Wyrok z dnia 2011-03-18 sygn. III SA/Wa 2021/10

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009r. odmawiającą K. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej zwanej "Spółką" lub "Skarżącą") stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 861.869,00 zł.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Wnioskiem z dnia 27 września 2007 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot pobranego przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych przy sporządzaniu aktu notarialnego z dnia 30 kwietnia 2007 r. dotyczącego zakupu przedsiębiorstwa od K. sp. z o.o. oraz aktu notarialnego z dnia 3 lipca 2007 r. dotyczącego zmiany tej umowy, a także o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego na podstawie złożonej deklaracji PCC-3 z tytułu transakcji zakupu przedsiębiorstwa od K. SA. Do wniosku załączona została m.in. korekta deklaracji PCC-3 dotycząca umowy nabycia przedsiębiorstwa od K. SA.

Zdaniem Spółki w umowie błędnie określono podstawę obliczenia podatku. Podstawą tą winna być bowiem wartość rynkowa przedsiębiorstwa, uosobiona przez cenę sprzedaży w kwocie 100.000 zł, uwzględniającej aktywa oraz pasywa przedsiębiorstwa. Tymczasem na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych strony umowy określiły wartość przedsiębiorstwa na 49.124.922,20 zł, przy czym wartość udziału w nieruchomości wyceniono na 26.630.000 zł oraz aktywa trwałe wyceniono na 10.631.927,40 zł i opodatkowano wg stawki 2%, a inne prawa majątkowe wyceniono na 11.862.994,80 zł i opodatkowano wg stawki 1%. Łącznie podatek wyniósł 863.869 zł i w takiej kwocie został zapłacony. Obliczając podatek nie uwzględniono wchodzących w skład przedsiębiorstwa zobowiązań. Podatek wyliczony, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450; dalej powoływanej jako "u.p.c.c."), od ceny sprzedaży wynosi 2.000 zł, a więc powstała nadpłata w łącznej kwocie 861.869 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. wniosek Skarżącej załatwił odmownie, wskazując, iż w przypadku obu czynności uiszczony podatek jest prawidłowy, ponieważ został obliczony przez zsumowanie wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw składających się na poszczególne kompleksy majątkowe. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, albowiem organ pierwszej instancji orzekł o "odrzuceniu wniosku" co do łącznej kwoty nadpłaty wskazanej przez Spółkę, która to kwota obejmowała również nadpłatę z tytułu drugiej, odrębnej transakcji sprzedaży. Organ odwoławczy nakazał przeprowadzenie odrębnych postępowań.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu zakupu przedsiębiorstwa od K. sp. z o.o. w kwocie 863.869 zł. Zdaniem organu wartość poszczególnych składników nabytego przedsiębiorstwa, została w aktach notarialnych przez strony transakcji określona zgodnie z wartością rynkową. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej kwocie 861.869 zł, z tytułu zakupu przedsiębiorstwa od K. sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), nadpłata powstałaby, gdyby płatnik pobrał kwotę podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Opierając się o wydaną w dniu [...] grudnia 2009 r. decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ stwierdził, iż sposób opodatkowania zakupu przedsiębiorstwa zastosowany przy sporządzaniu w dniach 30 kwietnia i 3 lipca 2007 r. aktów notarialnych, jest prawidłowy w świetle obowiązujących przepisów.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając wydanie jej w oparciu o decyzję z [...] grudnia 2009 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego, od której złożyła odwołanie.

Uzasadniając swoje żądanie podniosła, iż w przedmiotowej sprawie w niewłaściwy sposób ustalona została przy sporządzaniu aktów notarialnych podstawa obliczenia podatku, którą jej zdaniem – winna być wartość rynkowa wyrażona w cenie sprzedaży uzgodnionej między stronami transakcji. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 O.p.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazał, że art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. przewiduje, iż przedmiotem opodatkowania jest czynność cywilnoprawna umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, przy czym ustawa nie zawiera własnych definicji ani umowy sprzedaży, ani rzeczy i praw majątkowych czy też przedsiębiorstwa. Zasadnym jest zatem, posłużenie się odpowiednimi definicjami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej "k.c."). Zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Natomiast w rozumieniu art. 45 k.c. rzeczami są tylko przedmioty materialne, które dzielą się na nieruchomości i ruchomości. Prawo majątkowe jako przysługujące danej osobie prawo do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy może być przedmiotem sprzedaży, jeśli jest prawem zbywalnym. Z kolei art. 551 k.c. zawiera definicję przedsiębiorstwa, które jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c. ustanawia zasadę, iż podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 lit. a) i lit. b) tej ustawy, stawki podatku od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym wynoszą – 2%, a od innych praw majątkowych – 1%.

W przedmiotowej sprawie transakcja zakupu przedsiębiorstwa od K. sp. z o.o. została zawarta w dniu 30 kwietnia 2007 r. w formie aktu notarialnego. Notariusz, ustanowiony przez ustawodawcę mocą art. 10 ust. 2 u.p.c.c. płatnikiem tego podatku, zobowiązany był uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku, o czym stanowi art. 10 ust. 3. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c., notariusz jako płatnik podatku jest obowiązany wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika według ustalonego wzoru wraz z informacją o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom.

