Wyrok z dnia 2011-02-03 sygn. II FSK 838/10

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy Budowlanej A. s.c. K. S., S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 559/09 w sprawie ze skargi Firmy Budowlanej A. s.c. K. S., S. S. na decyzję Ministra Pracy I Polityki Społecznej z dnia 19 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od stycznia do czerwca 2003 r. oraz od sierpnia do grudnia 2003 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 15 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 559/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A." S.C. K.S., S.S. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 stycznia 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) za okres od stycznia do czerwca 2003r. oraz za okres od sierpnia do grudnia 2003 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona skarżąca pismem z 17 kwietnia 2008 r. (ponowionym 15 maja 2008 r.) wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Prezes Zarządu PFRON) z 13 października 2005 r. określającej wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

W opinii Skarżącej, ponieważ w powyższym okresie S.S. (ówcześnie A.) nie prowadziła działalności gospodarczej, decyzję z 13 października 2005 r. skierowano do osoby niebędącej stroną w sprawie. S.S. działalność w spółce rozpoczęła 14 czerwca 2004 r., kiedy to zaczęła istnieć spółka, której jedynymi wspólnikami byli ona i K.S.. Zdaniem Skarżącej fakt istnienia w 2003 r. spółki o takiej samej nazwie – A. s.c. sam w sobie nie może być powodem do rozciągnięcia odpowiedzialności materialnej na wszystkie podmioty gospodarcze posługujące się taką nazwą. Skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku sygn. akt III SA/Wa 2001/06 ustalił, że w 2003 r. istniała dwuosobowa A. s.c. K.S., M.P.. W opinii Skarżącej bezspornym jest, że spółka cywilna K.S. – S.K. w 2003 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie zatrudniała pracowników. Skierowanie do tej spółki decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za ww. okres nie znajdowało żadnego uzasadnienia i wypełniało hipotezę art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej "Ordynacją podatkową).

Decyzją z 2 października 2008 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Prezesa Zarządu PFRON z 13 października 2005 r.

Na podstawie informacji Prezesa Zarządu PFRON i zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż spółka do której skierowano decyzję jest tym samym podmiotem gospodarczym, w stosunku do którego powstał obowiązek dokonania wpłat na PFRON. Po przeanalizowaniu dokumentów A. s.c. od momentu jej powstania Organ stwierdził, że nie doszło do powstania nowego podmiotu, aczkolwiek w latach 2002-2004 zmieniał się jej skład osobowy.

Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie.

Decyzją z 19 stycznia 2009 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Powtórzył i uzupełnił dotychczasową argumentację. Zdaniem Organu spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym podatków. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki wynikające z ustawy o rehabilitacji odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do ich wspólników.

