Wyrok z dnia 2014-11-14 sygn. I SA/Gd 910/14

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 2 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej,

po rozpatrzeniu odwołania J. F., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 marca 2014 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek od czynności cywilnoprawnych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 15 czerwca 2011 r. B. S., R. G. i D. P. zawarli przed notariuszem J. F.

w formie aktu notarialnego "Umowę o dział części spadku i podział majątku, który był objęty wspólnością ustawową". Przedmiotem umowy było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Na podstawie ww. umowy B. S. przeniósł na D. P. cały swój udział, wynoszący 4/6 części w prawie do ww. lokalu, bez obowiązku spłaty, natomiast R. G. przeniosła na D. P. cały swój udział, wynoszący 1/6 części w prawie do lokalu,

w zamian za spłatę w kwocie 50.000 zł. Strony umowy oświadczyły, że na udział (4/6) B. S. składa się udział do ½ części wynikający ze wspólności majątkowej małżeńskiej z C. S. oraz udział do 1/6 części, który nabył po żonie w spadku, udziały R. G. i D. P. wynoszą po 1/6 części i są to udziały nabyte w drodze spadku po matce C. S. W § 7 umowy strony określiły wartość przedmiotu umowy na kwotę 125.000 zł.

Notariusz J. F. z tytułu zawarcia w formie aktu notarialnego przedmiotowej umowy odstąpił od obliczenia i pobrania podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po wszczęciu z urzędu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu 5 marca 2014 r. wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - notariusza J. F. - za niepobrany i niewpłacony na konto urzędu skarbowego podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 417 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, że w akcie notarialnym z dnia 15 czerwca 2011 r. J. F. nie zawarł adnotacji o podstawie i sposobie obliczenia podatku ani też o zwolnieniu tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ ustalił, że R. G. przeniosła na D. P. odpłatnie swój udział wynoszący 1/6 część lokalu, zatem w tej części umowa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) - dalej jako "u.p.c.c.". Skoro zadeklarowana w umowie wartość 1/6 części lokalu mieszkalnego stanowi 20.833 zł (1/6 ze 125.000 zł), to należny podatek przy zastosowaniu 2% stawki podatku, wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, wynosi 417 zł. W takim też rozmiarze organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - notariusza J. F.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu J. F., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 1 u.p.c.c.

W uzasadnieniu odwołujący podniósł, że sporządzony akt notarialny nie jest ani odpłatnym zniesieniem współwłasności, ani odpłatnym działem spadku - jak przyjął organ podatkowy, jest natomiast odpłatną umową o dział części spadku i podział majątku wspólnego, który był objęty wspólnością ustawową. J. F. wskazał, że przedmiotem ww. umowy jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które było objęte wspólnością ustawową małżeńską. Śmierć małżonka jest jednym ze sposobów ustania tej współwłasności. Po jej ustaniu - podobnie jak np. przy rozwodzie czy zawarciu umowy majątkowej małżeńskiej ustanawiającej rozdzielność majątkową - dotychczasowy majątek wspólny objęty jest wspólnością, która nie jest współwłasnością. Zdaniem odwołującego, w sposób oczywisty wskazują na to przepisy art. 46 i 501 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.) - dalej jako "k.r.i.o.". Potwierdza to także możliwość ustalenia przez sąd nierównych udziałów w majątku wspólnym, o którym mowa w art. 501 w zw. z art. 43 § 2 k.r.i.o.

J. F. zwrócił uwagę na różne skutki umowy, która została przez niego sporządzona i umowy o zniesienie współwłasności. O ile bowiem wyłącznym skutkiem umowy o zniesienie współwłasności jest przyznanie przedmiotu umowy jednemu ze współwłaścicieli, o tyle umowa o podział majątku wspólnego, oprócz tego skutku, powoduje ponadto niemożność późniejszego żądania zwrotu wydatków i nakładów na majątek wspólny z majątków osobistych, jak też z majątku wspólnego na majątki osobiste małżonków. Wynika to wprost z przepisu art. 45 § 2 k.r.i.o. Skoro umowy te mają inne skutki, to nie można traktować ich jako tożsamych także na płaszczyźnie prawa podatkowego.

