kserokopie zawartych aktów notarialnych. Organ I instancji ww. decyzją z dnia [...]. odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z dnia [...].

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie uzupełnione pismem z dnia 17.03.2010r. W odwołaniu podkreślono, iż zawarta czynność cywilnoprawna jest bezwzględnie nieważna i z tego powodu przysługuje zwrot podatku. W odwołaniu wskazano, iż umowa została zawarta w okresie sześciu miesięcy przed złożeniem wniosku o ogłoszeniu upadłości sprzedającego z jedynym wspólnikiem spółki powiązanej (art. 127 i 128 Prawa upadłościowego i naprawczego) i nastąpiło jej rozwiązanie na podstawie umowy z dnia [...]. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji strona podkreślała, iż w przedmiotowej sprawie występuje nieważność bezwzględna, a zatem nie może ona wywierać żadnych skutków prawnych zarówno dla sprzedającego jak i dla kupującego, a w konsekwencji nie można mówić o obowiązku podatkowym. W uzupełnieniu odwołania strona podkreślała, iż umowa nie została zrealizowana z powodu braku zapłaty ceny sprzedaży oraz wskazywała na to, iż od momentu zawarcia umowy sprzedaży "nabywca" nie zarządzał nieruchomością ani też nie pobierał należnych mu pożytków.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. ww. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Cz. z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji poza nakreśleniem dotychczasowego przebiegu postępowania stwierdzono ponadto, iż nieważność bezwzględna czynności cywilnoprawnej polega na tym, że od samego początku ex tunc jest ona nieważna i sąd stwierdza nieważność zawartej umowy. Dalej wskazano, iż sąd stwierdza bezwzględną nieważność czynności cywilnoprawnej w przypadku: niezachowania przewidzianej prawem formy zastrzeżonej dla zawarcia czynności pod rygorem nieważności (art.73 Kodeksu cywilnego, dalej k.c.), braku odpowiedniej zdolności do czynności cywilnoprawnych (art. 10 i następne, k.c), gdy czynność cywilnoprawna sprzeczna jest z ustawą albo ma na celu obejście ustawy (...) lub jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (art.58 k.c.), w przypadku wad oświadczenia woli wymienionych w art. 82, 83 k.c.

W ocenie organu odwoławczego ww. przesłanki nie wystąpiły w ustalonym stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy. Podkreślono przy tym, iż nieważna bezwzględnie czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych jako czynność prawna i jest nieważna z mocy prawa. Jednocześnie wskazano, iż dokonana przez stronę czynność prawna wywarła skutki prawne, a skutki tej umowy zostały uchylone w trybie umownym, nie zaś w trybie przewidzianym dla stwierdzenia bezwzględnej nieważności czynności. Organ powołując się na treść aktu notarialnego z dnia [...] (Nr. Rep. A [...]) wskazywał, iż zawarta w dniu [...] umowa sprzedaży jest bezskuteczna jedynie w stosunku do masy upadłości, gdyż sprzedający ogłosił upadłość, a umowa sprzedaży została zawarta w okresie 6 miesięcy przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości sprzedającego z jedynym wspólnikiem spółki powiązanej, co zgodne jest z dyspozycją art. 128 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, a w związku z tym nie można przyjąć, że dokonana czynność była nieważna i nie wywołała skutków prawnych.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, iż zgodnie z art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - podatek podlega zwrotowi w wymienionych ściśle przypadkach, m. in. jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna) i podkreślał, iż z tą wadą oświadczenia woli mamy do czynienia m.in. w przypadku błędu (art. 84 kc) i groźby (art. 87 k.c.). W myśl art. 88 § 1 k.c. uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu lub groźby następuje przez oświadczenie złożone na piśmie, co oznacza, że jest to jednostronne oświadczenie woli.

W dalszej części swojego stanowiska organ II instancji podkreślał, iż przepisy ustawy pcc nie przewidują możliwości zwrotu podatku pobranego od czynności cywilnoprawnej, która została następnie anulowana wyłącznie na skutek zgodnych oświadczeń woli stron tej czynności. Zdaniem organu odwoławczego późniejsze anulowanie ważnie zawartej umowy nie wywołuje uprawnień do żądania zwrotu zapłaconego przy jej zawarciu podatku od czynności cywilnoprawnych. Żadne porozumienie umowne, również rozwiązujące, anulujące, unieważniające umowę sprzedaży nie może doprowadzić do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych albo do jego zwrotu.

