Wyrok z dnia 2013-03-14 sygn. III SA/Wa 3059/12

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. sprawy ze skargi Rzecznika Praw Obywatelskich na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Uzasadnienie

Podatnik – B. D., 19 stycznia 2012 r. zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn.

We wniosku Podatnik przedstawił stan faktyczny, wskazując, że w październiku 2010 r. nabył do majątku odrębnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego 56 m² w bloku z płyty w drodze darowizny od rodziców. Umowa darowizny została zawarta w formie aktu notarialnego. Podatnik złożył przed notariuszem oświadczenie, iż skorzysta z ulgi podatkowej w ramach art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93 poz.768 z późn. zm.), dalej "u.p.s.d.". Spełniał wszelkie przesłanki wymienione przez ustawę: nie miał dotychczas własnego mieszkania ani nie był stroną umowy najmu. W mieszkaniu będącym przedmiotem darowizny zamieszkiwał na stałe z rodziną od lipca 1999 roku, czyli od ponad 11 lat. Jednak ze względu na posiadanie dorastającego dziecka niepełnosprawnego i konieczność wyodrębnienia dla niego osobnego pokoju Podatnik wraz z żoną postanowili mieszkanie sprzedać jeszcze przed upływem wymaganych przez ustawę 5 lat, przeznaczając całość kwoty uzyskanej ze sprzedaży na zakup nowego większego o 1 pokój mieszkania w nowym budownictwie z cegły. Konieczność zmiany warunków została podyktowana niepełnosprawnością dziecka [...]. Mieszkanie w bloku z płyty nasilało objawy astmy oskrzelowej będącej następstwem alergii wziewnej na zarodniki grzybów zalegających w ścianach budynku. Należało mieszkanie powiększyć o 1 pokój ze względu na nadwrażliwość dziecka na światło i dźwięki oraz konieczność wyciszenia środowiska dziecka. W poprzednich warunkach było to utrudnione ze względu na posiadanie rodzeństwa i konieczność współdzielenia z nim małych pokoików. W miarę dorastania dziecka ten problem narastał.

W związku z tym we wrześniu 2011 roku Podatnik wraz z małżonką zaciągnęli kredyt hipoteczny na zakup mieszkania 81 m² przy lesie. Nowe mieszkanie zostało nabyte przez Podatnika wspólnie z małżonką w ramach małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej, przy czym 85% ceny nabytego mieszkania stanowiły środki z kredytu, a tylko 15% - środki z własnych oszczędności. Kredyt miał zostać spłacony po sprzedaży mieszkania będącego przedmiotem darowizny od rodziców. 28 grudnia 2011 roku stare mieszkanie darowane Podatnikowi przez rodziców zostało sprzedane, a całość kwoty uzyskanej z jego sprzedaży Podatnik przeznacza na spłatę kredytu mieszkaniowego w roku 2012 czyli w ciągu roku od daty sprzedaży starego mieszkania.

W związku z powyższym Skarżący zapytał czy sprzedając nabyte w drodze darowizny od rodziców przed upływem 5 lat i przeznaczając całość uzyskanych środków ze sprzedaży na spłatę hipotecznego kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup większego mieszkania w lepszym nowszym budynku przy lesie z cegły ze względu na konieczność dostosowania warunków mieszkaniowych do potrzeb dziecka niepełnosprawnego i jego stanu zdrowia, Podatnik nadal korzysta ze zwolnienia od podatku od spadku od spadków i darowizn w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej z art. 16 u.p.s.d.?

Zdaniem Podatnika, zbywając mieszkanie będące przedmiotem darowizny przed upływem 5 lat i przeznaczając w ciągu 12 miesięcy od daty sprzedaży całość uzyskanych środków ze sprzedaży na spłatę hipotecznego kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup większego mieszkania w nowszym budynku przy lesie ze względu na konieczność dostosowania warunków mieszkaniowych do potrzeb dziecka niepełnosprawnego i jego stanu zdrowia, podatnik nadal korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej z art. 16 u.p.s.d.

