Wyrok z dnia 2023-06-07 sygn. III FSK 2105/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del) Paweł Dąbek, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1341/19 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 maja 2019 r. nr 2201-IOD-4.4104.28.2019 w przedmiocie zawieszenie postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 20 listopada 2019 r., I SA/Gd 1341/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi M. W. (dalej: "skarżący" lub "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 15 maja 2019 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, skarżący na podstawie testamentu nabył spadek po J. G. W dniu 25 lutego 2019 r. złożył on zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym zadeklarował jako składnik masy spadkowej, udział wynoszący 75/100 w prawie własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego o wartości 180 000 zł. Jako długi i ciężary spadkobierca wykazał kwotę 100 000 zł z tytułu zachowku na rzecz S. G. (dalej: "uprawniony do zachowku").

Do złożonego zeznania załączona została kopia pozwu o zachowek z 11 maja 2018 r. skierowanego do Sądu Okręgowego w Gdańsku o zasądzenie od skarżącego na rzecz uprawnionego do zachowku kwoty 100 000 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty tytułem zachowku po zmarłym spadkodawcy.

W dniu 1 marca 2019 r. skarżący złożył wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 644 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), wskazując, że postępowanie w sprawie o zachowek ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku od spadków i darowizn, co uzasadnia zawieszenie postępowania.

Organ odmówił zawieszenia postępowania wskazując, że skoro roszczenie o zachowek nie stanowi długu spadkowego, to tym samym nie ma wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania, a zatem sprawa tocząca się z tytułu powództwa o zachowek nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zwrócił on również uwagę, że w sytuacji, gdy wypłata zachowku nastąpi po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ podatkowy, istnieje możliwość wzruszenia decyzji, przy zastosowaniu instytucji wznowienia postępowania podatkowego określonego w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu, uznając, że rozstrzygnięcie prawomocnym wyrokiem sprawy dotyczącej roszczenia o zachowek jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., ma ono bowiem istotne znaczenie dla wymiaru podatku od spadku. Sądy powszechne ustalają nie tylko krąg osób uprawnionych do zachowku ale również jego wysokość (zachowek może zostać obniżony), konsekwencje zapadających wyroków sądów powszechnych w sprawach o zachowek mają zatem istotne i bezpośrednie znaczenie dla ustalenia prawidłowej podstawy wymiarowej w podatku od spadków i darowizn (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności;

2) art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie nie zawierało podstaw prawnych uzasadniających jego uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie 151 p.p.s.a.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. prowadzące do nieuzasadnionego stwierdzenia istnienia podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie, gdyż rozstrzygnięcie prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego sprawy dotyczącej roszczenia o zachowek jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p,

4) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 18 marca 2019 r. odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku zostały wydane zgodnie z przepisami,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 p.p.s.a. polegające na uchyleniu przez sąd pierwszej instancji postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w okolicznościach, które nie uzasadniały takiego rozstrzygnięcia, a rozstrzygnięcie organu odpowiadało treści art. 120 o.p.;

II. naruszenie prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. prowadzące do nieuzasadnionego stwierdzenia istnienia podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie, gdyż rozstrzygnięcie prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego sprawy dotyczącej roszczenia o zachowek jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

4.2. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej istotą sporu w niniejszej sprawie jest zakres pojęcia "zagadnienie wstępne" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. W ocenie organu, odmiennie niż przyjął to sąd pierwszej instancji, rozstrzygniecie prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego sprawy dotyczącej roszczenia o zachowek nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu wspominanego wcześniej przepisu, co świadczy o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

4.3. Wobec tak zakreślonego przedmiotu sporu, należy w pierwszej kolejności wskazać, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 24 kwietnia 2018 r. II FSK 1004/16. Zapatrywania wyrażone w powyżej wskazanym rozstrzygnięciu skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy ma obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (tak m.in. B. Graczyk, O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym, "Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego. Nauki Humanistyczno-Społeczne" 1965/38, s. 91.). Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Jest to sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że rozstrzygnięcie prawomocnym wyrokiem sprawy dotyczącej roszczenia o zachowek jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

Postępowanie w sprawie o zasądzenie zachowku ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku od spadku. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, spory, w których uczestniczą jako pozwani spadkobiercy testamentowi dotyczą nie tylko ustalenia osób uprawnionych do zachowku. Dotyczą także wysokości zachowku na co wpływ mają różne okoliczności faktyczne, jak np. relacje strony powodowej ze spadkodawcą za jego życia oraz inne wątpliwości natury aksjomatycznej co do uprawnień do zachowku ze względu na relacje uprawnionego do zachowku i spadkodawcy. Mogą być one podstawą do obniżenia zachowku. Spadkobierca może być pozbawiony prawa do zachowku w sytuacjach określonych w art. 928 i art. 1008 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, ze zm., dalej: "k.c."), a więc w razie uznania go za niegodnego dziedziczenia albo wydziedziczenia. Judykatura nie wyklucza zastosowania w określonych stanach faktycznych w sprawach o zachowek przepisu art. 5 k.c. i uwzględniania klauzuli zasad współżycia społecznego do oceny roszczenia o zapłatę zachowku. W wielu wypadkach zbadania wymaga sytuacja majątkowa i osobista zobowiązanego do zapłaty zachowku i uprawnionego do zachowku oraz akceptacji stanowiska, iż w konkretnych okolicznościach żądanie zapłaty pełnej należności z tytułu zachowku pozostawało by w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego.