Organ podkreślał, iż katalog sytuacji, w których może nastąpić zwrot podatku ma charakter zamknięty i nie jest możliwe rozszerzenie tego katalogu. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki nieważności względnej, czego jak podkreślono strona nie kwestionowała. Zdaniem organu z uwagi na powyższe czynność cywilnoprawna w postaci umowy sprzedaży z dnia [...] była ważna i wywołała skutki prawne, ponieważ na podstawie tej umowy nabywca został wpisany jako właściciel w księdze wieczystej. Podkreślono, iż z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, iż przedmiotowa umowa została rozwiązana na skutek zgodnych oświadczeń stron zawartych w akcie notarialnym z dnia [...]. Tym samym umowa sprzedaży z dnia [...] została rozwiązana dobrowolnie i nie stwierdzono jej nieważności orzeczeniem sądu.

Odnosząc się do twierdzeń strony zawartych w piśmie uzupełniającym odwołanie, w którym strona podnosiła fakt niezrealizowania umowy sprzedaży z uwagi na nieuregulowanie ceny sprzedaży, organ zauważył, że zgodnie z treścią § 1 aktu notarialnego z dnia [...] strona nie zapłaciła spółce A ceny sprzedaży, a jednocześnie zgodnie z treścią § 4 aktu notarialnego z dnia [...] w dniu jego podpisania strona była w posiadaniu przedmiotu umowy. Organ odwoławczy podkreślał jednocześnie, iż stosownie do treści art. 3 ust.1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej nie zaś z chwilą jej wykonania. W przypadku czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego - podatek ten pobierany jest przez płatnika (art. 10 ust. 2 w/w ustawy). Płatnicy są natomiast obowiązani uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku zgodnie z treścią art. 10 ust. 3 w/w ustawy. Zdaniem organu tym samym powstanie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych jest niezależne od faktu zapłaty ceny sprzedaży czy też faktu wydania przedmiotu umowy. W ocenie organu odwoławczego, w tym stanie rzeczy, płatnik prawidłowo obliczył, pobrał i odprowadził na konto właściwego organu podatkowego podatek od czynności cywilnoprawnej dokonanej w formie aktu notarialnego z dnia [...]. Zdaniem organu II instancji w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki zwrotu podatku przewidziane ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, zatem nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w trybie przepisów Ordynacji podatkowej.

Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy przywołał także stanowisko tutejszego sądu zawarte w wyroku z dnia 9.01.2008r. (Sygn. akt I SA/GI 305/07), zgodnie z którym późniejsze rozwiązanie ważnie zawartej umowy na skutek zgodnych oświadczeń stron nie wywołuje uprawnienia do żądania zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku.

W skardze strona omawiając dotychczasowy przebieg postępowania i przywołując argumentację zawartą w odwołaniu wskazywała, iż rozwiązanie umowy nastąpiło z uwagi na fakt jej zawarcia w okresie sześciu miesięcy przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, przez sprzedającego z jedynym wspólnikiem spółki powiązanej (art. 127 i 128 Prawa upadłościowego i naprawczego), a w akcie notarialnym z dnia [...] stwierdzono, że czynność pierwotna jest bezskuteczna w stosunku do masy upadłości, jako dokonana z jedynym wspólnikiem spółki powiązanej.

Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego strona skarżąca wskazywała, iż nieważność względna charakteryzuje się jej wzruszalnością, co oznacza że czynność cywilnoprawna jest ważna do momentu, gdy zainteresowany podmiot nie unieważni mocą swojego oświadczenia określonej czynności cywilnoprawnej i podkreślała, że inaczej ma się sytuacja z nieważnością bezwzględną, która polega ona na tym, że czynność prawna nie wywiera żadnych skutków prawnych, a więc jest "martwa" w świetle obowiązujących norm. Każdy zainteresowany mający interes prawny może w dowolnym czasie powołać się na nieważność czynności prawnej bez ograniczenia wynikającego np. z przepisów o przedawnieniu.