Z kolei, jeśli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, na podstawie art. 75 § 1 O.p. Za nadpłatę bowiem, zgodnie z art. 72 § 1 O.p. uważa się m.in. kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Dalej organ wskazał, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku pobranego przez notariusza, dołączono akt notarialny z dnia 30 kwietnia 2007 r. obejmujący umowę sprzedaży przedsiębiorstwa zawartą z K. sp. z o.o. oraz akt notarialny z dnia 3 lipca 2007 r. stanowiący aneks do tej umowy. Z § 1 umowy wynika, iż przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., w skład którego wchodzą m.in. nieruchomości. Cenę sprzedaży strony transakcji ustaliły w § 4 umowy, na kwotę 100.000 zł. Natomiast w § 14 ust. 5 umowy, strony transakcji dla pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych określiły wartość przedsiębiorstwa na kwotę 42.018.867,47 zł, na którą składają się: wartość udziału w nieruchomości w kwocie 19.535.810,09 zł, wartość rzeczy ruchomych w kwocie 10.631.927,40 zł oraz wartość pozostałych praw majątkowych w kwocie 11.851.129,98 zł. Od podanych wartości składników przedsiębiorstwa notariusz pobrał podatek w wysokości 603.355 zł od kwoty 30.167.737,49 zł według stawki 2% oraz w wysokości 118.511 zł od kwoty 11.851.129,98 zł według stawki 1%. Natomiast od zmiany umowy sprzedaży, dokonanej aktem notarialnym z dnia 3 lipca 2007 r. notariusz pobrał dodatkowo 141.884 zł od kwoty 7.094.189,51 zł według stawki 2% oraz 119 zł od kwoty 11.864,82 zł według stawki 1%. Łączna kwota pobranego podatku wyniosła 863.869 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, posiłkując się definicją przedsiębiorstwa z art. 551 k.c., iż umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości podatku od sprzedaży poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. Sprzedaży przedsiębiorstwa nie można traktować jako sprzedaży jednego prawa majątkowego. Podał, iż zapadłe wyroki sądów administracyjnych potwierdzają ten pogląd. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z 4 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Po 1210/04 wskazał, że zawarta w art. 551 k.c. definicja przedmiotowa przedsiębiorstwa kładzie nacisk na jego skład, choć składniki wymienia nie kategorycznie w katalogu zamkniętym. Oznacza to, że dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży różnych rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo z zastosowaniem stawek w wysokości wynikającej z brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.

Odnosząc się do żądania Spółki przyjęcia za podstawę opodatkowania wynegocjowanej ze sprzedającym ceny przedsiębiorstwa jako całości, uwidocznionej w umowie sprzedaży tj. kwoty 100.000 zł (ceny zakupu przedsiębiorstwa uwzględniającej wartość zobowiązań) podkreślił, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowach sprzedaży może być cena transakcyjna, jeżeli odpowiada wartości rynkowej. Nabycie przedsiębiorstwa jest nabyciem poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wyodrębnionych i powiązanych ze sobą dla prowadzenia działalności gospodarczej, a nie nabyciem jednego prawa majątkowego. Wartość składników przedsiębiorstwa nabywca określił dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych w umowie z dnia 30 kwietnia 2007r. (§ 14 ust. 5) w ogólnej kwocie 42.018.867,47 zł, zmienionej na kwotę 49.124.922,20 zł aneksem sporządzonym w formie aktu notarialnego w dniu 3 lipca 2007 r., przyjmując, że podstawę opodatkowania stanowi łączna wartość rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. W pismach wyjaśniających z 24 czerwca 2009 r. oraz z 15 i 24 września 2009 r., Spółka szczegółowo wskazała metodę wyceny poszczególnych składników i sposób ustalenia ceny nabycia przedsiębiorstwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ określona, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] grudnia 2009r. wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem należnym, to mając na uwadze kwoty podatku zapłacone przez Spółkę z tytułu opisanej czynności cywilnoprawnej organ pierwszej instancji słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 861.869,00 zł. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W związku z tym, iż pobrany przez notariusza podatek był podatkiem należnym, zasadnie organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie.

Organ nie podzielił zarzutu Spółki, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) i ust. 2 u.p.c.c. oraz z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie stanowi naruszenia art. 121 O.p. sytuacja, w której organy podatkowe prezentują interpretację przepisów prawa podatkowego zasadniczo odmienną od tej, którą prezentuje podatnik. Organy podatkowe nie mają obowiązku interpretowania określonych przepisów w sposób zaproponowany przez podatnika, zgodnie z jego oczekiwaniami. Nie została też naruszona zasada in dubio pro fisco, bowiem przepisy, na które powołał się organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję, nie budziły wątpliwości interpretacyjnych.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

Nie zgodziła się z zaskarżoną decyzją, ponieważ u jej podstaw leżała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2010 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2009 r. określającą wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu przedsiębiorstwa od K. sp. z o.o. Na decyzję tę Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zdaniem Skarżącej skoro decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wydana została z naruszeniem prawa, tą samą wadą prawną obciążona jest bazująca na niej decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta nie może zatem utrzymać się w obiegu prawnym.

Skarżąca za zasadne uznała powtórzenie argumentacji skargi wniesionej na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zakwestionowała posłużenie się przez organy podatkowe definicją przedsiębiorstwa z art. 551 k.c., który nie należy do ustaw podatkowych i nie może określać sposobu wymierzania podatku lub ustalania podstawy opodatkowania. Powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2009 r. sygn. II FSK 1022/06, wskazujący istniejący w prawie cywilnym brak spójności poglądów co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa. Podkreśliła, iż organ podatkowy nie kwestionował, że przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo. Nie istniała zatem rozbieżność co do stanu faktycznego. Odmienna była natomiast interpretacja przepisów i analizy różnorodnych stanowisk istniejących w doktrynie prawa prywatnego i podatkowego.

