Wyrok z dnia 2013-09-11 sygn. I SA/Gd 482/13

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 24 września 2012 r., uzupełnionym w dniu 22 listopada 2012 r., Pan J.J. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługa najmu lokalu powinna być przez kuratora spadku-zarządcę dokumentowana fakturą VAT lub rachunkiem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

J.J. jest radcą prawnym (wykonującym zawód m.in. w kancelarii radcy prawnego) i w związku z tym jest też zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z dnia 7 października 2011 r. wnioskodawca został ustanowiony kuratorem spadku po zmarłym w dniu 3 października 2008 r. mieszkańcu G. W skład masy spadkowej wchodzi m.in. lokal użytkowy. Z tego tytułu wnioskodawca stał się zarządcą ww. nieruchomości położonej w G. Lokal w chwili objęcia był zdewastowany, zagruzowany, zagrażający otoczeniu. Na wniosek kuratora o zgodę na sprzedaż, ww. Sąd zasugerował wynajęcie nieruchomości i lokalu wchodzących w skład spadku, chociażby w zamian za ich zabezpieczenie i oczyszczenie. W związku z tym na podstawie umowy najmu z dnia 20 marca 2012 r. kurator spadku wynajął ww. nieruchomość przedsiębiorcy branży piekarniczo-cukierniczej, który na własny koszt odbudował i wyremontował lokal. Czynsz najmu za nieruchomość płacony jest w ten sposób, że 60% czynszu najemca odlicza od kwoty poniesionych przez niego wydatków, zaś 40% wpłaca na specjalnie założone przez kuratora spadku konto. Na ww. kwotę 40% czynszu kurator spadku wystawia najemcy rachunek bez podatku VAT. Do dnia złożenia wniosku nie został ustalony krąg spadkobierców po zmarłym i w związku z tym przed Sądem Rejonowym toczy się postępowanie spadkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od części czynszu płaconej przez najemcę (40%) Wnioskodawca powinien pobierać, poza kwotą netto również podatek VAT, a jeżeli tak - to na podstawie jakiego dokumentu, faktury czy rachunku?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstawy prawnej w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, aby kurator spadku-zarządca pobierał w imieniu nieżyjącego właściciela nieruchomości podatek VAT z tytułu czynszu najmu od tej nieruchomości, a następnie odprowadzał go do urzędu skarbowego. Tym samym nie ma podstawy do wystawiania faktury VAT, a jedynie rachunek.

Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, wydał w dniu 13 grudnia 2012 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Następnie organ podniósł, że stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 3 tej ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: 1) z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; 3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Status danego podmiotu, jako podatnika VAT determinowany jest zatem prawnie relewantnymi cechami: samodzielności prowadzonej działalności (wyczerpującej definicję zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), odpowiedzialności za jej efekty, odpłatności.

W myśl art. 106 ust. 1 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Z kolei art. 106 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury. Natomiast w myśl przepisu art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

W świetle przepisu art. 3 pkt 9 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.

W przedmiotowej sprawie prawomocnym postanowieniem Sądu wnioskodawca został ustanowiony kuratorem spadku po zmarłym mieszkańcu G. W skład masy spadkowej wchodzi m.in. lokal użytkowy. Z tego tytułu wnioskodawca stał się zarządcą nieruchomości. Obecnie nie jest jeszcze ustalony krąg spadkobierców i w związku z tym toczy się postępowanie spadkowe. Za zgodą sądu wnioskodawca wynajął ww. nieruchomość na podstawie zawartej umowy najmu.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jego następców prawnych. Jednocześnie, zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Uprawnienia kuratora z kolei wynikają z art. 666, 667 i 668 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), zwanej dalej k.p.c. Zgodnie z art. 666 § 1 k.p.c. do czasu objęcia spadku przez spadkobiercę sąd czuwa nad całością spadku, a w razie potrzeby ustanawia kuratora spadku. Zgodnie z art. 667 § 1 k.p.c. kurator spadku powinien starać się o wyjaśnienie, kto jest spadkobiercą, i zawiadomić spadkobierców o otwarciu spadku. Kurator spadku zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku. Do sprawowania zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości (art. 667 § 2 k.p.c). W myśl art. 668 k.p.c. sąd spadku może nakazać sprzedaż należących do spadku rzeczy ruchomych, które są narażone na zepsucie albo których przechowanie pociąga za sobą nadmierne koszty. Sprzedaż nastąpi w sposób przewidziany dla sprzedaży ruchomości w toku egzekucji, chyba że sąd określi inny sposób sprzedaży.