Zdaniem strony skarżącej skoro zatem czynność cywilnoprawna obarczona jest nieważnością bezwzględną nie może ona pociągać za sobą jakichkolwiek skutków prawnych zarówno dla sprzedającego jak i kupującego, a tym samym nie ma podstaw do jej usankcjonowania w formie decyzji administracyjnej nakładającej obowiązki, w tym przypadku podatkowe, na którąkolwiek ze stron.

Strona skarżąca akcentowała także, iż zakup udziału w prawie wieczystym nastąpił pod wpływem błędu i wskazywała, że gdyby miała wiedzę co do tego, że ogłoszona zostanie upadłość nie przystępowałaby do transakcji, co oznacza możliwość zawężenia interpretacji do nieważności względnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w istocie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. skarżący w całości podtrzymał zarzuty skargi i podkreślał, iż czuje się skrzywdzony rozstrzygnięciem organów podatkowych uniemożliwiających mu odzyskanie środków finansowych, wpłaconych tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych, która od samego początku nie mogła wywołać zamierzonych skutków prawnych. Skarżący akcentował, iż nie zostały ziszczone warunki umowy sprzedaży, czego konsekwencją było jej rozwiązanie, wskazując jednocześnie, iż wkrótce po zawarciu umowy sprzedaży ogłoszona została upadłość w stosunku do sprzedającej spółki, co uniemożliwiło mu korzystanie z przedmiotu sprzedaży, bowiem zarząd nad przedmiotem umowy przejął syndyk. Skarżący potwierdzał również, iż nie został wypełniony drugi z warunków umowy sprzedaży tj. uregulowanie ceny transakcyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa uzasadniającego jej uchylenie.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Sąd wskazuje, iż nie jest on w istocie sporny i został przedstawiony przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania, dlatego też brak jest podstaw do jego ponownego prezentowania.

Przyjdzie jednak wskazać, iż zaskarżoną ww. decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Cz. z dnia [...] odmawiającą skarżącemu zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] od umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym w dniu [...] r., której przedmiotem był nabyty od spółki A w Cz. S.A. udział wynoszący [...] części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej nr [...] położonej w Cz. przy ul. [...] wraz z udziałem w prawie własności budynku, z którym związana jest własność wszystkich niewyodrębnionych lokali w budynku za kwotę [...] zł. Od zawartej transakcji pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...]. W dniu [...] dokonano rozwiązania w/w umowy sprzedaży, a podaniem z dnia 14. 12. 2009 r. strona skarżąca zwróciła się o zwrot podatku podkreślając, iż zawarta czynność cywilnoprawna jest bezwzględnie nieważna. Strona wskazywała, iż rozwiązanie umowy było spowodowane tym, iż została zawarta w okresie sześciu miesięcy przed złożeniem wniosku o ogłoszeniu upadłości sprzedającego z jedynym wspólnikiem spółki powiązanej (art. 127 i 128 Prawa upadłościowego i naprawczego). Strona podkreślała, iż w przedmiotowej sprawie występuje nieważność bezwzględna wskazując, iż umowa nie została zrealizowana z powodu braku zapłaty ceny sprzedaży oraz z racji tego, że od momentu zawarcia umowy sprzedaży skarżący nie zarządzał nieruchomością ani też nie pobierał należnych mu pożytków.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 z późn. zm.) wynika, iż jedną z przesłanek zwrotu podatku jest fakt uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli (nieważność względna). Z nieważnością względną czynności prawnej mamy natomiast do czynienia m. in. w przypadku złożenia oświadczenia woli pod wpływem błędu w rozumieniu art. 84 kodeksu cywilnego. Art. 88 § 1 k.c. daje możliwość osobie, która działała pod wpływem błędu uchylenia się od skutków prawnych tak złożonego oświadczenia woli. Uchylenie się następuje poprzez oświadczenie złożone w terminie określonym w art. 88 § 2 k.c., przy czym wystarczy, że zostanie złożone w zwykłej formie pisemnej osobie będącej adresatem oświadczenia złożonego pod wpływem błędu. Nie ma potrzeby sądowego unieważnienia umowy i wytaczania powództwa. Samo złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych powoduje, że daną czynność prawną uważa się za nieważną od samego początku (ex tunc). Możliwość skorzystania z uprawnienia do uchylenia się od skutków prawnych wadliwego oświadczenia zależy wyłącznie od decyzji składającego to oświadczenie, druga strona nie może przeszkodzić powstaniu skutków uchylenia, ani też zapobiec unieważnieniu czynności prawnej. Jeżeli jednak druga strona trwa przy stanowisku, że uchylenie się jest bezpodstawne, wówczas możliwe jest rozstrzygnięcie przez sąd, czy było ono uzasadnione. Rozstrzygniecie sądu ma charakter deklaratywny i może nastąpić zarówno w oddzielnym postępowaniu (w sprawie o stwierdzenie nieważności czynności prawnej w wyniku uchylenia się od skutków oświadczenia woli - art. 189 k.p.c.), jak i w każdym postępowaniu, w którym skuteczność oświadczenia woli ma znaczenie dla rozstrzygnięcia o zgłoszonym w nim żądaniu (por. postanowienie SN z dnia 12 października 2005 r., III CK 48/05, LEX nr 191867 i przytoczone tam orzecznictwo SN).

