Wyrok z dnia 2011-11-09 sygn. I SA/Łd 1173/11

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. sprawy ze skargi W. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania działu spadku dokonanego przez spadkobierców. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. S. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. znak [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko W. S. wyrażone we wniosku z dnia 1 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania działu spadku.

W uzasadnieniu tej interpretacji, wskazał, iż we wniosku wnioskodawca podał, iż wraz ze swoim bratem nabył po 1/2 części każdy spadek po rodzicach, zaś dnia 15 września 2010 r. wnioskodawca wraz z bratem dokonali działu spadku po rodzicach: ojcu - zmarłym w dniu [...] r. i matce - zmarłej w dniu [...] r. W skład spadku wchodziła zabudowana nieruchomość o powierzchni 0,0709 ha. Na skutek działu spadku nieruchomość tą przejął na wyłączną własność brat zainteresowanego, który uiścił na rzecz wnioskodawcy kwotę 150.000,00 zł z tytułu spłaty jego udziału w nieruchomości. Suma spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego wnioskodawcy udziału spadkowego.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał, czy kwota uzyskana z tytułu spłaty w związku z działem spadku po rodzicach, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jego zdaniem, spłata spadkobiercy w wyniku działu spadku nie może być traktowana jako odpłatne zbycie udziałów. Tym samym do uzyskanych dochodów z tytułu spłaty, w związku z działem spadku, nie będzie miała zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wartość spłaty nie przekracza wartości udziału spadkowego. Powołując art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, stwierdził, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwanej ustawą o spadkach i darowiznach, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W postanowieniu o stwierdzeniu praw do nabycia spadku sąd nie określa bowiem składników masy spadkowej i nie dokonuje podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku, poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanego dalej kc, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są właścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. W myśl art. 211 i 212 oraz art. 1036 kc, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. Nabycie w drodze spadku własności rzeczy, praw majątkowych lub środków pieniężnych podlega zatem przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym przypadku nie mają zastosowania zasady przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie tego stanowiska wnioskodawca powołał wydaną w analogicznej sprawie interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt BI/415-0771/07. W interpretacji tej Dyrektor uznał, że spłata dokonana na rzecz wnioskodawcy przez brata była ekwiwalentna do posiadanego przez niego udziału w spadku (nie przekroczyła udziału spadkowego), na skutek działu spadku, wnioskodawca nie uzyskał żadnego przysporzenia (przyrostu) majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, a co za tym idzie, brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej przez wnioskodawcę w wyniku działu spadku.

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej w P. powołał przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf, oraz art. 1 ust. 1 pkt 1ustawy o spadkach i darowiznach, a następnie stwierdził, iż "odpłatne zbycie" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 kc umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W postanowieniu o stwierdzeniu praw do nabycia spadku, sąd nie określa bowiem składników masy spadkowej i nie dokonuje podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku bez nabycia spadku. Zgodnie z art. 1035 kc, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca, po dokonaniu działu spadku utracił należący do niego udział w tej nieruchomości w zamian za spłatę. Dokonany dział spadku ze spłatą stanowi, zdaniem organu, formę odpłatnego zbycia wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pdf. Osoba (w sytuacji przedstawionej we wniosku - wnioskodawca), który otrzymuje spłatę zbywa bowiem odpłatnie udział we współwłasności. Spłata będzie w tym przypadku wyrażoną w pieniądzu równowartością zbytego udziału we wspólnym prawie, co oznacza, że pomiędzy współwłaścicielami dochodzi do wymiany dóbr majątkowych, tj. udziału w nieruchomości w zamian za środki pieniężne. W związku z tym po stronie osoby otrzymującej spłatę w zamian za zbycie udziału w nieruchomości powstaje obowiązek podatkowy, o ile zdarzenie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Dalej organ zauważył, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia z uwagi na fakt, iż przepisy tej ustawy ulegały zmianie. Zgodnie z art. 922 kc spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 kc spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 kc). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 kc, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Zbycie w 2010 r. w drodze działu spadku nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi, jaki wnioskodawca nabył w 1995 r. w spadku po zmarłym ojcu, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf, bowiem upłynął wskazany w tym przepisie pięcioletni termin. Tym samym zbycie to nie powoduje obowiązku uiszczenia podatku dochodowego. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania dochodu uzyskanego przez wnioskodawcę z odpłatnego zbycia tej nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty w 2009 r. w drodze spadku po zmarłej matce, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 30e ust. 1 pdf, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl art. 30e ust. 4 pdf, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art, 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: (1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub (2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Stosownie do ust. 2 art. 30e pdf, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust, 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Odnosząc się do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektor stwierdził, iż wydana została ona w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