Na potwierdzenie powyższych twierdzeń odwołujący przywołał interpretację indywidualną z dnia 15 kwietnia 2008 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że umowny podział majątku wspólnego małżonków wykazuje cechy odrębne od zniesienia współwłasności, o których mowa w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - dalej jako "k.c.", i w związku z tym nie może być traktowany jako zniesienie współwłasności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Ponieważ umowny podział majątku między małżonkami nie został wymieniony jako czynność podlegająca opodatkowaniu, nie będzie miał znaczenia fakt, że przy podziale majątku wystąpi spłata pieniężna.

J. F. podniósł, że sporządzona przez niego umowa nie jest również odpłatną umową o dział spadku, albowiem jako strona tej umowy wystąpił - oprócz spadkobierców zmarłego małżonka (w tym żyjący małżonek) - także i tenże małżonek, który swój tytuł do lokalu wywodzi nie tylko ze spadku, ale także z jego nabycia w małżeństwie z nieżyjącym małżonkiem. Co więcej, małżonek ten w wyniku umowy nabył na wyłączność prawo do całego lokalu. A przecież nie można zakwalifikować jako działu spadku umowy, w której biorą udział osoby, które tytuł do prawa ulegającego podziałowi wywodzą także z innej podstawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 2 czerwca 2014 r. organ odwoławczy podał, że organ pierwszej instancji zakwestionował działanie płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy zatytułowanej "o dział części spadku i podział majątku, który był objęty wspólnością ustawową", zawartej w formie aktu notarialnego. Dyrektor podniósł, że płatnikiem przedmiotowego podatku, w świetle art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c., jest notariusz, zobowiązany uzależnić dokonanie czynności od uprzedniego zapłacenia podatku przez podatnika. Na wskazanym płatniku, w myśl art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", ciąży obowiązek obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik obowiązany jest wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika wg ustalonego wzoru. Niewypełnienie tych obowiązków powoduje, że płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, ze skutkiem wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 1 u.p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Prawną konsekwencją tego faktu jest obciążenie podatkiem tylko tych czynności, które zostały w nim wymienione. Wśród nich w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) zostały wymienione umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności, przy czym wyłącznie w części dotyczącej spłat lub dopłat. Dyrektor zwrócił uwagę, że zgodnie z zasadą swobody umów (art. 3531 k.c.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny wg swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podał następnie, że z istoty zdarzenia prawnego w postaci działu spadku uregulowanego w art. 1037 i nast. k.c. nie wynika nakaz dokonania spłat lub dopłat. Zatem od woli stron umowy zależy, czy w ogóle, a jeżeli tak, to na rzecz kogo, zostaną przyznane. Jeżeli - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - występuje spłata, to umowa o dział spadku mieści się w zakresie przedmiotowym u.p.c.c. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania wskazanej czynności cywilnoprawnej, z obowiązkiem jednoczesnego uiszczenia płatnikowi przez podatnika naliczonego podatku. Przy czym podatnikiem jest wówczas podatnik nabywający rzecz lub prawo majątkowe ponad wartość udziału w spadku (art. 4 pkt 5 u.p.c.c.).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podał, że z § 4 analizowanego aktu notarialnego wynika, iż R. G. przeniosła swój udział w spadku po matce - wynoszący 1/6 cześci w prawie do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - na rzecz innego spadkobiercy, tj. D. P., w zamian za spłatę. W wyniku zawarcia umowy z dnia 15 czerwca 2011 r. ww. nabyła więc część prawa do lokalu ponad wartość dotychczas posiadanego udziału w spadku. Wartość ta odpowiada 1/6 wartości lokalu mieszkalnego, tj. kwocie 20.833 zł. Zatem we wskazanym zakresie podmiotowym (między R. G. i D. P.) i przedmiotowym (nabycie udziału w rzeczy ponad dotychczasowy udział w zamian za spłatę) treść aktu notarialnego dokumentuje zdarzenie prawne objęte regulacją u.p.c.c. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f). Dla celów omawianego podatku nie ma przy tym znaczenia tytuł nadany umowie, lecz jej treść, jeżeli zawiera elementy przedmiotowo istotne zdarzenia prawnego ujętego w zamkniętym katalogu w art. 1 u.p.c.c.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika, że pomiędzy R. G. i D. P. zawarta została umowa o dział spadku, której element odpłatności (spłata) wskazuje na wystąpienie skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem płatnik - J. F. - powinien pobrać od zawartej dnia 15 czerwca 2011 r. umowy podatek w wysokości 417 zł, tj. 2% od kwoty 20.833 zł.