Tak więc zakwestionowanie skuteczności oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych czynności podjętej w błędzie z art. 84 k.c. może się odbyć tylko na drodze sądowej. W przeciwnym wypadku, nawet w sytuacji, gdy nie zostaną spełnione przesłanki błędu prawnie doniosłego lub oświadczenie było niedopuszczalne albo nie zostanie złożone w sposób prawem przewidziany, to brak stosownego zarzutu w tej kwestii podniesionego przed sądem powszechnym, niejako sanuje wszystkie uchybienia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności prawnej.

Skoro więc w toku postępowaniu o zwrot podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych strona twierdziła, iż działała pod wpływem błędu i na dowód czego przedłożyła pismo z dnia 14. 10. 2008 r. kierowane do Syndyka Masy Upadłości A w Cz. S.A. o uchyleniu się od skutków prawnych czynności dokonanej pod wpływem błędu, to należało rozważyć, a organ zupełnie pominął tą okoliczność, czy podjęta czynność prawna obarczona była względną nieważnością, gdyż co do tej kwestii nie było dotychczas odmiennego orzeczenia sądu powszechnego. W ocenie Sądu w kontekście oświadczenia z dnia 14. 10. 2008 roku nie ma już istotnego znaczenia dla przedmiotu rozpatrywanej sprawy późniejsze umowne rozwiązanie umowy sprzedaży.

Na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe stanęły przed sytuacją, w której nastąpiło włączenie czynności cywilnoprawnej do podatkowego stanu faktycznego - cywilistyczna klasyfikacja zdarzenia poprzedzić musiała klasyfikację podatkową, która jest jej obiektywnym następstwem. Norma podatkowoprawna dokonuje kwalifikacji z zewnątrz pewnego zastanego stanu, na który - o ile ustawodawca wyraźnie nie zastrzeże inaczej - składają się okoliczności faktyczne oraz regulujące go wcześniej normy cywilnoprawne. Aby można bowiem prawidłowo zastosować art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i stwierdzić czy wystąpiły przesłanki do zwrotu podatku w trybie tego przepisu należy najpierw w oparciu o przepisy prawa cywilnego ocenić, czy oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności było prawnie skutecznie.

Sąd podkreśla, iż w przypadku, gdy istnieją wątpliwości co do skuteczności takiego oświadczenia, a co za tym idzie wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, organy podatkowe zobowiązane były do wystąpienia do sądu powszechnego z tzw. powództwem o ustalenie na podstawie art. 1891 k.p.c., który daje takie uprawnienie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. W procesie takim powód (organ podatkowy, organ kontroli skarbowej) nie dochodzi żadnych roszczeń, domaga się jedynie dokonania przez sąd powszechny określonych ustaleń. Powyższe uregulowanie uzupełnione zostało dodatkowo w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika powinność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie w przypadku wystąpienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Sąd podkreśla, iż nie leży w kompetencji organów podatkowych dokonywanie w tej materii samodzielnej oceny i w konsekwencji przesądzanie w postępowaniu podatkowym o ważności czy nieważności czynności prawnej rodzącej obowiązek podatkowy.