We wniesionej po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skardze skarżący wniósł o uchylenie tej interpretacji w całości i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji tej zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 pdf, art. 1 ust. 1 ustawy o spadkach i darowiznach oraz art. 2, art. 32 § 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi wskazał, iż dział spadku jest elementem postępowania spadkowego i konsekwencją nabycia spadku przez więcej niż jednego spadkobiercę. Jest to sytuacja, która nie mieści się w ogóle w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na unormowanie kwestii przysporzeń związanych ze spadkiem w ustawie o spadkach i darowiznach. Skarżący zauważył, że jeśli spłata spadkowa jest ekwiwalentna do posiadanego przez niego udziału w spadku i nie przekroczyła udziału spadkowego, w związku z czynnością działu spadku, w istocie nie uzyskał on żadnego przysporzenia (przyrostu) majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, a co za tym idzie - brak byłoby podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku. Gdyby otrzymana przez niego spłata z tego tytułu przekroczyła udział w spadku, wówczas powinien on wykazać w zeznaniu podatkowym dochód z tego tytułu i opodatkować go zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej, odwołując się do przepisów art. 84 i 217 Konstytucji RP, skarżący podniósł, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje w ogóle sytuacji związanej z działem spadku, to tym samym w ogóle nie powinna mieć zastosowania, a jej stosowanie w przypadku uzyskania spłaty w drodze jego podziału prowadzi do podwójnego opodatkowania i naruszenia Konstytucji.

Skarżący zwrócił również uwagę, że w części pierwszej, księdze II, tytule II, dziale IV kodeksu postępowania cywilnego ustawodawca zawarł przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku i działu spadku (rozdział 8 i 9). Oba postępowania należą zatem bez wątpienia do spraw z zakresu prawa spadkowego. Z treści tych przepisów wynika, że w postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą etapy, pierwszy - zmierzający do stwierdzenia nabycia spadku, drugi - do działu spadku. Spadek jako prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku w wyniku stwierdzenia nabycia spadku przechodzą na jednego lub kilku spadkobierców. W tym ostatnim przypadku, między spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych, gdyż każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Dopiero przez dział spadku następuje zniesienie współwłasności. Dział spadku jest konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. A zatem, dziedziczenie (z ustawy lub z testamentu), obejmujące nabycie spadku, należy rozumieć zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku, tak sądowego, jak i umownego. Do analogicznych wniosków doszedł, zdaniem skarżącego, WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 5 maja 2011r., l SA/Sz 93/11, według którego kwota uzyskana tytułem spłaty w ramach działu spadku - jeśli nie wykracza poza wartość udziału spadkowego - nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, skarżący podkreślił, że w przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia) stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o spadkach i darowiznach, a obowiązek podatkowy w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1). Do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej spłat lub dopłat - stosownie do uregulowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U.z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.).

Wobec powyższego skarżący podniósł, że objęcie opodatkowaniem - na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty lub dopłaty prowadziłoby do kolejnego opodatkowania tego samego przychodu i wskazywałoby na naruszenie art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje. Stanowisko organu interpretacyjnego wskazujące na konieczność opodatkowania kwot pieniężnych otrzymanych w wyniku działu spadku, z jednoczesnym pominięciem objęcia takim opodatkowaniem udziału nie podlegającego spłacie innego spadkobiercy, prowadzi nadto do oczywistej nierówności w traktowaniu podatników, co wskazywałoby na naruszenie przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przewidującego, że wszyscy są równi wobec prawa oraz, że wszyscy mają prawo równego traktowania przez władze publiczne. Dodatkowo skarżący zwrócił uwagę, iż organ podatkowy, wydając interpretację, nie uwzględnił zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji RP, która stanowi, iż wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zdaniem skarżącego, Minister Finansów, wydając zaskarżaną interpretację, która jest całkowicie sprzeczna z wcześniejszą interpretacją wydaną w analogicznym stanie faktycznym i w identycznym stanie prawnym (interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku działającego z upoważnienia i w imieniu Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. nr BI/415-0771/07) narusza w sposób niewątpliwy zasadę równości wobec prawa, gdyż w sposób odmienny traktuje osoby, które znalazły się w takiej samej sytuacji w zależności od miejsca zamieszkania podatnika i właściwości Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie oraz pominięcie przy dokonywaniu interpretacji normy art. 2 ust. 1 pakt 3.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf, źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Jednakże na mocy art. 2 ust. 1 pakt 3 pdf, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W niespornym i nie budzącym żadnych wątpliwości stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację spór między stronami tego postępowania sprowadza się do tego, czy otrzymana przez skarżącego od brata w wyniku działu spadku po matce kwota nieprzekraczająca udziału w spadku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a źródłem tego sporu w istocie jest odmienne pojmowanie przez strony pojęcia nabycia spadku, tj. czy dział spadku mieści się w pojęciu nabycia spadku, tak jak podnosi skarżący, czy też, choć co przyznał organ jest następstwem spadku, nie mieści się jednak w tym pojęciu, a kwota uzyskana w wyniku działu spadku stanowi, jak twierdzi organ, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych.

Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga uprzedniej analizy przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym (kc) oraz w Kodeksie postępowania cywilnego (kpc) regulujących kwestie dziedziczenia. Jak słusznie zauważył skarżący, w części pierwszej, księdze II, tytule II, dziale IV kpc ustawodawca zawarł przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku i działu spadku (rozdział 8 i 9). Przepisy księgi IV kc regulują z kolei kwestie dotyczące spadków. W tytule I tej księgi w art. 926 § 1 ustawodawca wskazał, że powołanie do spadku (dziedziczenie) wynika z ustawy albo z testamentu. Spadkobierca na mocy art. 925 kc nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kc). Tytuł VI dotyczy stwierdzenia nabycia spadku, natomiast tytuł VIII reguluje kwestie wspólności majątku spadkowego i działu spadku. Z treści tych przepisów wynika, że w postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą postępowania, pierwsze - zmierzające do stwierdzenia nabycia spadku (postanowienie o nabyciu spadku – art. 669 kpc), drugie - do działu spadku (art. 680-art. 689 kpc), przy czym dział spadku jest konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. To zaś oznacza, iż oba one należą do spraw z zakresu prawa spadkowego. Spadek jako prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku w wyniku stwierdzenia nabycia spadku mogą przy tym przechodzić na jednego lub kilku spadkobierców. W przypadku wielości spadkobierców powstaje między nimi współwłasność w częściach ułamkowych, co oznacza, że każdy z nich jest właścicielem całej rzeczy, i żaden nie jest właścicielem całości. Od chwili nabycia spadku między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, do której stosuje się odpowiednie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współspadkobierców może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w spadku, nie może natomiast swobodne rozporządzać w udziale konkretnej rzeczy należącej do spadku (tu potrzebna jest zgoda współspadkobierców, wyrażona przed lub po dokonaniu czynności); a w razie jej braku zgodę taką może zastąpić zgoda sądu. Wspólność między spadkobiercami ma charakter przejściowy, tj. do chwili podziału między spadkobiercami majątku spadkowego. Zniesienie tej współwłasności następuje dopiero przez dział spadku. Ustawa nie nakłada jednak obowiązku działu ani nie wprowadza terminu na jego dokonanie. Jednak gdy jeden ze współspadkobierców wyrazi wolę działu, dział musi zostać dokonany. Dział spadku polega na tym, że po ustanowieniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. W konsekwencji powyższej regulacji nie powinno budzić wątpliwości, że dziedziczenie niezależnie od tego, czy następuje na podstawie ustawy czy testamentu, należy rozumieć, zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (tak sądowego, jak i umownego) – tak też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 maja 2011, I SA/Sz 93/11, podobnie, choć w innym stanie faktycznym i prawnym, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2009r., I SA/Wr 835/09, Lex nr 529494).

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma również wskazana w skardze okoliczność, że w przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia) stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca, który nabył to prawo stwierdzone następnie prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie o spadkach i darowiznach. Zgodnie bowiem z przepisem art.1 ust.1 tej ustawy, podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art.5 ustawy o spadkach i darowiznach) i powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy), natomiast z chwilą dokonania działu spadku, spadkobierca jest obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1995 r., III SA 898/94, LEX nr 26556). Przyjęcie przez ustawodawcę rozwiązania, w myśl którego obowiązek podatkowy w spadkach i darowiznach nie jest związany z działem spadku, lecz z przyjęciem spadku, wynika, jak się wydaje, z faktu zapewnienia wpływu środków do budżetu Skarb Państwa. W przeciwnym razie pobór daniny publicznej (podatku) byłby odroczony na bliżej nieokreślony moment w przyszłości, tj. do czasu działu spadku, ten jednak mógłby nigdy nie nastąpić. Spadkobiercy z jakiś powodów mogliby bowiem nie być zainteresowani dokonaniem działu spadku. Dla wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma zatem istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w części dotyczącej spłat lub dopłat - stosownie do uregulowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.).

Objęcie opodatkowaniem - na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty jest nie do przyjęcia także na gruncie Konstytucji RP, prowadziłoby ono bowiem do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym. Konsekwencją tego byłoby naruszenie art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje. Stanowisko organu interpretacyjnego wskazujące na konieczność opodatkowania spłat otrzymanych w wyniku działu spadku, z jednoczesnym pominięciem objęcia takim opodatkowaniem udziału niepodlegającego spłacie innego spadkobiercy – brata skarżącego, prowadziłoby więc, jak słusznie zauważył skarżący, do oczywistej nierówności w traktowaniu podatników, co z kolei stanowiłoby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego wszyscy są równi wobec prawa oraz, że wszyscy mają prawo równego traktowania przez władze publiczne. Co więcej prowadziłoby do różnicowania sytuacji spadkobierców w zależności od tego, czy nabyte w drodze spadku rzeczy są podzielne, czy niepodzielne, przy czym spadkobiercy rzeczy niepodzielnych byliby w gorszej sytuacji od spadkobierców rzeczy podzielnych, bowiem ciążyłby na nich dodatkowy obowiązek podatkowy, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O kosztach postępowania zaś orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.

P.Z-C.