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zachowania ulgi określonej w art. 16 u.p.s.d. o uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1, ust. 2, ust. 7 u.p.s.d., i wskazał, że ustawodawca określił dwa warunki, które należy spełnić łącznie, aby podatnik, któremu przysługiwała omawiana ulga mieszkaniowa, nie utracił jej wskutek zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat. Konieczność zmiany warunków mieszkaniowych w rozumieniu art. 16 ustawy winna mieć charakter imperatywny, wskazujący na sytuację wyjątkową, gdyż chodzi o kwalifikowaną potrzebę takiej zmiany. Zatem konieczność zmiany warunków mieszkaniowych występuje wówczas, gdy zachodzi nagła, nieoczekiwana sytuacja życiowa, w której znalazł się podatnik. Za przesłankę uzasadniającą zbycie budynku mieszkalnego w świetle omawianej ustawy uznać należy więc trudne warunki materialne podatnika w sytuacji, gdy przeznaczy on środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży budynku na zakup lokalu, w którym zobowiązany będzie do ponoszenia mniejszych opłat, a w wyniku czego nastąpi poprawa położenia materialnego podatnika. Okolicznością uzasadniającą konieczność zmiany warunków mieszkaniowych może być również stan zdrowia, jeśli w sposób oczywisty utrudnia lub uniemożliwia realizację potrzeb mieszkaniowych w budynku nabytym w drodze darowizny lub spadku, trudna sytuacja życiowa, zmiana sytuacji rodzinnej, zmiana miejsca pracy. A zatem, w sytuacji Podatnika zachodzi konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Drugą konieczną przesłanką zachowania ulgi, jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.

Reasumując, Organ stwierdził, że zbycie przez Podatnika nabytego w drodze darowizny lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, a następnie przeznaczenie środków pieniężnych na spłatę hipotecznego kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup większego mieszkania, nie spełnia przesłanek do zachowania ulgi z art. 16 u.p.s.d.

Pismem z 2 czerwca 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

Skargę na powyższą interpretację wniósł Skarżący – Rzecznik Praw Obywatelskich domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie: art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej "O.p."

W uzasadnieniu skargi Skarżący opisał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz przedstawiła własne stanowisko uzasadniające powyższe zarzuty.

Stwierdził, że Organ powinien kompleksowo wyjaśnić Podatnikowi zasadność przesłanek, którymi kierował się dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. art. 16 ust. 7 u.p.s.d. w kontekście stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ podatkowy nie zrealizował jednak tego obowiązku, nie wyjaśnił bowiem kompleksowo, dlaczego uznał, że wnioskodawca nie spełnił drugiej z przesłanek zachowania ulgi z art. 16 u.p.s.d. Uzasadnienie interpretacji w tym zakresie ogranicza się do przytoczenia stanu faktycznego i przepisu art. 16 ust. 7 u.p.s.d. i kończy się stwierdzeniem, że wnioskodawca nie spełnił drugiej z przesłanek zachowania ulgi z art. 16 u.p.s.d.

W szczególności Organ nie wyjaśnił, które konkretnie z okoliczności przedstawionych we wniosku stanowiły o niespełnieniu drugiej z przesłanek. Z uzasadnienia interpretacji nie wynika, czy organ podatkowy miał na uwadze, że spłata kredytu nastąpi po zakupie nowego lokalu mieszkalnego, czy fakt, że przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nabytego w drodze darowizny lub spadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu przeznaczonego na zakup nowego lokalu mieszkalnego nie stanowi celu uprawniającego do zachowania ulgi zgodnie z art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., czy może obie te okoliczności. Organ podatkowy nie wyjaśnił również, które konkretnie okoliczności legły u podstaw oceny, że wnioskodawca spełnił pierwsza z przesłanek wynikającą z art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14b i 14 c O.p. W myśl § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 2 powołanego przepisu stanowi, iż wniosek o interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art.14 c § 1 O.p. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym( § 2).