Należy także zauważyć, że wskazana umowa z dnia [...]dokonująca rozwiązania umowy sprzedaży nie rozstrzyga kwestii ważności lub nieważności umowy sprzedaży z dnia [...]. W uzasadnieniu umowy z dnia [...] znajduje się jedynie stwierdzenie o bezskuteczności omawianej umowy sprzedaży w stosunku do masy upadłości (z uwagi na to, że sprzedający ogłosił upadłość, a umowa sprzedaży została zawarta w okresie 6 miesięcy przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości sprzedającego, z jedynym wspólnikiem spółki powiązanej – art. 128 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Ze względów wyżej już wyrażonych, w tym z racji pominięcia przez organy podatkowe oświadczenia strony z dnia 14. 10. 2008 roku za bezzasadne należy uznać twierdzenia organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przedmiocie braku występowania w przedmiotowej sprawie sytuacji, w której strona nie uchyliłaby się jednostronnie od skutków prawnych oświadczenia woli.

Podkreślić także należy, iż w istocie umowa zawarta w dniu [...] roku nie została wykonana, brak bowiem realizacji wszystkich niezbędnych do tego elementów, w tym uiszczenia zapłaty i wydania przedmiotu umowy. Należy także podkreślić, iż to, że bezsporny fakt bezskuteczności umowy sprzedaży w stosunku do masy upadłości, nie wyklucza jej bezwzględnej nieważności, a to ze względów wyżej wyrażonych. Nieważność bezwzględna istnieje ex lege, z mocy samego prawa, bez potrzeby składania jakichkolwiek oświadczeń lub wydawania orzeczeń sądowych (w razie powstania sporu między stronami umowy, czy zostały spełnione przesłanki nieważności bezwzględnej), orzeczenie sądu ma charakter deklaratoryjny, ustalający jedynie nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wskutek nieważności czynności prawnej). Każdy zatem może powoływać się na tę nieważność, w tym także w postępowaniu podatkowym, a organy podatkowe powinny samodzielnie kwestię tę rozstrzygnąć na potrzeby prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego (jeżeli oczywiście wcześniej kwestia ta nie została rozstrzygnięta wyrokiem sądu powszechnego). Nieważność bezwzględna polega na tym, że czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych od samego początku (ex tunc), a więc zamierzona czynność w ogóle nie dochodzi do skutku - traktuje się ją, jakby nie została dokonana. Oznacza to, że w stosunku do takiej czynności w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, który w wypadku umowy sprzedaży powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Tak więc podatek zapłacony od bezwzględnie nieważnej czynności cywilnoprawnej - jako nienależnie zapłacony - stanowi nadpłatę (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a podatnik może domagać się jej zwrotu w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty (art. 75 i następne Ordynacji podatkowej); do nieważności bezwzględnej - inaczej niż do względnej - nie ma zastosowania instytucja zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnej przewidziana w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym też należy tłumaczyć pominięcie w wymienionym przepisie bezwzględnej nieważności czynności cywilnoprawnej jako podstawy zwrotu podatku. Co prawda skarżący w piśmie z dnia 14. 12. 2009 roku domagał się zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych i nie powoływał się wyraźnie na bezwzględną nieważność umowy sprzedaży, to obowiązkiem organu podatkowego było tę kwestię wyjaśnić (art. 122 Ordynacji podatkowej), a nawet udzielić podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień pozwalających mu na precyzyjne sformułowanie wniosku (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej). W każdym razie, w odwołaniu z dnia 23. 02. 2010 r. i piśmie uzupełniającym z dnia 17. 03. 2010 roku wskazywano już wyraźnie na nieważność bezwzględną. Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost z wyżej przedstawionych rozważań Sądu.

Jeżeli idzie natomiast o powołany przez organ odwoławczy wyrok tutejszego Sądu z dnia 9. 01. 2008 roku (sygn. akt I SA/Gl 305/07) to przyjdzie wskazać, iż zapadł on na tle innego stanu faktycznego, a zatem nie mógł mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 i 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.