Skarżąca zarzuciła, że organ poprzez przyjęcie, iż teoria traktująca przedsiębiorstwo jako zbiór funkcjonalnie powiązanych ze sobą rzeczy ruchomych, praw majątkowych i innych składników, ma uzasadnienie w przepisach u.p.c.c., zmaksymalizował obciążenie podatkowe transakcji nabycia przedsiębiorstwa. W ocenie Skarżącej była to interpretacja rozszerzająca i niekorzystna dla podatnika, a przy tym nie znajdująca oparcia w przepisach prawa podatkowego. Organy podatkowe przyjęły rozwiązanie pro fiskalne.

Podniosła, iż przedmiot opodatkowania w świetle art. 217 Konstytucji RP powinien wynikać z przepisów prawa materialnego. Wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być zaś interpretowane na niekorzyść podatnika.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym pominięcie w rozważaniach faktu, że ustawodawca wyłączył sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części spod rygorów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 ust. 1). W jej ocenie trudno przypuszczać, że intencją racjonalnego ustawodawcy było "przeniesienie" opodatkowania tej transakcji do u.p.c.c. i dopuszczenie, aby opodatkowaniu tym podatkiem podlegało już nie przedsiębiorstwo jako takie, ale jego poszczególne, dające się wyodrębnić składniki. Sprzedaż, której przedmiotem są pojedyncze aktywa wchodzące w skład przedsiębiorstwa, słusznie obciążona jest podatkiem od towarów i usług. Nie istnieją logiczne i prawne przesłanki uzasadniające wyodrębnianie z przedsiębiorstwa poszczególnych elementów, dających się opodatkować podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skarżąca stwierdziła, iż obecnie w doktrynie dominuje pogląd, że przedsiębiorstwo jest rodzajem prawa majątkowego. Kwestia nie jest jednoznacznie uregulowana w materialnym prawie podatkowym i zastosowanie przepisów podatkowych do transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo powinno być dokonywane ostrożnie, z poszanowaniem reguł wykładni celowościowej i zasady in dubio pro tributario. Zasadne jest zatem uznanie, że aby sprzedaż przedsiębiorstwa podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przedsiębiorstwo powinno zostać uznane za rodzaj prawa majątkowego. Regulacjom u.p.c.c. podlegają bowiem tylko transakcje sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

W kwestii podstawy opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych Skarżąca podniosła, że wartością rynkową przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.c.c. jest cena jego sprzedaży, ustalona w drodze negocjacji pomiędzy dwoma niepowiązanymi podmiotami, tj. sprzedającym i kupującym. Stanowisko to uwzględnia wskazania art. 6 ust. 2 u.p.c.c. nakazującego ustalenie wartości rynkowej na podstawie przeciętnych cen bez odliczania długów i ciężarów. Na rynku bardzo trudno znaleźć transakcje podobne, z czym zgodził się organ podatkowy. Od ceny transakcyjnej Skarżąca nie odliczyła żadnych ciężarów czy długów (np. przejętych zobowiązań).

Podkreśliła, iż w skardze na decyzję określającą zobowiązanie domagała się uznania, że sprzedaż przedsiębiorstwa jest objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako transakcja sprzedaży prawa majątkowego, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa przedsiębiorstwa wyrażona w cenie jego nabycia (sprzedaży).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych należnego z tytułu nabycia przez nią przedsiębiorstwa od K. sp. z o.o.

Stan faktyczny sprawy nie jest między stronami sporny. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nabyła przedsiębiorstwo i zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych wyliczony od wartości tego przedsiębiorstwa, a nie od przyjętej w umowie ceny sprzedaży.

Specyfika rozpatrywanej sprawy polegała na tym, iż po złożeniu przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, którego wniosek ten dotyczył. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej, który nie uwzględnił odwołania wniesionego przez Skarżącą. Na ustalenia poczynione w toku tegoż postępowania oraz na określoną w kończącej je decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, powołały się organy podatkowe odmawiając Skarżącej stwierdzenia nadpłaty.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż wadliwość decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – co do zasady – może przełożyć się niejako na wadliwość decyzji w przedmiocie nadpłaty w tym zobowiązaniu, jednakże nie w każdym przypadku.

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/09, Lex nr 216725 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, Lex nr 361219, z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 107/08, Lex nr 451227, z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 565/08, Lex nr 491963). Ustalenie bowiem, czy istnieje nadpłata wymaga uprzedniego ustalenia kwoty podatku należnego w świetle przepisów prawa, z którą porównywana jest faktycznie zapłacona kwota podatku.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ku temu ogólnemu poglądowi generalnie się przychyla. Podkreślić jednak trzeba, że pogląd ten należy odnosić do takich przypadków, w których stan faktyczny wymaga ingerencji organu podatkowego przez władcze (decyzyjne) wypowiedzenie się w tych zakresach.

Zważyć również należy, że nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem, iż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty. Innymi słowy, aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania. W konsekwencji, aby powyższy cel osiągnąć potrzebne jest wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji, a następnie załatwienie sprawy dotyczącej nadpłaty. Dopuścić też należy możliwość orzekania we wskazanych przedmiotach w jednej decyzji (jednym akcie decyzyjnym zawierającym dwa rozstrzygnięcia: o zobowiązaniu i o nadpłacie – por. wyrok z dnia 18 lipca 2008r., VIII SA/Wa 107/08, Lex nr 451227), ale pamiętać trzeba, że tego rodzaju zabieg procesowy nie powoduje powstania nowej – jednej sprawy, lecz wyłącznie stanowi o załatwieniu dwóch spraw jednym aktem administracyjnym (decyzją).