Na podstawie art. 667 k.p.c. można stwierdzić, że kurator sprawuje zarząd majątkiem spadkowym. Zarząd ten sprawowany jest pod nadzorem sądu i do jego sprawowania należy odpowiednio stosować przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości. Podstawę prawną działalności sądowego zarządcy nieruchomości stanowią przepisy art. 933-941 k.p.c. Na podstawie art. 935 § 1-3 k.p.c., zarządca zajętej nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Ma on prawo pobierać zamiast dłużnika wszelkie pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne. W sprawach wynikających z zarządu nieruchomością zarządca może pozywać i być pozywany. Zarządcy wolno zaciągać tylko takie zobowiązania, które mogą być zaspokojone z dochodów z nieruchomości i są gospodarczo uzasadnione. Czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu zarządca może wykonywać tylko za zgodą stron, a w jej braku - za zezwoleniem sądu, który przed wydaniem postanowienia wysłucha wierzyciela, dłużnika i zarządcę, chyba że zwłoka groziłaby szkodą. Zarządca odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków (art. 938 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego). Zgodnie z art. 939 § 1 k.p.c. zarządca może żądać wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków, które w związku z zarządem poniósł z własnych funduszów. Wysokość wynagrodzenia sąd określi odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości. Ustanowiony w tym trybie zarządca jest uprawniony i zobowiązany do dokonywania czynności zwykłego zarządu, co tym samym oznacza wyłączenie współwłaścicieli od możliwości dokonywania takich czynności.

Z powyższych regulacji wynika, że zarządca działa wobec osób trzecich we własnym imieniu, w związku z czym to on jest stroną umów mających za przedmiot zarządzaną nieruchomość. W pewnych przypadkach działalność ta doznaje ograniczeń, albowiem możliwość jej prowadzenia uzależniona jest od zgody współwłaścicieli nieruchomości bądź sądu. Ograniczenie to wiąże się jednak z pojęciem czynności wykraczających poza zwykły zarząd, których kwalifikacja na gruncie konkretnego przypadku ma zawsze charakter oceny. Poza tym, gdy do udzielenia stosownej zgody już dojdzie, to także w tym przypadku "na zewnątrz", tj. wobec osób trzecich, działać będzie ustanowiony zarządca występujący pod własnym imieniem, tak jak ma to miejsce w sytuacji czynności nie wykraczających poza zwykły zarząd.

Zarządca obowiązany jest zatem wykonywać czynności potrzebne do prawidłowej gospodarki. Jest uprawniony do pobierania, zamiast współwłaścicieli, wszelkich pożytków z nieruchomości, spieniężania ich w granicach zwykłego zarządu oraz do prowadzenia spraw, które przy wykonywaniu zarządu okażą się potrzebne. Zarządca nie jest przedstawicielem współwłaścicieli, lecz działa w imieniu własnym na podstawie umocowania sądowego. Względem właściciela czy współwłaścicieli jest odpowiedzialny za należyte wypełnianie swoich obowiązków.

Wobec tego należy uznać, że kurator sądowy, zarządzając nieruchomościami należącymi do majątku spadkowego, działa jako zarządca nieruchomości i wykonuje swe czynności samodzielnie, odpłatnie, a przy tym ponosi za nie odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich jak i właścicieli zarządzanej nieruchomości (potencjalnych spadkobierców) oraz ustanawiającego go sądu.

Natomiast kwestię odpłatności powyższych czynności przesadza treść przepisów art. 939 § 1 k.p.c., z których wynika, że sądowy zarządca nieruchomości świadczy usługi wobec współwłaścicieli nieruchomości odpłatnie.