W opinii Dyrektora, dla przedmiotowego rozstrzygnięcia nie mają istotnego znaczenia argumenty odwołania oparte na regulacjach art. 43, art. 45 i art. 50 k.r.i.o., choć organ odwoławczy nie zanegował, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Organ odwoławczy zgodził się - co do zasady - z twierdzeniem odwołującego, że na podstawie przepisów k.r.i.o. istnieje możliwość ustalenia przez sąd nierównych udziałów w majątku wspólnym, a także że umowa o podział majątku wspólnego wykazuje inne cechy niż umowa o zniesienie współwłasności. Dyrektor wskazał jednak, że powołane w treści odwołania przepisy k.r.i.o. mają zastosowanie w postępowaniu o podział majątku wspólnego między małżonkami, po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nie zaś w postępowaniu o podział majątku między spadkobiercami, gdzie zastosowanie mają przepisy k.c.

Za nietrafne organ odwoławczy uznał również powołanie się na interpretację indywidualną z dnia 15 kwietnia 2008 r., która dotyczyła zupełnie innej sytuacji faktycznej, tj. podziału majątku wspólnego między żyjącymi małżonkami, do którego zastosowanie mają przepisy k.r.i.o., a nie - jak w przedmiotowej sprawie - przepisy k.c. dotyczące zniesienia współwłasności.

Zdaniem Dyrektora, w materiale dowodowym sprawy nie znajduje także potwierdzenia przywołany w odwołaniu fakt, że B. S. w wyniku umowy nabył na wyłączność prawo do całego lokalu. Z aktu notarialnego wynika jedynie, że D. P. oddała

B. S. do bezpłatnego i wyłącznego używania na czas jego życia lokal mieszkalny będący przedmiotem umowy. W ocenie organu odwoławczego, umowa użyczenia nie ma wpływu na przysługujące D. P. prawo własności, B. S. nie nabył bowiem prawa własności całego lokalu mieszkalnego, stał się natomiast jego użytkownikiem.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego J. F., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił im naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 1 u.p.c.c.

W uzasadnieniu wskazano, że z treści aktu notarialnego wynika, iż jego przedmiotem było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Uczestnikowi aktu B. S. przysługiwał udział w tym prawie do 4/6 części; na udział ten składały się: udział do ½ części, który zachował on z majątku wspólnego z żoną C. S. oraz udział do 1/6, który nabył on po żonie C. w spadku. Pozostałym uczestniczkom aktu, tj. R. G. i D. P., przysługiwały w prawie do lokalu udziały po 1/6 części i były to udziały, które nabyły one w spadku po matce C. S. Przed śmiercią C. S. prawo to należało do majątku wspólnego jej i męża B. Z tych powodów skarżący sporządził akt notarialny dokumentujący dział części spadku i podział części majątku, który był objęty wspólnością ustawową.