Zwrócić należy również uwagę na istotę i relacje jakie zachodzą w płaszczyźnie podatku od czynności cywilnoprawnych między zobowiązaniem podatkowym a nadpłatą w tym podatku i postępowaniami z nimi związanymi.

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego (obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach - art. 4 O.p.) zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, o czym stanowi art. 5 O.p. Zobowiązanie podatkowe, zgodnie art. 21 § 1 O.p. powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) albo dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2 – bez znaczenia dla niniejszej sprawy). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (pod tym pojęciem rozumie się również zeznania, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy – art. 3 pkt 5 O.p.), a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.), chyba że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji; wówczas wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.).

Dopóki zatem nie zostanie wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w innej kwocie, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

Z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. wynika natomiast, że podatnicy podatku od czynności cywilnoprawnych (przy umowie sprzedaży podatnikiem jest kupujący – art. 4 pkt 1 u.p.c.c.) są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Trzeba przy tym zauważyć, że art. 10 ust. 1 u.p.c.c., nakładający na podatnika obowiązek samoobliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, z wyjątkiem przypadków, gdy podatek pobierany jest przez płatnika, zawiera w tym ostatnim zakresie tylko uprawnienie podatnika do nieskładania deklaracji podatkowej oraz nieobliczania i niewpłacania samodzielnie należnego podatku. Nie oznacza natomiast niedopuszczalności skorygowania samoobliczenia tego podatku przed wszczęciem kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, w tym także w sytuacji, gdy wadliwie określona została podstawa obliczenia podatku, czyli wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Przepis art. 81 O.p., każdemu podatnikowi gwarantuje prawo do korekty deklaracji podatkowej, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej, ale takiego wyjątku ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 997/07; B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2010, s. 204).

Cytowane przepisy prowadzą do konkluzji, że dla podatników podatku od czynności cywilnoprawnych, rozmiar w jakim konieczne jest dokonanie jego zapłaty (podatek należny – zobowiązanie podatkowe) na rzecz podmiotów prawa publicznego wynika ze złożonej deklaracji (ewentualnie jej korekty). Deklaracja taka (lub skorygowana deklaracja) stanowi podstawę, z której wynika kwota podatku obciążająca podatnika z tytułu dokonania danej czynności cywilnoprawnej. Jeśli jednak organ podatkowy stwierdzi, że deklaracja budzi uzasadnione wątpliwości co do prawidłowego wyliczenia podatku, wówczas ma obowiązek doprowadzić stan rozliczeń do zgodności z prawem. W przypadkach innych niż objęte dyspozycją art. 274 O.p. (ten przepis obejmuje usuwanie wadliwości w postaci błędów rachunkowych, innych oczywistych omyłek oraz wypełnienia zeznania niezgodnie z ustalonymi wymaganiami), czyni to ex oficio (z urzędu) w ramach postępowania podatkowego, które po uprzednim wszczęciu na podstawie art. 165 § 1 in fine O.p., kończy się wydaniem decyzji określającej inną wysokość podatku (wyższą lub niższą od kwoty wykazanej w deklaracji albo skorygowanej deklaracji, jeśli takowa była złożona), oczywiście przy założeniu, że zobowiązanie podatkowe po usunięciu merytorycznych nieprawidłowości popełnionych przez podatnika, nadal istnieje, tzn. istnieje konieczność zapłacenia określonej kwoty podatku na rzecz ww. podmiotów prawa publicznego. Niepowstanie natomiast zobowiązania podatkowego powinno prowadzić do umorzenia postępowania w oparciu o art. 208 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1497/09). Postępowanie podatkowe winno być umorzone jako bezprzedmiotowe również w przypadku, gdy nie występują przesłanki do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wymienione w art. 21 § 3 O.p.

Dodać jednocześnie należy, że skutecznie złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nie staje się bezprzedmiotowy ani w związku z wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu danej czynności, ani w związku z umorzeniem tego postępowania z uwagi na niewystąpienie przesłanek określonych w art. 21 § 3 O.p. Wydanie takich rozstrzygnięć w trybie działania z urzędu nie stanowi bowiem załatwienia sprawy z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Przedmiot tego wniosku jest odmienny i nie niweczy go decyzja wydana w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (ani umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego), a to oznacza, że w odrębnym trybie nadaje się do rozstrzygnięcia. Nie jest nim bowiem wysokość zobowiązania podatkowego, lecz żądanie stwierdzenia nadpłaty. To żądanie, dopóki nie zostanie cofnięte przez Spółkę podlega merytorycznej ocenie co do jego zasadności i załatwieniu, które wymaga jedynie, aby uwzględnić ustalenia dokonane przez organ w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Rozpoznając zatem złożony przez Spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy obowiązany był uwzględnić ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W wyniku przeprowadzenia tego postępowania organ stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu umowy sprzedaży przedsiębiorstwa K. sp. z o.o. wynosi 863.869 zł, a więc odpowiada zapłaconej kwocie podatku oraz kwocie wykazanej w deklaracji sporządzonej przez płatnika (notariusza). Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Organy nie podzieliły tym samym poglądu Skarżącej, że sprzedaż przedsiębiorstwa winna być uznana za sprzedaż prawa majątkowego. Organy podatkowe uznały również, że cena jaką Skarżąca zapłaciła z tytułu nabycia przedmiotowego przedsiębiorstwa nie stanowi wartości rynkowej nabytych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Zdaniem organów podstawą opodatkowania w razie sprzedaży przedsiębiorstwa jest suma wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe uwzględniły wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych składających się na nabyte przez Spółkę przedsiębiorstwo, a nie cenę transakcyjną (umowną) jaką Spółka zapłaciła z tytułu zawarcia umowy sprzedaży. Organy przyjęły przy tym wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych, jaką strony umowy sprzedaży wskazały w akcie notarialnym.