Zgodnie z jednoznaczną, jasną i niebudzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych.

Obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni co do treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Ponadto organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.

Organ, udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Zarówno na etapie postępowania o wydanie interpretacji jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia - kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście przedstawionego przez stronę we wniosku stanu faktycznego sprawy. Powyższa konstatacja jest uwarunkowana ustaleniem, że wnioskodawca postawił pytanie, czy w przedstawionych okolicznościach przeznaczenie środków ze sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat i przeznaczenie całości uzyskanych środków na spłatę hipotecznego kredytu mieszkaniowego uprawnia go do dalszego korzystania ze zwolnienia z art. 16 u.p.s.d.

Minister Finansów zobowiązany był w świetle przedstawionych wyżej przepisów wyjaśnić wnioskodawcy zasadność przesłanek, którymi kierował się dokonując wykładni przepisów u.p.s.d. tj. art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. w kontekście stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Organ interpretujący nie zrealizował jednak tego obowiązku, nie wyjaśnił bowiem, dlaczego uznał, że Podatnik nie spełnił drugiej z przesłanek zachowania ulgi z art. 16 u.p.s.d. Uzasadnienie interpretacji w tym zakresie ogranicza się do przytoczenia stanu faktycznego i przepisu art. 16 ust. 7 u.p.s.d.

Zasadnie podniesiono w skardze, iż Minister Finansów nie wyjaśnił, które konkretnie z okoliczności przedstawionych we wniosku stanowiły o niespełnieniu drugiej z przesłanek. Z uzasadnienia interpretacji nie wynika zatem, czy organ interpretujący miał na uwadze, że spłata kredytu nastąpi po zakupie nowego lokalu mieszkalnego, czy fakt, że przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nabytego w drodze darowizny lub spadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu przeznaczonego na zakup nowego lokalu mieszkalnego nie stanowi celu uprawniającego do zachowania ulgi zgodnie z art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., czy może obie te okoliczności.

Reasumując zaskarżona interpretacja w istocie ogranicza się do zacytowania treści spornego przepisu i arbitralnego stwierdzenia, że Podatnik nie spełnia warunków do zachowania ulgi podatkowej. Brak jest w interpretacji analizy wskazanego przez Podatnika we wniosku przepisu art. 16 u.p.s.d. w odniesieniu do okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku.

W art. 16 ust. 1 pkt 1–3 u.p.s.d. ustawodawca wprowadził przesłanki nabycia ulgi mieszkaniowej, przez które rozumieć należy okoliczności stanowiące punkt wyjścia do nabycia prawa do ulgi mieszkaniowej. Należą do nich przesłanka podmiotowa i przedmiotowa. Do tej pierwszej ustawodawca zaliczył przyporządkowanie nabywcy do określonej grupy podatkowej, albowiem art. 16 ust. 1 pkt 1–3 u.p.s.d. wprost stwierdza, że "w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie:

1) (...) przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej,

2) (...) przez osoby zaliczone do II grupy podatkowej,

3) (...) przez osoby zaliczone do III grupy podatkowej".

