Zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia sprawy o zachowek przed sądem powszechnym

Rozstrzygnięcie prawomocnym wyrokiem sprawy dotyczącej roszczenia o zachowek jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zawieszenie postępowania podatkowego do czasu ustalenia wymiaru zachowku jest więc uzasadnione.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy ma obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (tak m.in. B. Graczyk, O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym, "Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego. Nauki Humanistyczno-Społeczne" 1965/38, s. 91.). Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Jest to sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie.

Postępowanie w sprawie o zasądzenie zachowku ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku od spadku. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, spory, w których uczestniczą jako pozwani spadkobiercy testamentowi dotyczą nie tylko ustalenia osób uprawnionych do zachowku. Dotyczą także wysokości zachowku na co wpływ mają różne okoliczności faktyczne, jak np. relacje strony powodowej ze spadkodawcą za jego życia oraz inne wątpliwości natury aksjomatycznej co do uprawnień do zachowku ze względu na relacje uprawnionego do zachowku i spadkodawcy. Mogą być one podstawą do obniżenia zachowku. Spadkobierca może być pozbawiony prawa do zachowku w sytuacjach określonych w art. 928 i art. 1008 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, ze zm., dalej: "k.c."), a więc w razie uznania go za niegodnego dziedziczenia albo wydziedziczenia. Judykatura nie wyklucza zastosowania w określonych stanach faktycznych w sprawach o zachowek przepisu art. 5 k.c. i uwzględniania klauzuli zasad współżycia społecznego do oceny roszczenia o zapłatę zachowku. W wielu wypadkach zbadania wymaga sytuacja majątkowa i osobista zobowiązanego do zapłaty zachowku i uprawnionego do zachowku oraz akceptacji stanowiska, iż w konkretnych okolicznościach żądanie zapłaty pełnej należności z tytułu zachowku pozostawało by w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego.

Ze wskazanych powyżej względów, w wyniku postępowania przed sądami powszechnymi, a także Sądem Najwyższym, dochodzić może do zmiany wysokości żądanego zachowku. Do badania jednak tego rodzaju spraw obowiązane są wyłącznie sądy powszechne, a także Sąd Najwyższy. Organy podatkowe nie mogą w tym zakresie zastępować sądów powszechnych. W przeciwnym razie dochodziłoby do sytuacji, w których suma pieniężna potrzebna do pokrycia zachowku zostałaby zasądzona już po zakończeniu postępowania podatkowego decyzją ostateczną i prawomocną. Konsekwencje zapadających wyroków sądów powszechnych w sprawach o zachowek mają więc istotne i bezpośrednie znaczenie dla ustalenia prawidłowej podstawy wymiarowej w podatku od spadków i darowizn.

Organ podatkowy wydając decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn obowiązany jest, podobnie jak podczas wydawania innych tego rodzaju decyzji, wypełnić wszystkie znamiona podatkowego stanu faktycznego. Te z kolei wyznaczają normy prawa materialnego, w tym przypadku zawarte w przepisach art. 7 u.p.s.d., z którego wynika m.in., że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość).

Z literalnego brzmienia art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. jednoznacznie wynika natomiast, że długiem spadkowym są świadczenia z tytułu zachowku oraz, że wartość spadku pomniejszona o wypłaty z tytułu zachowku stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Najpierw ustalany jest więc zachowek, a potem podatek od spadku, a nie odwrotnie.

Wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2023 r., III FSK 2105/21

Standard: 87842 (pełna treść orzeczenia)