Na te właśnie ustalenia powołały się organy w uzasadnieniu decyzji wydanych w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Działanie takie uznać należy za w pełni uzasadnione i zgodne z prawem.

Nie ma przy tym znaczenia, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2020/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 863.869 zł. Powodem uchylenia tej decyzji było bowiem jedynie naruszenie przepisu art. 21 § 3 O.p. Przepis ten nie przewiduje możliwości wydania decyzji określającej wysokość podatku w kwocie zgodnej z wykazaną w deklaracji i w tej kwocie zapłaconej. W przypadku gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustali, że podatek został wykazany w deklaracji w prawidłowej wysokości i w tej wysokości został też zapłacony, wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego winno być umorzone. Sąd natomiast podzielił stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Sąd stwierdził też, że organy podatkowe prawidłowo uwzględniły wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych składających się na nabyte przez Spółkę przedsiębiorstwo, a nie cenę transakcyjną (umowną) jaką Spółka zapłaciła z tytułu zawarcia umowy sprzedaży. W konsekwencji Sąd stwierdził, że organy prawidłowo uznały, iż podatek od przedmiotowej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa został zapłacony i wykazany w deklaracji sporządzonej przez płatnika we właściwej wysokości. Skarżąca nie złożyła zaś korekty deklaracji dotyczącej nabycia przedsiębiorstwa od K. sp. z o.o., w której wykazałaby podatek w innej wysokości niż zapłacony i wykazany w deklaracji sporządzonej przez płatnika. Tym samym nie mógł mieć zastosowania art. 21 § 3 O.p.

Skoro organ podatkowy nie zakwestionował prawidłowości i wysokości zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu nabycia przedsiębiorstwa od K. sp. z o.o., to powinien wszczęte z urzędu postępowanie (wymiarowe) umorzyć, a sprawę z wniosku o stwierdzenie nadpłaty zakończyć poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty (por. wyrok NSA z 21 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1093/09).

Zaznaczyć ponadto należy, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko powołał się na kwotę zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r., ale dokonał również pełnej analizy przepisów regulujących kwestię opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów sprzedaży przedsiębiorstwa, mających zastosowanie w odniesieniu do umowy nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa od K. sp. z o.o.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości podatku od sprzedaży poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach, w tym przypadku definicją "przedsiębiorstwa" z art. 551 k.c.

Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składnikami niematerialnymi są: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części objęte terminem "nazwa przedsiębiorstwa", wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Materialne składniki przedsiębiorstwa to: własność nieruchomości i ruchomości oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości i ruchomości, prawa wynikające z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości i ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych.

Podkreślenia wymaga, że treść art. 551 k.c. (w brzmieniu obowiązującym od 2003 r.) jednoznacznie dowodzi, że poza zakresem znaczeniowym przedsiębiorstwa pozostają zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem. Czynność prawna według art. 552 k.c. dotyczy więc tylko aktywów. Zobowiązania nie są już częścią przedsiębiorstwa. Za zobowiązania przedsiębiorstwa nabywca odpowiada na zasadach określonych w art. 554 k.c.

Przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jest to zatem kompleks majątkowy zdefiniowany w art. 551 k.c. W takim znaczeniu przedsiębiorstwo występuje jako przedmiot stosunku cywilnoprawnego.

Przedsiębiorstwo jako organizacyjnie powiązany kompleks składników niematerialnych i materialnych może być przedmiotem jednej czynności prawnej (uno actu), co wynika z treści art. 552 k.c. Domniemywa się tym samym jedność przedsiębiorstwa, co powoduje powstanie określonych uprawnień do przedsiębiorstwa i wszystkich składników, które wchodziły w skład konkretnego przedsiębiorstwa. Jak podkreśla się w orzecznictwie przepisy art. 551 i art. 552 k.c. zostały dodane przez ustawodawcę w celu uproszczenia obrotu (wyrok NSA z dnia 21 maja 1998 r., I SA/Gd 2002/96, publ. LEX nr 33608).

Zgodnie z art. 751 § 1 k.c. zbycie przedsiębiorstwa powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. W myśl art. 751 § 4 k.c. przepis powyższy nie uchybia przepisom o formie czynności prawnych dotyczących nieruchomości (w szczególności art. 158 k.c.). Oznacza to, że w przypadku, gdy w skład przedsiębiorstwa wchodzić będzie nieruchomość, pierwszeństwo będą miały przepisy o formie czynności prawnych, mających za przedmiot nieruchomość, przed przepisami o formie czynności prawnych, mających za przedmiot przedsiębiorstwo. Zbycie więc przedsiębiorstwa, jeżeli w jego skład wchodzić będzie nieruchomość, wymagać będzie zachowania formy aktu notarialnego pod rygorem nieważności, zaś jeżeli w jego skład nie będzie wchodzić nieruchomość, umowa zbycia takiego przedsiębiorstwa będzie wymagała formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (zob. M. Późniak-Niedzielska, Zbycie przedsiębiorstwa w świetle zmian w Kodeksie cywilnym, PiP 1991, z. 6, s. 31-34). Zaznaczyć należy, że w literaturze podkreśla się, iż w odniesieniu do zbycia przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi nieruchomość, można wskazać dwie możliwości: albo umowa zbycia zostanie w całości sporządzona w formie aktu notarialnego (zgodnie z wymaganiem zawartym w art. 158), albo też zostaną zawarte dwie odrębne umowy. Pierwsza z nich będzie dotyczyła tylko zbycia nieruchomości i zostanie zawarta w formie aktu notarialnego, druga natomiast obejmie zbycie pozostałej części przedsiębiorstwa i może być zawarta w formie pisemnej z podpisami poświadczonymi notarialnie (Komentarz do art. 751 k.c. [w:] B. Giesen, W.J. Katner, P. Księżak, B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, R. Majda, E. Michniewicz-Broda, T. Pajor, U. Promińska, M. Pyziak-Szafnicka, W. Robaczyński, M. Serwach, Z. Świderski, M. Wojewoda, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, LEX, 2009).