W odniesieniu do powyższego należy uznać, że czynności wykonywane przez kuratora sądowego pełniącego funkcje zarządcy nieruchomości na rzecz potencjalnych spadkobierców wypełniają przesłanki przemawiające za uznaniem go za podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca reprezentując interesy przyszłych spadkobierców jako kurator spadku prowadzi działalność gospodarczą, z tytułu wynajmu lokali w przedmiotowej nieruchomości i przejmuje funkcję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w zakresie czynności wykonywanych na rzecz przyszłych właścicieli nieruchomości.

Konsekwencją posiadania statusu podatnika od towarów i usług są, wskazane w przepisach dotyczących tego podatku, zarówno obowiązki, jak też uprawnienia.

Organ wskazał, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Każda czynność wykonywana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi. Tym samym, czynności wynajmowania nieruchomości przez wnioskodawcę jako kuratora sądowego, który zarządzając nieruchomościami należącymi do majątku spadkowego działa jako zarządca nieruchomości, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem uwzględniając art. 106 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy, kurator spadku jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT jest zobowiązany do dokumentowania czynności wynajmu lokalu użytkowego fakturami VAT, natomiast w przypadku, gdy najem jest dokonywany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, fakturami VAT w sytuacji, gdy nabywcy tego zażądają oraz ustalenia podatku VAT od należnego czynszu najmu pobieranego w imieniu potencjalnych spadkobierców, reprezentowanych przez kuratora spadku.

Pismem z dnia 29 grudnia 2012 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia 31 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.J. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że wykonywanie przez niego, jako kuratora spadku, ograniczonych czynności w ramach pieczy nad lokalem użytkowym wchodzącym w skład masy spadkowej następuje przy okazji wykonywania szeregu innych czynności związanych z zarządzaniem całym majątkiem wchodzącym w skład spadku (poszukiwanie spadkobierców, opieka nad lokalem mieszkalnym wchodzącym w skład spadku, itp.). Czynsz najmu wpłacany przez najemcę w niniejszej sprawie od wynajmowanego lokalu znajduje się na odrębnym koncie bankowym i służy obsłudze finansowej tylko tego spadku. Skarżący nie wykorzystuje składników majątku spadkowego dla celów zarobkowych, co jest m.in. charakterystyczne dla zarządców nieruchomości, w związku z czym nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Skarżący powołał się na poglądy doktryny i orzecznictwa, wspierające jego stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, skarżący jako kurator spadku stał się zarządcą nieruchomości położonej w G. wchodzącej w skład masy spadkowej. Na podstawie umowy najmu z dnia 20 marca 2012 r. kurator spadku wynajął ww. nieruchomość przedsiębiorcy, który na własny koszt odbudował i wyremontował lokal. Czynsz najmu za nieruchomość płacony jest w ten sposób, że 60% czynszu najemca odlicza od kwoty poniesionych przez niego wydatków, zaś 40% wpłaca na specjalnie założone przez kuratora spadku konto. Na ww. kwotę 40% czynszu kurator spadku wystawia najemcy rachunek bez podatku VAT. Do dnia złożenia wniosku nie został ustalony krąg spadkobierców po zmarłym i w związku z tym przed Sądem Rejonowym toczy się postępowanie spadkowe.

Przedmiot sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy usługa najmu ww. lokalu powinna być przez skarżącego – kuratora spadku, dokumentowana fakturą VAT lub rachunkiem, a w istocie, czy skarżący w zakresie należności, jakie pobiera na rachunek spadkobierców jest podatnikiem podatku VAT.

Przede wszystkim słusznie podnosi skarżący, że dla odpowiedzi na powyższe pytanie nie ma znaczenia okoliczność, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą jako radca prawny i z tytułu tej działalności jest on podatnikiem podatku VAT. Pełnienie funkcji kuratora spadku nie ma bowiem związku z tą działalnością. Rozważenia wymaga zatem, czy skarżący jako kurator spadku jest podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach zarządu majątkiem spadkowym. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Zgodnie zaś z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Rozstrzygnięcie zaistniałego sporu wymaga rozważenia, jaki charakter mają czynności kuratora spadku. Uprawnienia kuratora spadku regulowane są w art. 666 do 668 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), zwanej dalej k.p.c. Zgodnie z art. 666 § 1 k.p.c. do czasu objęcia spadku przez spadkobiercę sąd czuwa nad całością spadku, a w razie potrzeby ustanawia kuratora spadku. Zgodnie z art. 667 § 1 k.p.c. kurator spadku powinien starać się o wyjaśnienie, kto jest spadkobiercą, i zawiadomić spadkobierców o otwarciu spadku. Kurator spadku zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku. Do sprawowania zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości (art. 667 § 2 k.p.c). Podstawę prawną działalności sądowego zarządcy nieruchomości stanowią z kolei przepisy art. 933-941 k.p.c., które z mocy wskazanego odesłania mają odpowiednie zastosowanie do zarządu majątkiem spadkowym sprawowanego przez kuratora spadku.