W skardze złożonej na tę decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Prezesa Zarządu PFRON z 13 października 2005 r. Zarzuciła naruszenie tych samych, co wskazane w odwołaniu, przepisów Ordynacji podatkowej. Sprecyzowała, iż dokonano błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 5 tej ustawy.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca podniosła, że przyjęta przez Organ koncepcja odpowiedzialności opiera się głównie na określeniu podatnika. Tymczasem w sprawie istotą sporu jest określenie strony postępowania i taki zarzut stawiany był we wnioskach oraz odwołaniach. Przyjmując za słuszną logikę Organu uznać należało, że poza ewentualnie spółką cywilną w składzie osobowym aktualnym na dzień wydania decyzji (ze względu na odpowiedzialność majątkiem spółki), stroną postępowania powinien być M.P. jako były wspólnik A. s.c. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 133 Ordynacji podatkowej, działanie organu podatkowego dotyczy jego interesu prawnego wynikającego i związanego z postępowaniem, w którym on nie uczestniczył, został bowiem pozbawiony możliwości działania - co naruszało art. 123 §1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała się na orzecznictwo, w świetle którego nie posiadając osobowości prawnej, spółka cywilna posiada wprawdzie wyodrębniony majątek, ale jego właścicielami są wspólnicy na zasadzie współwłasności łącznej. Z faktu zaś solidarnej odpowiedzialności wspólników wyprowadziła wniosek, że decyzja wymiarowa winna być kierowana jednocześnie do spółki i wspólników będących współwłaścicielami jej majątku. Solidarna odpowiedzialność powoduje, że wspólnicy odpowiadają również majątkiem osobistym. Odpowiedzialność osobista wspólnika za zobowiązania spółki trwa nadal w razie rozwiązania spółki. Powyższe sprawia, że postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem spółki jako strony, staje się postępowaniem podatkowym prowadzonym z jednoczesnym udziałem jej aktualnych (a w określonych przypadkach także byłych) wspólników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Wskazał, że decyzja Prezesa Zarządu PFRON z 13 października 2005 r. wydana została na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jest to tzw. "decyzja wymiarowa", określająca wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON należnych od pracodawcy. W świetle bowiem art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych", to właśnie pracodawca (przy spełnieniu przewidzianych w tym przepisie warunków) obowiązany jest uiszczać wpłaty na PFRON – jest to jego zobowiązanie. Zdaniem Sądu I instancji nie ulega wątpliwości, że spółka cywilna może być pracodawcą. Wynika to z treści art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) – zwanej dalej "Kodeks pracy", stanowiącego że pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Spółka cywilna (wbrew poglądom wyrażonym w skardze) jest klasycznym przykładem jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Inaczej rzecz ujmując spółka cywilna zatrudniająca pracowników jest pracodawcą i może ją obciążać obowiązek dokonywania wpłat na PFRON.

Pomniejszanie roli spółki cywilnej jako podmiotu działającego w obrocie gospodarczym nie znajduje oparcia ani w przepisach prawa, ani też w praktyce tego obrotu. Stwierdzenie iż jest to tylko umowa (konstrukcja) przewidziana przez prawo zobowiązań ignoruje fakt, że u podstawy każdej spółki (także kapitałowej) leży umowa wspólników, którzy decydują jakiego rodzaju spółkę utworzą. Zawierając umowę spółki cywilnej wspólnicy tworzą spółkę osobową będącą jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, aczkolwiek pozbawioną zdolności sądowej w zakresie stosunków cywilnoprawnych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 28 października 2003 r. sygn. akt I CK 201/02; Lex 151608). Jednakże decyzja Prezesa Zarządu PFRON nie dotyczyła zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, a publicznoprawnych. Zaznaczyć więc należy, że spółka cywilna może występować i jako podatnik i jako pracodawca zobowiązany do uiszczania wpłat na PFRON, a związku z tym może być też stroną postępowania instancyjnego przed organami administracyjnymi (podatkowymi) oraz stroną postępowania sądowoadministracyjnego.

Dla istnienia określonej spółki cywilnej nie jest konieczne, aby jej skład osobowy pozostawał niezmieniony, tj. aby tworzyli ją ciągle ci sami wspólnicy. Przeciwnie, możliwość zmian składu osobowego spółki, spowodowanych przystąpieniem nowych wspólników lub wystąpieniem niektórych, należy do istoty umowy spółki cywilnej wynikającej z normujących ją przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – zwanej dalej "Kodeks cywilny" (np. art. 869 § 1, art. 871, art. 872). Same zmiany składu osobowego spółki nie przerywają zatem jej bytu prawnego. Niemożność dalszego istnienia spółki może natomiast wynikać np. z faktu, że wystąpienie z niej zgłoszą wszyscy wspólnicy poza jednym, a przepisy prawa nie przewidują istnienia jednoosobowej spółki cywilnej.