Następstwem czynności prawnej, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, jest przeniesienie praw podmiotowych do poszczególnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Konsekwencją zatem zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa – jest w istocie sprzedaż (przeniesienie własności) składników tego przedsiębiorstwa.

Zauważyć przy tym należy, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa – co do zasady – powinna wymieniać składniki, których własność w wyniku umowy zostanie przeniesiona.

Jest to uzasadnione z jednej strony brzmieniem zawartego w Kodeksie cywilnym przepisu dotyczącego zasad wykonywania zobowiązań, tj. art. 459 k.c., przewidującego obowiązek przedstawienia spisu rzeczy wchodzących w skład zbioru (kompleksu majątkowego) przez zobowiązanego do jego wydania. Wprawdzie brak takiego spisu inwentarza nie uniemożliwia dokonania czynności, ani też w ustawie nie przewidziano sankcji na wypadek jego niesporządzenia, to może on mieć znaczenie nie tylko dla nabywcy przedsiębiorstwa, ale również jego sporządzenie leży w interesie zbywcy, zważywszy zwłaszcza na treść art. 554 k.c. Niesporządzenie tego spisu nie może również pozostawać bez wpływu na ocenę zachowania dłużnika w wykonaniu zobowiązania. W braku sporządzenia spisu, jeżeli wynikiem tego jest szkoda, można wystąpić przeciwko dłużnikowi o jej naprawienie na zasadach ogólnych (S. Grzybowski [w:] System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 46).

Wymienienie w treści umowy sprzedaży przedsiębiorstwa niektórych składników wchodzących w jego skład uzasadnione jest także treścią wskazanych powyżej przepisów art. 751 § 4 i art. 158 k.c. Jeżeli bowiem w skład zbywanego przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomości winny być one wymienione w treści umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Spis rzeczy (zwłaszcza środków trwałych) jest również konieczny ze względu na przepisy o rachunkowości.

Będzie to również determinowane możliwymi konsekwencjami podatkowymi, jakie nastąpią w razie niedopełnienia tego obowiązku.

Jeżeli bowiem podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. – podatek pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych, według stawki najwyższej.

Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej przedsiębiorstwa powinny zatem wymienić wchodzące w jego skład rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sądowi znane jest to, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa cywilnego nie ma spójności poglądów co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa. Najogólniej rzecz ujmując w nauce prawa cywilnego istnieje kontrowersja, czy przedsiębiorstwo stanowi odrębny przedmiot prawa podmiotowego o charakterze majątkowym, czy też przedmiotami tymi są wyłącznie poszczególne składniki przedsiębiorstwa (por. Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 1999, s. 128 oraz powołana tam literatura; zob. też A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, s. 247 in fine i powołane tam piśmiennictwo; wielość koncepcji w tym zakresie przedstawia również M. Bednarek, [w:] Mienie. Komentarz do art. 44-55 (3) Kodeksu cywilnego, Zakamycze 1997).

W szczególności w literaturze pojawiają się propozycje traktowania przedsiębiorstwa, jako dobra sui generis i uznania prawa podmiotowego na przedsiębiorstwie. Do tak rozumianego dobra proponuje się stosowanie odpowiednio reguł prawa rzeczowego, zwłaszcza wtedy, gdy ocenia się przedsiębiorstwo przez pryzmat możliwości dokonania sprzedaży przedsiębiorstwa, jego wnoszenia do spółki czy dokonywanie innych czynności, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Konsekwencją takiego stanowiska jest zapatrywanie, że przedsiębiorstwo musi być przedmiotem własności, a co najmniej, przy rygorystycznym postrzeganiu przedmiotu prawa rzeczowego, ewentualnie prawa podobnego do własności (komentarz do art. 551 k.c. [w:] A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część Ogólna, LEX 2009).