W kwestii charakteru czynności podejmowanych przez zarządcę nieruchomości wyznaczonego przez sąd oraz tego, co stanowi obrót takiego zarządcy, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 2 kwietnia 2012 r., I FSK 820/11 i z dnia 28 czerwca 2012 r., I FSK 1538/11. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zawartą w uzasadnieniach powyższych wyroków, opierając na nich zasadniczą część swoich rozważań. Unormowania zawarte w art. 935 – 941 K.p.c., szczegółowo określają pozycję prawną zarządcy. Zarządca nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Ma prawo pobierać zamiast właścicieli pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne. W sprawach wynikających z zarządu nieruchomością zarządca może pozywać i być pozywany. Zarządcy wolno zaciągać tylko takie zobowiązania, które mogą być zaspokojone z dochodów z nieruchomości i są gospodarczo uzasadnione (vide art. 935 § 1 i 2 k.p.c.). Do wydzierżawienia nieruchomości potrzebna jest zgoda stron, a w jej braku – zezwolenie sądu (vide zdanie ostatnie art. 936 k.p.c.). Zarządca nieruchomości składa sądowi w wyznaczonych terminach co najmniej raz w roku oraz po ukończeniu zarządu sprawozdania ze swych czynności, jak również udokumentowane sprawozdania rachunkowe. Sąd zatwierdza sprawozdania zarządcy albo odmawia ich zatwierdzenia w całości lub w części (art. 937 k.p.c.). Zarządca odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Może być ukarany grzywną przez sąd w razie nie złożenia w terminie sprawozdania lub nie wykonania innych wydanych przez sąd poleceń (art. 939 k.p.c.). Wysokość wynagrodzenia zarządcy określa sąd odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości. Roszczeń o wynagrodzenie za sprawowanie zarządu i o zwrot poniesionych w związku z zarządem wydatków nie można dochodzić powództwem (vide art. 939 § 1 i 4 k.p.c).

Brzmienie powyższych przepisów, stosowanych odpowiednio do zarządu majątkiem spadkowym sprawowanego przez kuratora spadku, wyraźnie wskazuje, że kurator spadku, sprawując zarząd majątkiem spadkowym, co prawda działa na zlecenie i pod nadzorem sądu, jednak czyni to na rzecz spadkobierców-właścicieli nieruchomości. Ci ostatni są zatem usługobiorcami, a przedmiotem usługi są czynności zarządu. Jedną z tych czynności jest bezspornie zawieranie na rzecz spadkobierców- współwłaścicieli, umów najmu lokali i podejmowanie działań niezbędnych do wykonania tych umów. Jak trafnie zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyżej wyroku z dnia 2 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 820/11) "czynności najmu wykonywanych w ramach zarządu nie można odrywać od czynności samego zarządu, najem nieruchomości bowiem odbywa się w ramach czynności zarządu". Takie oderwanie czynności najmu byłoby "nie do pogodzenia nie tylko z samym charakterem czynności wykonywanych przez zarządcę wyznaczonego przez sąd, ale przede wszystkim z definicją obrotu zawartą zarówno w przepisach krajowych, jak i wspólnotowych".