Tym samym ulga przysługuje wszystkim podatnikom niezależnie od osobistego przyporządkowania do danej grupy podatkowej. W znaczeniu podmiotowym ustawodawca nie różnicuje sytuacji podatników w ramach danej grupy podatkowej, tak jak uczynił to w przypadku zwolnienia podmiotowego z art. 4a u.p.s.d. Zróżnicowanie o charakterze przedmiotowym występuje natomiast w zależności od przynależności do grupy podatkowej. Takie uregulowanie powoduje, że ulga mieszkaniowa ma najszerszy charakter w przypadku nabycia przez podatników zaliczonych do I grupy podatkowej. W nawiązaniu do obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. zwolnienia podmiotowego z art. 4a u.p.s.d. należy podkreślić, że przepis art. 4a jest przepisem lex specialis w stosunku do art. 16 ust. 1–8 u.p.s.d. wprowadzającego ulgę mieszkaniową. Oznacza to, że w przypadku gdy podatnik korzysta ze zwolnienia podmiotowego, korzystanie z ulgi mieszkaniowej z art. 16 u.p.s.d. jest bezprzedmiotowe. Oczywiste jest, że nie dotyczy to tych podatników, którzy z uwagi na zakres podmiotowy zwolnienia z art. 4a u.p.s.d. nie mogą z niego korzystać. Dotyczy to zięcia, synowej i teściów. Tym samym wskazanym osobom przysługuje, po spełnieniu przesłanki przedmiotowej oraz warunków z art. 16 ust. 2 u.p.s.d., prawo do ulgi mieszkaniowej. Prawo do ulgi mieszkaniowej przysługuje też tym podatnikom, którzy zostali wskazani w art. 4a u.p.s.d. jako uprawnieni do zwolnienia podmiotowego, jeśli z jakichkolwiek przyczyn (subiektywnych bądź obiektywnych) nie skorzystali ze zwolnienia podmiotowego, bo np. uchybili terminowi do złożenia zgłoszenia. Przesłanka przedmiotowa ulgi mieszkaniowej wynika z art. 16 ust. 1 pkt 1–3 u.p.s.d. Z przepisu tego wynika, że przedmiotem ulgi mieszkaniowej jest nabycie własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie. Jeżeli chodzi o pojęcie "nabycie własności (współwłasności)", to w wyroku z dnia 20 marca 2007 r., III SA/Wa 4206/06, LEX nr 329023, WSA w Warszawie stwierdził, że "o ile skorzystanie z ulgi w podatku dochodowym możliwe jest w sytuacji zawarcia umowy przedwstępnej oraz dokonania wpłat na poczet ceny, czyli przed podpisaniem umowy definitywnej – przenoszącej własność, to skorzystanie z ulgi w podatku od spadków i darowizn wymaga nabycia (rozumianego jako uzyskanie własności) lokalu mieszkalnego w przeciągu wskazanego w ustawie czasu. Uznanie, że wystarczające byłoby samo dokonanie czynności, wprawdzie zmierzających i niejako warunkujących nabycie, ale jednak nie wywołujących skutku w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, oznaczałoby dokonanie rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 7 u.p.s.d. (...) Bez znaczenia jest okoliczność, czy nabycie lokalu następuje na rynku wtórnym, czy pierwotnym". W innym zaś wyroku podobnie podkreślono, że "nabycie lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 16 ust. 7 i 8 u.p.s.d., nie może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności tego lokalu, mimo że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje tego pojęcia. Nabywać oznacza bowiem otrzymać coś na własność, przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle – zapłatą ceny. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie – stosownie do tej umowy – wpłaty na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne.

W rozpoznawanej sprawie Podatnik wskazał jednoznacznie we wniosku, iż z uwagi na konieczność zmiany warunków mieszkaniowych (których organ nie kwestionuje) nabył lokal mieszkalny, a środki finansowe ze sprzedaży darowanego przez rodziców mieszkania, przeznaczył na spłatę kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego w tym celu, przy czym nabycie nowego lokalu nastąpiło przed datą sprzedaży lokalu darowanego.