Z kolei w wyroku z 27 marca 2000 r., sygn. akt III CKN 633/98 Sąd Najwyższy stwierdził, że usytuowanie art. 551 k.c. w tytule dotyczącym mienia księgi pierwszej jest wskazówką, że przepisy o ochronie własności zamieszczone w księdze drugiej nie mogą być wprost stosowane do szczególnego przedmiotu prawa, jakim jest przedsiębiorstwo. Jako całość ma ono niezaprzeczalne miejsce w gospodarce i staje się przedmiotem obrotu, wskutek czego musi podlegać również ochronie prawnej, mimo to nie wolno zapominać o zmiennej strukturze przedsiębiorstwa, zdeterminowanej przez składniki. W literaturze wskazuje się nieraz na podobieństwa między prawem do przedsiębiorstwa a prawem własności, jednak gdy dochodzi do żądania ochrony prawnej, decydujące znaczenie mają różnice, które (ze względu na to, że przedsiębiorstwo jest mieniem a nie rzeczą) nie pozwalają znaleźć uniwersalnego roszczenia. (...) Dlatego powód zmierzający do ochrony swego prawa do przedsiębiorstwa musi dokonać wyboru roszczeń właściwych ze względu na rodzaj składników i stopień ich organizacji pod kątem zdatności przedsiębiorstwa do działania. Składniki rzeczowe mogą być chronione roszczeniami windykacyjnymi, natomiast prawa – roszczeniami o zakazy bądź o odszkodowanie. Przedmiotem tych roszczeń nie jest jednak przedsiębiorstwo, lecz poszczególne jego składniki, które w zależności od czynnika "istotności" i stopnia organizacji w pewnej chwili stają się przedsiębiorstwem.

Wskazać w tym miejscu również należy na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w uchwale z 25 czerwca 2008 r., sygn. akt III CZP 45/08. W uchwale tej SN podniósł, że "obowiązująca regulacja prawna ma poważne braki. Wyczuwalna jest chęć ustawodawcy oraz potrzeba gospodarcza wyodrębnienia przedsiębiorstwa i poddania go szczególnemu reżimowi prawnemu, jednak zamysł ten został zrealizowany w niedostateczny sposób, bez uregulowania wielu kwestii spornych, odnoszących się zwłaszcza do relacji konstrukcji przedsiębiorstwa z innymi konstrukcjami prawnymi. Nie kwestionując zatem przydatności wyróżniania pojęcia przedsiębiorstwa, należy dążyć do optymalnego powiązania go z całym stanem prawnym i poszukiwać rozwiązań w ramach dostępnych konstrukcji prawnych".

Zdaniem Sądu Najwyższego "najbardziej uzasadnione jest uznanie zbycia przedsiębiorstwa za szereg sukcesji singularnych, co oznacza konieczność przeprowadzenia odrębnej oceny prawnej każdej z nich. Pośrednio, choć w niedostatecznym stopniu, wynika to z art. 751 § 4 k.c. Ten pogląd oznacza odrębną ocenę dopuszczalności każdego z transferów dóbr, a tym samym zbycie przedsiębiorstwa nie konsumuje szczególnych wymogów odnoszących się do poszczególnych jego składników. (...) Przyjęcie koncepcji ułatwiającej pominięcie szczególnych wymagań zbycia poszczególnych składników przedsiębiorstwa przewidzianych przez ustawodawcę rodzi wiele zagrożeń. Wprowadzenie przez ustawodawcę szczególnych wymagań przeniesienia praw najczęściej związane jest z koniecznością ochrony ważnych interesów innych podmiotów lub interesu ogólnego, nie jest więc uzasadnione redukowanie zakresu tej ochrony w drodze przyjmowania konstrukcji prawnych prezentowanych przez doktrynę, bez wyraźnego wskazania ustawodawcy. Najbardziej uzasadnionym argumentem na rzecz takich koncepcji jest zapobieżenie dekompozycji przedsiębiorstwa. Niewątpliwie ten motyw jest istotny, jednak nie przesądza problemu. Pojmowanie przedsiębiorstwa jako konstrukcji prawnie jednolitej wyłącza możliwość stosowania wprost któregokolwiek z modeli transferu dóbr przewidzianych w prawie cywilnym. Zmusza do stosowania dostępnych konstrukcji (art. 155, art. 509, art. 1052 k.c.) jedynie w drodze analogii. Powstaje jednak pytanie, który z możliwych reżimów prawnych należy stosować i w jakim zakresie. Okoliczność, że ustawodawca nie uregulował kwestii tak istotnej, wzmacnia wątpliwości dotyczące wyróżnienia zbycia przedsiębiorstwa jako szczególnej konstrukcji. Brak wystarczającej regulacji prawnej dotyka nie tylko kwestii wskazania właściwego reżimu prawnego zbycia, ale również rodzi wątpliwości na innych płaszczyznach związanych ze zbyciem".

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w świetle powyższego sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych. Nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem Skarżącej, że sprzedaż przedsiębiorstwa winna być uznana za sprzedaż prawa majątkowego. Jak już bowiem wskazano, jego status został określony przez Kodeks cywilny jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. I w takim też znaczeniu należy rozważać to pojęcie w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.c.c.). Dla stosowania przepisów u.p.c.c. bez znaczenia jest fakt, że sprzedaż przedsiębiorstwa następuje w drodze jednej czynności cywilnoprawnej. Stanowisko takie prezentowane jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 22 października 2002 r., sygn. akt III SA 790/01, publ. LEX nr 81595; wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3708/06; wyrok WSA w Szczecinie z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 38/10; wyrok WSA w Gdańsku z 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 185/10).

Oznacza to, że w przypadku gdy w wyniku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa dokonywana jest sprzedaż nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, to stawka podatku wynosi 2%. Z kolei w sytuacji, gdy w wyniku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa dokonywana jest sprzedaż innych praw majątkowych, to stawka podatku wynosi 1% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.c.c.).

Natomiast w sytuacji gdy dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, nie wyodrębniono wartości tych rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. – podatek pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych, według stawki najwyższej.

Podkreślenia wymaga, że z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. wynika wprost, że ustawodawca uwzględnił, iż przedmiotem umowy sprzedaży mogą być różnego rodzaju zbiory rzeczy lub praw majątkowych oraz różnego rodzaju kompleksy majątkowe. Jak już wskazano powyżej, przedsiębiorstwo jest kompleksem majątkowym.