Zarządca sądowy (a więc i kurator spadku) otrzymuje wynagrodzenie za wykonywane czynności, które określane jest przez sąd, może też żądać zwrotu wydatków, co wynika z art. 939 § 1 k.p.c. W ramach wykonywanych czynności zarządu, mimo kontroli ze strony sądu, kurator spadku jest samodzielny, ponosi też odpowiedzialność za wykonywane w ramach zarządu majątkiem spadkowym czynności. Odbiorcami usług kuratora spadku są więc spadkobiercy - właściciele nieruchomości, wchodzącej w skład masy spadkowej i podlegającej zarządowi kuratora spadku. W takiej sytuacji, gdy kurator spadku działa na rzecz spadkobierców, to wbrew temu, co przyjął organ w niniejszej sprawie, czynności wykonywane z tytułu zawartej przez kuratora spadku umowy najmu nie można odrywać od czynności samego zarządu majątkiem spadkowym, najem nieruchomości bowiem odbywa się w ramach czynności zarządu. Takie oderwanie czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy najmu jest nie do pogodzenia nie tylko z samym charakterem czynności wykonywanych przez kuratora spadku w ramach zarządu majątkiem spadkowym, ale przede wszystkim z definicją obrotu zawartą zarówno w przepisach krajowych jak i wspólnotowych. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30 -32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest implementacją art.11 część A ust.1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L 77.145.1), obecnie art. 73 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., Nr 347, str. 1). W myśl tego przepisu w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik faktycznie otrzymuje (wyrok w sprawie C 427/98 Komisja Europejska przeciwko republice Federalnej Niemiec). Zasadą jest, że podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu dostawy. Wynagrodzeniem kuratora spadku jest wynagrodzenie przyznane jemu przez sąd, to więc wynagrodzenie stanowi jego obrót, a nie należności z umowy najmu, które wpływają na odrębne konto związane z masą spadkową i z których zobowiązany jest się wyliczyć wobec spadkobierców - właścicieli nieruchomości. Sytuacja jego w tym przypadku nie odbiega więc od sytuacji syndyka, co do którego nie ma wątpliwości, że obrotem jego jest wynagrodzenie przyznane mu przez sąd.

Taki też pogląd w odniesieniu do sytuacji prawnej zarządy sądowego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku z dnia 2 kwietnia 2012 r. I FSK 820/11, wskazując, że sytuacja jego jest podobna do sytuacji syndyka, zarządcy, czy nadzorcy sądowego powoływanych przez sąd w trybie ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60 poz. 535 ze zm.). W odniesieniu do syndyka w piśmiennictwie przyjmuje się, że syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego, syndyk działa na zlecenie sądu wyrażone w postanowieniu o jego powołaniu. Wykonywanie tego zlecenia jest przez sąd oceniane oraz wynagradzane (vide A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo Spółek, nr 9/2003, s. 41). W wyroku z 25 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 323/09 opubl. w LEX nr 579780 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że syndyk w sensie materialnoprawnym działa w interesie wierzycieli, a także upadłego, co oznacza, że podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść, z czego oczywiście nie wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po ich myśli, gdyż syndyk częstokroć, musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. A zatem w tym znaczeniu, w jakim wierzyciele oraz upadły są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną) - są oni beneficjentami usługi syndyka, jako organu realizującego zadania nałożone na niego przepisami prawa upadłościowego i naprawczego - realizowanej w oparciu o zlecenie sądu.

Podsumowując należy stwierdzić, że spadkobiercy - właściciele nieruchomości są usługobiorcami, a przedmiotem usługi są czynności kuratora spadku wykonywane w ramach zarządu majątkiem spadkowym. Jedną z tych czynności jest bezspornie zawieranie na rzecz spadkobierców umów najmu i podejmowanie działań niezbędnych do wykonania tych umów. Skarżący dokonując czynności zarządu majątkiem spadkowym nie osiąga żadnych korzyści z najmu, skoro musi się rozliczyć z umów zawieranych na rzecz spadkobierców. Korzyść ta nie stanowi więc dla niego kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie powiększa jego obrotu. Nie można zatem przypisać skarżącemu statusu podatnika podatku VAT z tytułu opisanej we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej umowy najmu z tego tylko powodu, że to on występuje w obrocie reprezentując interesy właścicieli, a w konsekwencji nie jest on zobowiązany do wystawiania faktur VAT. Tego rodzaju stan rzeczy wynika z przywołanych uregulowań dotyczących zarządu nieruchomością, mających odpowiednie zastosowanie do zarządu majątkiem spadkowym, które nie mogą zmienić ekonomicznego sensu dokonywanych czynności, a co za tym idzie wpłynąć na zakres i wysokość obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.