Wyrok z dnia 2013-01-25 sygn. I SA/Lu 638/12

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi R. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. M. i A.M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że R. i A. M. - wspólnicy "RiA" spółka cywilna A w L., złożyli 13 października 2008 r. w [...] Urzędzie Skarbowym dwie deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) wraz z informacjami o pozostałych podatnikach (PCC-3A), z tytułu zawartych w dniu [...] października 2008 r. i [...] października.2008 r. pomiędzy R. M. a spółką umów pożyczek odpowiednio w kwotach: [...] zł oraz [...] zł. W deklaracjach jako przedmiot opodatkowania wskazano zmianę umowy spółki i wykazano podatek do zapłaty w kwotach 1.300 zł oraz 700 zł, obliczony wg stawki 0,5 % określonej w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm., obecnie Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej: "pcc"). Wynikający z powyższych deklaracji podatek został uregulowany.

W dniu [...] grudnia 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek A. M., o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.000 zł i jej zwrot na rachunek bankowy wnioskodawcy wraz z korektą deklaracji podatkowych.

Jako podstawę prawną żądania wskazano dyspozycję art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. obecnie Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "op").

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. b pcc zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93. poz. 768 ze zm.) w wysokości przekraczającej kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem:

- złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności;

- udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo- kredytową lub przekazem pocztowym.

W ocenie wnioskodawcy wszystkie wymienione wyżej warunki zostały spełnione. Jego zdaniem w związku z tym, iż spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, pożyczkobiorcą był on, a pożyczkodawcą jego małżonka.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił R. M. i A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 2.000 zł.

Organ podatkowy I instancji uzasadniał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnościami cywilnoprawnymi traktowanymi na gruncie pcc jako zmiany umowy spółki, nie zaś jako umowy pożyczek podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Tym samym w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące wnioskowanego zwolnienia.

W odwołaniu, R. M. i A.M. zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d, art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 9 pkt 10 lit. b pcc, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy nie podzielił zarzutów i wniosków odwołania.

Uzasadniał, że co do zasady korekta deklaracji zastępuje pierwotnie złożoną deklarację podatkową. W sytuacji jednak, gdy w ocenie organu podatkowego, podatnik niewłaściwie określił wysokość zobowiązania podatkowego w złożonej korekcie organ podatkowy zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w tym przedmiocie.

Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w ramach postępowania podatkowego wykładnia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowa.

Organ odwoławczy uzasadniał, że obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają jedynie te czynności, które zostały wymienione w art. 1 ust. 1 pcc, wśród których wymieniono m.in. pożyczkę udzieloną spółce osobowej przez wspólnika, która na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy traktowana jest jako zmiana umowy spółki. W świetle regulacji art. 1a pcc na gruncie tej ustawy spółkę cywilną traktować należy jako spółkę osobową.

Wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, że do tej kategorii przepis zalicza nie tylko czynności, które faktycznie wymagają zmiany umowy spółki (np. sporządzania aneksów) lecz także takie, których dokonanie nie jest uwarunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki.

W tych okolicznościach, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest dowolna ocena organu podatkowego I instancji, że pożyczka udzielona spółce cywilnej przez wspólnika - na gruncie pcc - nie jest traktowana jako umowa pożyczki podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy, lecz jako zmiana umowy spółki osobowej. Podstawę opodatkowania przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika stanowi kwota lub wartość pożyczki, a stawka podatku wynosi 0.5 %, co wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 pcc.

Tym samym w przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje zastosowania dyspozycja art. 9 pkt 10 lit. b pcc. Organ podkreślił przy tym, że nie ulega wątpliwości, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, a majątek jej wspólników stanowi wspólność łączną. Spółka cywilna nie jest też przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą (art. 4 ust. 2) za przedsiębiorców uznaje się wspólników tej spółki w zakresie wykonywanej przez nich działalności. Dlatego też adresatem decyzji w przedmiotowej sprawie są wspólnicy spółki cywilnej, co nie zmienia faktu, że prawidłowo organ I instancji przyjął, że na gruncie pcc, umowy pożyczki udzielone spółce przez jej wspólnika, należy traktować jako zmiany umowy spółki osobowej.

Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawny również pozostaje zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, gdyż decyzja organu podatkowego I instancji zawiera obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R.M.i A.M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. b, art. 1 ust. 3 pkt 1), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. d, art. 7 ust. 1 pkt 9) oraz art. 9 pkt 10) lit. b pcc.

W uzasadnieniu zarzutów wskazali, że w ustalonym w niniejszej sprawie i bezspornym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego. W ocenie skarżących, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji argumentacja organu jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż z jednej strony organ uznał, że spółka cywilna jest pozbawiona osobowości prawnej, a drugiej strony przyjął, że mogła być stroną umowy i zaciągnąć zobowiązanie w formie pożyczki.

Skarżący podkreśli, że oczywistym jest, iż wszelkich ulg podatkowych nie można interpretować rozszerzająco i nie można pomijać literalnego brzmienia analizowanego przepisu art. 9 pkt 10 lit.b pcc.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad procedury podatkowej.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżących do skorzystania ze zwolnienia podatkowego o jakim mowa w art. 9 pkt 10 lit. b pcc (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku pożyczki udzielone w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem złożenia deklaracji w sprawie pcc w ustawowym terminie i udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że treść tego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, jednakże w ocenie Sądu, w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, nie może on znaleźć zastosowania, a ocena organów podatkowych w tym przedmiocie nie jest dowolna, bo znajduje umocowanie w przepisach prawa.