Zauważyć należy, że strony spornej umowy sprzedaży, w zakresie podstaw do obliczenia podatku, skonstruowały umowę zgodnie z poglądem Sądu, wyodrębniając wartość rynkową nieruchomości i ruchomości oraz wartość pozostałych praw majątkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie też uznały, że cena jaką Skarżąca zapłaciła z tytułu nabycia przedmiotowego przedsiębiorstwa nie stanowi wartości rynkowej nabytych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do umowy sprzedaży – jako zasadę – przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.c.c.). Ustawodawca świadomie odstąpił od posłużenia się kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika. Cena, jako jeden z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży, jest zwykle ustalana przez jej kontrahentów. Cena sprzedaży ustalona w umowie nie musi odpowiadać ściśle obiektywnej wartości przedmiotu sprzedaży. Może ona być zatem również albo niższa, albo wyższa, byle stosownie do uznania kontrahentów stanowiła ekwiwalent zbywanej rzeczy lub prawa.

Zasady doświadczenia życiowego uczą, że w celu zmniejszenia ciężaru fiskalnego z tytułu podatku, strony umowy dążą do wykazania ceny jak najniższej. Dlatego też w przepisach przyjęto miernik zobiektywizowany, jakim jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 3619/95, LEX nr 27268). Przy ustalaniu wartości rynkowej nie następuje odliczanie długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). Oznacza to przyjęcie wartości rynkowej samej rzeczy z pominięciem jej obciążeń. W świetle więc postanowień u.p.c.c. przejęte przez nabywcę rzeczy (prawa) długi i obciążenia ani nie zwiększają umówionej przez strony ceny rzeczy (prawa), ani nie mogą być użyte do zmniejszenia ich wartości rynkowej.

Podstawą opodatkowania w razie sprzedaży przedsiębiorstwa jest zatem suma wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo (por. wyroki NSA: z 22 października 2002 r., SA 790/01, M. Pod. 2003, nr 12, s. 23 oraz z 21 maja 1998 r., SA/Gd 2002/96, ONSA 1999, nr 2, poz. 57).

Ustalając podstawę opodatkowania należy przy tym uwzględnić tylko te aktywa, które mają charakter rzeczy oraz praw majątkowych (tylko ich zbycie należy do czynności opodatkowanych).

Mając powyższe na uwadze organy podatkowe uwzględniły wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych składających się na nabyte przez Spółkę przedsiębiorstwo, a nie cenę transakcyjną (umowną) jaką Spółka zapłaciła z tytułu zawarcia umowy sprzedaży. Organy przyjęły przy tym wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych, jaką strony umowy sprzedaży wskazały w akcie notarialnym.

Cena transakcyjna ustalona przez strony umowy nie stanowi wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na nabyte przez Spółkę przedsiębiorstwo. Jak wskazała Skarżąca w pismach z 24 czerwca 2009 r., cena transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa ustalona została w oparciu o wycenę przygotowaną we własnym zakresie, na bazie posiadanej wiedzy o sytuacji finansowej nabywanego przedsiębiorstwa. Wartość transakcji oszacowano metodą majątkową aktywów netto. W tej metodzie firma traktowana jest jako zespół składników majątku pomniejszony o zaciągnięte zobowiązania. Przyjmując tę metodę wartość przedsiębiorstwa oszacowana została jako różnica pomiędzy wartością księgową przejmowanych aktywów i rezerw pasywów obcych [wartość przejmowanych aktywów: (+) 48,8 mln zł; wartość przejmowanych pasywów obcych (zobowiązania i rezerwy): (-) 57 mln zł; wartość przejmowanego kapitału: (-) 8,2 mln zł]. Ujemna wartość przejmowanego kapitału przedsiębiorstwa (według stanu na dzień 28 lutego 2007 r.) wskazywała, że jego zobowiązania były wyższe od wartości bilansowej posiadanego majątku. Uwzględniając powyższe ustalono, że cena transakcyjna zakupu przedsiębiorstwa powinna być minimalna, co w tym przypadku oznaczało równowartość kapitału podstawowego, tj. kwoty odpowiadającej wkładowi wniesionemu przez właścicieli w momencie założenia jednostki, a zatem 100.000 zł. Wartość aktywów przedsiębiorstwa została zaktualizowana i na dzień 30 kwietnia 2007 r. wynosiła 49.124.922,20 zł. Z kolei w piśmie z dnia 15 września 2009 r. Spółka wskazała, że wartość nabytych rzeczowych aktywów trwałych (z wyjątkiem nieruchomości) oraz wartości składników niematerialnych i prawnych zostały ustalone zgodnie z ustawą o rachunkowości. Wartość nieruchomości położonej w Opolu została ustalona natomiast na podstawie wyceny rzeczoznawcy. Jak wynika z dokumentów złożonych przez Spółkę udział w tej nieruchomości został wyceniony na kwotę 26.630.000 zł. W piśmie z dnia 24 listopada 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. wskazał, że ustalona wartość udziału w przedmiotowej nieruchomości odpowiada wartości rynkowej z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej.

W konsekwencji uznać należało, że podatek pobrany przez notariusza w kwocie 863.869 zł był podatkiem należnym. Zasadnie zatem organy podatkowe nie uwzględniły wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Nadpłata, generalnie rzecz ujmując, jest bowiem podatkiem zapłaconym nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.).

Sąd stwierdza, że w tej sytuacji zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, nie naruszały prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).