Podkreślono, że zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny i orzecznictwem sądowym, gdy udział w majątku, który był objęty wspólnością małżeńską, jest składnikiem masy spadkowej i gdy wcześniej nie doszło do przesądzenia ewentualnych zwrotów z tytułu nakładów i wydatków, konieczne staje się połączenie w jednym postępowaniu działu spadku z podziałem majątku wspólnego. Zdaniem strony skarżącej, te same zasady powinny mieć zastosowanie do postępowania działowego dokonywanego w formie aktu notarialnego.

Dalej podniesiono, że sporządzenie przez skarżącego umowy o dział spadku i podział majątku wspólnego jest w tej sytuacji jak najbardziej uzasadnione. O ile bowiem wyłącznym skutkiem umowy o dział spadku byłoby przyznanie prawa do lokalu jednemu z uczestników aktu, o tyle umowa o podział majątku wspólnego, oprócz tego skutku, powoduje ponadto niemożność późniejszego żądania zwrotu wydatków i nakładów na majątek wspólny z majątków osobistych, jak też z majątku wspólnego na majątki osobiste małżonków. Wynika to wprost z przepisu art. 45 § 2 k.r.i.o. Skoro zaś umowy te mają różne skutki, to nie można ich traktować jako tożsamych także na płaszczyźnie prawa podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika, stanowisk organów podatkowych nie da się zaakceptować także i z tego powodu, że uczestnikami sporządzonego przez skarżącego aktu notarialnego były osoby, które swe prawa do lokalu wywodziły nie tylko z faktu spadkobrania. Zwrócono uwagę, że B. S. swoje prawo do lokalu wywodził także i z tego faktu, że nabył je za życia żony do majątku z nią wspólnego. Nie można zatem zakwalifikować jako dział spadku umowy, w której biorą udział osoby wywodzące swe prawa do przedmiotu działu także z innej podstawy.

Reasumując, strona skarżąca podniosła, że umowa o dział spadku i podział majątku wspólnego nie jest objęta hipotezą przepisu art. 1 u.p.c.c. także wtedy, gdy wiąże się ze spłatami. A zatem, nie jest ona opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.). Czynności te zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę. Czynności cywilnoprawne, które nie zostały wymienione w sposób wyraźny w katalogu ustawowym, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Pomimo sformułowania w art. 1 u.p.c.c. zamkniętego katalogu czynności podlegających omawianemu podatkowi, w praktyce mogą pojawiać się wątpliwości odnoszące się do przedmiotowego zakresu opodatkowania, np. dotyczące umów mieszanych lub nienazwanych albo odmiennie nazywanych przez strony pomimo dominacji określonych w ich treści elementów. Podstawą do określonych działań organów podatkowych mogą być postanowienia art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (por. Z. Ofiarski, Komentarz do art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych [w] Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Wydawnictwo ABC, 2009).

Dlatego nazwanie zawartej w akcie notarialnym z dnia 15 czerwca 2011 r. umowy "o dział części spadku i podział części majątku, który był objęty wspólnością ustawową" nie powoduje, że skoro w katalogu czynności wymienionych w art. 1 u.p.c.c. nie ma tak nazwanej czynności, to dział spadku w części dotyczącej spłat lub dopłat nie podlega opodatkowaniu.

Przy czym należy zauważyć, że sam tytuł spornej umowy wskazuje, iż obejmowała ona dział części spadku. Takie też były zapisy umowy. W § 4 (postanowienia działowe) w pkt 2 R. G. przeniosła na D. P. cały swój udział do 1/6 części w prawie do lokalu, a D. P. nabyła ten udział w zamian za spłatę w kwocie 50.000 zł.

Umowa o dział spadku - w części dotyczącej spłat lub dopłat - podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c.

Skarżący, będący stosownie do art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c. płatnikiem tego podatku, miał obowiązek - zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej - obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu właściwego ze względu na siedzibę płatnika oraz przekazania deklaracji o wysokości pobranego i wpłaconego podatku.

Skoro zatem tego nie uczynił, organ podatkowy zasadnie orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek w kwocie 417 zł.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.[pic]