Istota sporu sprowadza się więc do wykładni przepisu art.16 ust.7 u.p.s.d., z którego wynika, że, nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego; zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący powinien zważyć przede wszystkim, że interpretując przepisy prawa podatkowego dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować je ściśle, nie rozszerzająco. Zasadą jest powszechność opodatkowania i wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być stosowane ściśle. Jednakże błędem jest interpretacja zawężająca, która również nie odzwierciedla rzeczywistej treści przepisu. Dokonując gramatycznej wykładni art. 16 ust. 7 u.p.s.d. stwierdzić należy, iż ustawodawca dla zachowania ulgi wymaga jedynie, by nabycie nowego lokalu, budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło w ciągu dwóch lat od dnia zbycia. Należy podzielić taką interpretacja tego przepisu, że ustawodawca określając termin na wydatkowanie uzyskanych z tytułu zbycia lokalu na określony, wskazany w ustawie cel, dał tym samym organom podatkowym prawo do weryfikacji podejmowanych decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego w stosunku do tych podatników, którzy uzyskane środki przeznaczyli na inne cele - konsumpcję, a więc cele niezwiązane ze zmianą warunków mieszkaniowych, oraz że określając dwuletni termin wyraził tym samym wolę niezwłocznego wydatkowania kwot uzyskanych ze zbycia lokalu na inwestycję w zakup innego lokalu nie budzi zastrzeżeń. Z treści art. 16 u.p.s.d. wynika też, że spełnienie określonych w tym przepisie wymogów do jego zastosowania, ustala się począwszy od daty powstania obowiązku podatkowego (por. analogicznie wyroki WSA w Warszawie z dnia 4.03.2004 r. w sprawie III SA 1608/02, publ. POP 2004/6/128 i z dnia 19.05.2004 r. w sprawie III SA 13242/02, publ. LEX nr 147084).

Podkreślana jest także istota podatku od spadków i darowizn jako podatku o charakterze majątkowym. Zastosowanie określonych przywilejów w tym podatku (np. kwot wolnych od opodatkowania, zwolnień, wyłączeń, ulg) może być oceniane według odmiennych kryteriów niż w przypadku opodatkowania dochodu. Ich celem powinna być przede wszystkim ochrona majątku nabywanego w drodze darowizny. Jest to często majątek stanowiący dorobek życia darczyńcy, który przed przekazaniem go spadkobiercom lub obdarowanym podlegał już opodatkowaniu innymi podatkami, np. podatkiem od nieruchomości. Majątek taki tworzony był z dochodów darczyńcy, które również podlegały opodatkowaniu. Po nabyciu darowizny nabywca, niezależnie od obowiązku uiszczenia podatku od spadków i darowizn, będzie obowiązany do zapłaty innych podatków z tytułu posiadanego majątku. Podatek od spadków i darowizn w tym kontekście ma więc charakter podatku jednorazowego, nadzwyczajnego, stosowanego dopiero w sytuacji, gdy dochodzi do nieodpłatnego nabycia określonych składników majątkowych i praw majątkowych. Jest więc podatkiem niezależnym od innych podatków obciążających posiadany, a nie nabywany majątek. Podstawowym celem podatku od spadków i darowizn nie powinna być realizacja funkcji dochodowej (fiskalnej), ale raczej realizacja różnych funkcji pozafiskalnych (por. t.9 do art.16 w Z.Ofiarski Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2002).

W rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu we wniosku jednoznacznie wskazano, że nabycie nowego lokalu było związane ze zbyciem lokalu otrzymanego w drodze darowizny. Odwrócenie sekwencji zdarzeń odbyło się przy wykazaniu wymaganych ustawą związków przyczynowo-skutkowych i przede wszystkim wobec treści art. 16 ust. 7 u.p.s.d., który nie wyklucza spełnienia warunku zachowania terminu przy wcześniejszym nabyciu nowego lokalu i nie może stanowić podstawy do pozbawienia podatników prawa do ulgi. Wymaga bowiem podkreślenia, że zakupując mieszkanie obdarowany zaciągnął kredyt obciążający hipotekę darowanego mieszkania, który to kredyt został spłacony z ceny sprzedaży darowanego mieszkania. Chcąc zaś uczynić zadość warunkom stawianym przez przepisy ustawy Podatnik wraz z zoną, mając na utrzymaniu niepełnosprawne dziecko musieliby po sprzedaży darowanego mieszkania rozpocząć dopiero poszukiwania nowego mając świadomość, że są zobowiązani do dokonania tego zakupu w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat od daty zbycia "starego mieszkania"

Wobec powyższego, uznając podniesione w skardze zarzuty za uzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O wstrzymaniu jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.