Zdaniem Sądu I instancji w przedmiotowej sprawie nie doszło do sytuacji, gdy wskutek zmniejszenia liczby wspólników Skarżąca spółka utraciła możliwość istnienia. Wspólników zawsze było co najmniej dwóch. Treść aneksu nr 2 do umowy spółki, sporządzonego 15 czerwca 2004 r. wyraźnie wskazuje, że intencją wspólników było zachowanie ciągłości istnienia spółki mimo zmiany jej składu osobowego. W aneksie wskazano bowiem wspólników, którzy "pozostają w spółce cywilnej", a także postanowiono, że "pozostałe paragrafy umowy spółki cywilnej z dnia 21 grudnia 2001r. pozostają bez zmian". Ponadto nie została zawarta nowa umowa spółki cywilnej między K.S. i S.S., a Skarżąca spółka cały czas korzysta z tych samych numerow NIP i REGON. Zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i sądowym Skarżąca posługiwała się umową spółki z 21 grudnia 2001 r.

W przypadku bowiem danin publicznych, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, okoliczność iż podmiotem zobowiązanym jest spółka cywilna ma ten skutek, że tworzący ją aktualnie wspólnicy oraz byli wspólnicy odpowiadają za zaległości spółki z tytułu tych zobowiązań tylko w trybie tzw. odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, unormowanym w art. 107 i nn. Ordynacji podatkowej (odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej wynika z art. 115) i wymagającym wydania odrębnej decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności. Dopóki decyzja taka nie zostanie wydana, wspólnik spółki cywilnej nie odpowiada za jej zaległości. Z trybem tym wiąże się również możliwość kierowania decyzji do byłych wspólników spółki cywilnej. Ponieważ decyzja, której stwierdzenia nieważności domagała się Skarżąca, nie była decyzją orzekającą o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki cywilnej, nie mogły być skuteczne argumenty o pominięciu w postępowaniu instancyjnym byłego wspólnika – M.P..

Skargę kasacyjną wniosła spółka. Zarzuciła powyższemu wyrokowi:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w zw. z art. 3 Kodeksu pracy poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu że spółka cywilna zatrudniająca pracowników jest pracodawcą i może ją obciążać obowiązek dokonywania wpłat na PFRON – wynikiem czego doszło do niewłaściwego zastosowania art. 21 § 3 w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej.

2. Naruszenie prawa procesowego w szczególności art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że decyzja z 19 stycznia 2009r. jest decyzją praworządną w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) , a przez to naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwaną dalej "P.p.s.a." w zw. z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że w sprawie nie wystąpiła wskazana przez stronę skarżącą przesłanka nieważności postępowania.

Uzasadniając swoje zarzuty pełnomocnik strony skarżącej powtórzył w całości argumentację zawartą w publikacji Huberta Schwarza z 16 stycznia 2010r. "Czy spółka cywilna jest pracodawcą?" (strona internetowa: http://radca24.pl/release2.php?id=201). Jej autor wskazał, że spółka cywilna - po zmianach wprowadzonych przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - nie jest już jednostką organizacyjną. Przedsiębiorcami są bowiem jedynie wspólnicy tej spółki, a nie sama spółka. Skoro podmiotem wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy o pracę są wspólnicy spółki cywilnej. Składając oświadczenia woli czy też wykonując zobowiązania, czynią to w imieniu własnym, nie zaś imieniu spółki cywilnej. Spółka cywilna jest tylko umową (stosunkiem prawnym) wiążącą wyłącznie wspólników. Rozszerzająca wykładnia art. 3 Kodeksu pracy (tj. uznająca spółkę cywilną za pracodawcę) pozostaje w dysharmonii z procedurą cywilną, która przecież służyć ma ochronie uprawnień przyznanych przepisami Kodeksu pracy (można nawet przyznać, że ma charakter komplementarny względem norm materialnoprawnych). Dysonans pojęciowy może zatem uniemożliwić realizację praw, a z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w przypadku wyroku zasądzającego świadczenie od spółki cywilnej. Spółka ta - jako że nie posiada zdolności prawnej czy zdolności do czynności prawnych - nie może być właścicielem mienia. Analizując przepis art. 33[1] Kodeksu cywilnego można uznać, że istotnym elementem związanym z jednostkami organizacyjnymi (choć nie będącym elementem koniecznym) jest subsydiarna odpowiedzialność za zobowiązania, jaką ponoszą podmioty inne od spółki (i niezależnie od niej).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2.

Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Na wstępie wskazać należy, że art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest przepisem prawa procesowego a art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego nie był w sprawie zastosowany. Wyklucza to możliwość odniesienia się do zarzutu naruszenia tych przepisów a tym bardziej jego uwzględnienia.

Z kolei zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zostały uzasadnione. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Drugi, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Należy podkreślić, że formułując zarzuty naruszenia przepisów, wnoszący skargę winien zgodnie z wymogami skargi kasacyjnej, określonymi w art. 176 P.p.s.a., przytoczyć przepisy prawa, które w jego ocenie zostały naruszone i wskazać sposób ich naruszenia. W uzasadnieniu winien zarzuty te rozwinąć, wskazując na argumenty przemawiające za zasadnością jego twierdzeń i przedstawiając je w taki sposób, aby można je było powiązać z konkretnymi zarzutami. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek wzmianki na temat tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną ma co prawda obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w podstawach kasacyjnych. Jednakże zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej. Oznacza to, że jeżeli postawione w niej zarzuty, wbrew wymogowi z art. 176 P.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości ich uwzględnienia.

Rozpoznanie pozostałych zarzutów, zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego, sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy spółka cywilna może być pracodawcą i w związku z tym czy może ją obciążać obowiązek dokonywania wpłat na PFRON. Udzielenie tej odpowiedzi umożliwi równocześnie weryfikację czy decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się spółka, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Zgodnie z art. 3 Kodeksu pracy pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Polski prawodawca nie zdefiniował pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Najszerzej ujmując będą to wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi ani osobami prawnymi. W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe w tym spółkę cywilną (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 63). Spółka cywilna, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego, a której ustawodawca nie przyznał osobowości prawnej, pozostaje według obowiązującego porządku prawnego spółką osobową, organizacją wspólników, związanych wspólnością w celu gospodarczym i współwłasnością łączną w odniesieniu do zgromadzonego majątku spółki. Jest ona zatem, jak trafnie wskazał sąd I instancji, klasyczną jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej.

Artykuł 3 Kodeksu pracy jednoznacznie określa, że pracodawcą mogą być jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Na gruncie tej ustawy to spółka cywilna jako organizacja wspólników, a nie sami wspólnicy, jest pracodawcą. Tym samym obowiązek pracodawcy wynikający z art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych odnosi się do spółki cywilnej – jako pracodawcy, a nie bezpośrednio wspólników tej spółki. Inaczej mówiąc, jeżeli spółka cywilna zatrudnia pracowników, to jest ona pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy, a więc posiada zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych w zakresie stosunku pracy zatrudnionych pracowników, a tym samym posiada także zdolność sądową i procesową – stosownie do art. 460 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem spółki cywilnej, a nie jej wspólników, za pracodawcę jest to, że osoby zatrudnione realizują cel gospodarczy, dla jakiego spółka została utworzona. Tym samym świadczą pracę na rzecz spółki, a nie jej poszczególnych wspólników.

Wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. Prawa o działalności gospodarczej, według którego nie spółka cywilna, a wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie pracy. Na gruncie ustawy Kodeks pracy pracodawcą nadal może być spółka cywilna, a zatem do niej kierowane muszą być decyzje dotyczące publicznoprawnych obowiązków pracodawcy.

Nie można zatem uznać zarzutu naruszenia przepisu art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w związku z art. 3 Kodeksu pracy, za uzasadniony.

Równocześnie za prawidłowe należy uznać spostrzeżenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że pomimo zmian osobowych w spółce, nie doszło do sytuacji gdy wskutek zmniejszenia liczby wspólników Skarżąca spółka przestała istnieć.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 3 § 1 P.p.s.a. kontrola zastosowania przez organy art. 21 § 3 w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej jest właściwa. Decyzja Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z 13 października 2005 r. została skierowana do podmiotu będącego stroną w sprawie co oznacza, że nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.