Oszustwo w przypadku samoobliczenia podatku

Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie kontrowersyjna jest kwestia kwalifikowania w oparciu o art. 286 k.k. tych przypadków, w których sprawca wykorzystując tzw. puste faktury i obniżając w ten sposób kwotę należnego podatku, nie uzyskuje od wprowadzonego w błąd Urzędu Skarbowego zwrotu rzekomej nadpłaty, a jedynie obniża wysokość swojego zobowiązania podatkowego. W aktualnym orzecznictwie dominuje pogląd, iż wprawdzie dochodzi wówczas do uszczuplenia należności podatkowej - co uzasadnia odpowiedzialność na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego - to jednak w toku obowiązującej procedury samoobliczenia podatku (zob. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., art. 99 ust. 12 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2016 r. poz. 710) jest to konsekwencja samodzielnej dyspozycji majątkowej podatnika, odbywającej się bez czynnego udziału organu podatkowego.

W rezultacie w takim przypadku po stronie wprowadzonego w błąd organu podatkowego nie sposób dopatrzyć się zachowania, które można byłoby zakwalifikować jako rozporządzenie mieniem w rozumieniu art. 286 k.k. (tak konsekwentnie SA w Katowicach - zob. wyrok z dnia 16 stycznia 2014 r., II AKa 195/13; wyrok z dnia 21 lutego 2014 r. II AKa 409/13; wyrok z dnia 26 czerwca 2014 r., II AKa 153/14; wyrok z dnia 7 marca 2016 r., II AKa 366/15; wyrok z dnia 14 kwietnia 2016 r., II AKa 11/16; zob. też wyrok SA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2013 r., II AKa 74/13; prawidłowość tego stanowiska potwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 24 czerwca 2015 r., I KZP 2/15).

Świadome zaniżanie swych zobowiązań podatkowych przy samoobliczaniu podatku, o ile nie zmierza do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek podatnika, nie wyczerpuje zatem znamion przestępstwa z art. 286 k.k., a może być rozpatrywane jedynie jako zachowanie wyczerpujące znamiona odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie karnym skarbowym. Opis czynu przypisanego oskarżonemu ("w składanych zeznaniach podatkowych VAT-7 zaniżył podatek należny") pozwala na kumulatywną (art. 7 § 1 k.k.s.) ocenę jego zachowania (stanowiącego czyn ciągły - art. 6 § 2 k.k.s.) przez pryzmat normy z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. ("jako pełnomocnik i faktycznie kierujący działalnością (...)) w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. (z uwagi na uszczuplenie należności publicznoprawnej dużej wartości), jak też - w zakresie polegającym na posłużeniu się fikcyjnymi, a więc nierzetelnymi fakturami - z art. 62 § 2 k.k.s.

Posłużenie się fikcyjnymi fakturami niewątpliwie godzi w obowiązek podatkowy i realizuje znamiona przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s., jeżeli sprawca, wykorzystując te faktury, dokona nieuzasadnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z treści tych faktur.

Dokonane w realiach niniejszej sprawy ustalenia wskazują, że nieprawdziwe określenie przez oskarżonego (przeprowadzającego także faktyczne transakcje gospodarcze) w deklaracjach VAT-7 wysokości podatku naliczonego (na podstawie fikcyjnych faktur) doprowadziło do uszczuplenia podatku należnego, co przesądza o konieczności kwalifikowania takiego zachowania na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego, także w świetle regulacji obowiązujących w czasie popełnienia czynu.

Wyrok SA w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2017 r., II AKa 71/17

Standard: 23978 (pełna treść orzeczenia)

Z opisu przypisanego oskarżonej I. S. przestępstwa, ale również ustaleń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, sąd I instancji przypisując oskarżonej popełnienie przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s. i 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i 7 § 1 k.k.s. uznał, iż istota przestępnego zachowania sprowadzała się do posłużenia się nierzetelnymi ("pustymi") fakturami Vat w celu obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku, które to obniżenie następowało na skutek zaksięgowania nierzetelnych faktur w ewidencji podatkowej jako faktur "kosztowych", w efekcie czego, stosując mechanizm samoobliczenia podatku należnego, podatnik zaniżał jego wysokość. Przysporzenie po stronie oskarżonej miało, w zależności od występującej w danym miesiącu konfiguracji zdarzeń gospodarczych generujących należności podatkowe, formę uiszczania podatku w zaniżonej wysokości, co skutkowało albo koniecznością niższej dopłaty gdy podatek należny był wyższy niż naliczony albo wykazywaniem nadpłaty, o której zwrot, jak wynika z akt sprawy, oskarżona zasadniczo nie występowała wnioskując o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W tej zaś sytuacji jakkolwiek znamiona ustawowe przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 k.k.s. zostały zrealizowane, niewątpliwie doszło również do wypełnienia znamion przestępstwa oszustwa podatkowego z art. 56 § 2 k.k.s. pozostających w zbiegu realnym z przestępstwem z art. 62 § 2 k.k.s.

Oskarżona składając urzędowi skarbowemu deklaracje podatkowe podawała nieprawdę, co do wysokości podatku naliczonego, wynikającego z faktur "kosztowych", skutkiem czego obniżała wysokość podatku należnego, narażając tym samym należności publicznoprawne na uszczuplenia, których rodzaj był zależny od ilości i rodzaju zdarzeń gospodarczych w danym miesiącu. Stwierdzić jednocześnie należy, iż w takiej sytuacji poza zakresem znaczeniowym znamion ustawowych zawartych w art. 76 k.k.s, których realizację oskarżonej przypisano, pozostawały sytuacje, w których na skutek księgowania faktur nierzetelnych dochodziło wyłącznie do obniżenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego.

Użyte w art. 76 k.k.s. pojęcie "zwrotu" nie może być rozumiane szerzej, niż wynika to z wykładni literalnej tego znamienia. Dlatego też poza obszarem kryminalizacji art. 76 k.k.s. pozostają zachowania prowadzące wyłącznie do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, które nie wiążą się z narażeniem na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, zwrotem nadpłaty lub jej zaliczeniem na poczet zaległości podatkowych lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych. Takie zachowania są bowiem penalizowane przepisem art. 56 k.k.s., przewidującym przestępstwo oszustwa podatkowego.

Przyjęcie zbiegu przywołanych przepisów jest jednak dopuszczalne i jakkolwiek zakresy ich zastosowania są rozłączne, to możliwe jest, że sprawca jednym czynem (rozumianym również w kontekście uregulowania z art. 6 § 2 k.k.s.) naraża podatek na uszczuplenie przez podanie danych nieprawdziwych lub zatajenie prawdy i jednocześnie naraża Skarb Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej.

Skoro oskarżonej przypisano działanie ze z góry powziętym zamiarem zaniżania swych należności podatkowych, co w efekcie doprowadzało do uiszczania podatku w niższej wysokości bądź uzyskiwania prawa do zwrotu nadpłaty w opisany wyżej sposób, uzupełnienie podstawy prawnej skazania o przepis art. 56 § 2 k.k.s. było dopuszczalne.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd Apelacyjny poprawił oczywiście błędną kwalifikację prawną czynu przypisanego oskarżonej I. S. w pkt 12 wyroku, przyjmując, iż czyn ten zrealizował znamiona ustawowe przestępstwa z art. 76 § 2 k.k.s., 62 § 2 k.k.s. oraz 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i 7 § 1 k.k.s.

Wyrok SA w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2016 r., II AKa 194/16

Standard: 23842 (pełna treść orzeczenia)