Ze wskazanych powyżej względów, w wyniku postępowania przed sądami powszechnymi, a także Sądem Najwyższym, dochodzić może do zmiany wysokości żądanego zachowku. Do badania jednak tego rodzaju spraw obowiązane są wyłącznie sądy powszechne, a także Sąd Najwyższy. Organy podatkowe nie mogą w tym zakresie zastępować sądów powszechnych. W przeciwnym razie dochodziłoby do sytuacji, w których suma pieniężna potrzebna do pokrycia zachowku zostałaby zasądzona już po zakończeniu postępowania podatkowego decyzją ostateczną i prawomocną. Konsekwencje zapadających wyroków sądów powszechnych w sprawach o zachowek mają więc istotne i bezpośrednie znaczenie dla ustalenia prawidłowej podstawy wymiarowej w podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy wydając bowiem decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn obowiązany jest, podobnie jak podczas wydawania innych tego rodzaju decyzji, wypełnić wszystkie znamiona podatkowego stanu faktycznego. Te z kolei wyznaczają normy prawa materialnego, w tym przypadku zawarte w przepisach art. 7 u.p.s.d., z którego wynika m.in., że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Z literalnego brzmienia art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. jednoznacznie wynika natomiast, że długiem spadkowym są świadczenia z tytułu zachowku oraz, że wartość spadku pomniejszona o wypłaty z tytułu zachowku stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Najpierw ustalany jest więc zachowek, a potem podatek od spadku, a nie odwrotnie. Zawieszenie postępowania podatkowego do czasu ustalenia wymiaru zachowku jest więc uzasadnione.

4.4. Ponadto należy zaznaczyć, że organ sam przyznaje, że kwestia ustalenia wysokości zachowku jest istotna dla wydania decyzji w niniejszej sprawie. W jego ocenie jednak, zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie naruszy zasadę szybkości i ciągłości postępowania, a skarżący po zasądzeniu zachowku i dokonaniu jego wypłaty może skorzystać z trybu nadzwyczajnego jakim jest wznowienie postępowania. Stanowisko takie jest bezzasadne. Należy bowiem stwierdzić, że zasada szybkości postępowania nie może mieć większego znaczenia, niż zasada legalizmu i trwałości decyzji podatkowej. W niniejszej sprawie natomiast sam organ wskazuje, że chce wydać decyzje, którą jak sam zakłada, później zmieni w toku postępowania wznowieniowego.

Mając na uwadze to stanowisko organu, konieczne jest przypomnienie, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania, dopuszczającym – na zasadzie odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznej – ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, jeżeli postępowanie, w którym wydana została kwestionowana decyzja, dotknięte było kwalifikowaną wadliwością. Wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej - jako odstępstwo od zasady trwałości tego rodzaju rozstrzygnięć - wymaga zaistnienia enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę przesłanek (zob. art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie każda zatem wadliwość postępowania podatkowego, która może być rozważana w toku zwykłej kontroli instancyjnej i w konsekwencji wpływać na kierunek rozstrzygnięcia, może stanowić skuteczną podstawę wznowienia postępowania.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ustawodawca użył w powołanym przepisie spójnika "lub", co oznacza, że do wznowienia postępowania wystarczy, aby ujawniły się wyłącznie nowe okoliczności, albo wyłącznie nowe dowody, albo zarówno nowe okoliczności i nowe dowody. Dowody lub okoliczności muszą istnieć w dacie wydania decyzji. Możliwe jest zatem wykazanie istnienia nowej okoliczności, nieznanej organowi, a istniejącej w dacie wydania decyzji, poprzez przedstawienie dowodu, który powstał już po jej wydaniu. Wyjście na jaw nowych okoliczności lub nowych dowodów jest równoznaczne z ujawnieniem tych dowodów lub okoliczności organowi. Okoliczności lub dowody muszą być istotne, muszą dotyczyć tych faktów, które są znaczące z uwagi na hipotezę normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Oznacza to, że muszą one mieć znaczenie dla treści rozstrzygnięcia i ich wcześniejsze ujawnienie mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz zaktualizowany pod red. L. Etela, LEX 2019; wyroki NSA: z 27 kwietnia 2018 r., II FSK 1053/16; z 7 lutego 2019 r., I GSK 1217/16; z 14 września 2018 r., II FSK 2689/16; z 8 maja 2018 r., II FSK 1137/16; publik. CBOSA).

Przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. składa się de facto z trzech elementów, tj. po pierwsze chodzi o istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które wyszły na jaw, po drugie, tak określone nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, a po trzecie nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. Dopiero łączne spełnienie tych trzech elementów pozwala przyjąć, że ta przesłanka wznowieniowa została spełniona. Brak zatem spełnienia któregokolwiek ze wskazanych elementów składających się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. powinien skutkować uznaniem niemożliwości jej zastosowania.

W świetle powyższych uwag, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za całkowicie nieuzasadnione, a wręcz wprowadzające w błąd skarżącego, uznać należy twierdzenia organu o możliwości wzruszenia zapadłej decyzji. Wznowienie postępowania, na które powołuje się organ wymaga stwierdzenia kwalifikowanej wady postępowania wymiarowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, która to wada w niniejszej sprawie na ten moment nie wystąpiła. Nie można bowiem uznać, że wydanie wyroku w sprawie o zachowek i jego wypłata przez skarżącego będzie nową okolicznością i nowym dowodem, istniejącym w dniu wydania decyzji, nie znanym organowi. W okolicznościach niniejszej sprawy bowiem, w przypadku braku zawieszenia postepowania, ustalenie wysokości zachowku i jego wypłata, z dużym prawdopodobieństwem nie miałaby miejsca przed wydaniem decyzji.

4.5. Mając na względzie powyższe okoliczności, uznając podnoszone przez organ zarzuty za nieskuteczne, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.