Stosunek spółki cywilnej powstaje na mocy umowy zawartej między co najmniej dwiema osobami. Mogą to być osoby fizyczne lub prawne. Zarówno w kodeksie cywilnym, jak i w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest norm ograniczających możliwość wspólnego prowadzenia działalności przez małżonków w formie spółki cywilnej.

W spółkach osobowych na plan pierwszy wysuwają się wspólnicy.

Innymi słowy, byt tych spółek opiera się na tzw. substracie osobowym, co znalazło wprost odzwierciedlenie w słowniczku ustawowym pcc zwartym w art. 1a ustawy, gdzie w pkt 1 wskazano, że spółka osobowa oznacza nie tylko spółkę osobową w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych ( Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm.) czyli spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową oraz spółkę komandytowo-akcyjną, lecz również spółkę cywilną w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego (art. 860 i nast.).

Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 1a pcc został wprowadzony od 1 maja 2004 r., ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 42 ) w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej i przyjęcia wspólnotowego porządku prawnego, w tym implementacją Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Jak wynika natomiast z uzasadnienia do projektu tej ustawy "zróżnicowanie sytuacji prawnej spółek osobowych i kapitałowych w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wynika z ich odmienności ustrojowych. Podział spółek na osobowe i kapitałowe wynika przede wszystkim z ich charakteru i rodzaju więzi łączących wspólników, wskazując, który element - osobowy, czy kapitałowy - ma zasadnicze znaczenie. Należy zauważyć, że zasady funkcjonowania spółek kapitałowych, w tym w zakresie podwyższania kapitału zakładowego, zostały szczegółowo określone w Kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym utrzymanie przepisów w zakresie opodatkowania umów spółek osobowych ma na celu uniemożliwienie obchodzenia przepisów podatkowych, np. przez zawieranie umów pożyczek między wspólnikami a spółką zamiast podwyższania wniesionych do spółek wkładów. Ponadto wprowadzenie zwolnienia umów pożyczek również w odniesieniu do spółek osobowych spowodowałoby znaczne zmniejszenie wpływów z podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym miałoby wpływ na obniżenie dochodów budżetów gmin" – druk sejmowy nr 2114.

W ocenie Sądu, mając zatem na względzie treści art. 1a pkt 1 a także cel jego wprowadzenia, nie można postawić organom podatkowym zarzutu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przyjęły, iż zawarte pomiędzy R.M. a "A z siedzibą w L. umowy pożyczki należy rozpatrywać w korelacji wspólnik – spółka i przyjąć jako przedmiot opodatkowania zmianę umowy spółki zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 pcc przy zastosowaniu 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 pkt 8 lit.d pcc).

W ocenie Sądu, sam fakt, że umowę spółki cywilnej zawarli małżonkowie nie może ich stawiać w lepszej sytuacji podatkowej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i ust. 2 pcc podatkowi podlegają umowy spółki oraz ich zmiana, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania pcc, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 ( ust. 4 nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).

Rodzaje zdarzeń powodujących zmianę umowy spółki określono w sposób wyczerpujący z uwzględnieniem poszczególnych kategorii spółek w ust. 3 art. 1 pcc.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 pcc w przypadku spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Przepis ten nie różnicuje zatem pożyczki od dodatkowych kryteriów. Nie wyłącza pożyczki udzielonej przez małżonków, czy inne osoby z kręgu osób wymienionych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn będących wspólnikami spółki cywilnej.

Niewątpliwie majątek zgromadzony przez wspólników w ramach spółki cywilnej jest wspólnym majątkiem wspólników (do niepodzielnej ręki), co stanowi konsekwencję braku podmiotowości prawnej spółki. Objęcie majątku powstałego na podstawie stosunku spółki wspólnością łączną powoduje jego wyodrębnienie od majątków poszczególnych wspólników, a udzielenie pożyczki przez wspólnika małżonka bez względu na to, czy z majątku odrębnego, czy z majątku wspólnego małżonków powoduje podwyższenie ich majątku wspólnego.

Tym samym nie można, w kontekście czynności podlegających opodatkowaniu pcc i definicji ustawowej spółki osobowej, przyjąć argumentacji skargi, że skoro spółka cywilna nie ma osobowości prawnej to de facto umowa pożyczki została zawarta pomiędzy małżonkami, a więc powinna podlegać ustawowemu zwolnieniu o jakim mowa w art. 9 pkt 10 lit.b pcc.

W ocenie Sądu, jeżeli w stosunku do tych podatników (małżonków będących wspólnikami spółki cywilnej) i zawartej między nimi czynności pożyczki ustawodawca nie zastosowała zwolnienia podatkowego, to wyprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją (art. 2 ustawy Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej) i stanowiłoby pogwałcenie zasady racjonalnego ustawodawcy.

Konkludując, zdaniem składu orzekającego, w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, w świetle regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, pożyczka od wspólnika małżonka dla spółki cywilnej podlega opodatkowaniu pcc na zasadach właściwych dla umowy spółki, a nie umowy pożyczki, a czynność ta nie jest wyłączona spod opodatkowania na podstawie art. 2 pcc i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 9 pcc.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.