Zwolnienie od podatku darowizny środków pieniężnych lub rzeczy przeznaczonych przez obdarowanego na cele mieszkaniowe określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nieprzekraczającej 9.637 zł od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19.274 zł w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami.

Powyższe zwolnienie jest uwarunkowane m.in. od sposobu przeznaczenia przedmiotu darowizny. Ustawodawca wskazał, że zwolniona od opodatkowania jest darowizna środków pieniężnych lub rzeczy, o ile obdarowany przeznaczy je na ściśle określone cele, tj. na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami. Jednym z celów mieszkaniowych, na które powinny być przeznaczone darowane pieniądze, jest zatem nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Warunkiem wynikającym z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., jest stwierdzenie, że obdarowany, by wejść w zakres przedmiotowy zwolnienia, musi przeznaczyć otrzymane w drodze darowizny pieniądze lub rzeczy na cele wskazane przez ustawodawcę, w terminie 12 miesięcy od dnia obdarowania.

Odwołując się w pierwszej kolejności do językowego rozumienia określenia "przeznaczyć" należy je rozumieć jako: "oznaczyć, określić z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz" (zob. Słownik języka polskiego pod redakcja Witolda Doroszewskiego, PWN, Warszawa 1965); "określić z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz; przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść: Przeznaczyć coś na sprzedaż, do czyjejś dyspozycji" (zob. Słownik języka polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1992)

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeznaczenie środków pieniężnych pochodzących z darowizny należy rozumieć jako określenie, że mają one służyć celom mieszkaniowym sprecyzowanym dalej przez ustawodawcę. Warunek ten zostaje spełniony w przypadku takiego wydatkowania tychże środków, gdy nie ma wątpliwości, że zostały one przekazane na jeden z celów wymienionych w ustawie. Wymaganie to powinno zostać zrealizowane w terminie 12 miesięcy od dnia otrzymania środków pieniężnych. Z analizowanego przepisu nie wynika natomiast, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest nabycie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przed upływem tego okresu. Obdarowany, który dokonuje wpłat otrzymanych z tytułu darowizny środków na poczet zawartej umowy deweloperskiej, niewątpliwie przeznacza te środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Jakkolwiek w u.p.s.d. nie zawarto definicji "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość", to pojęciem takim posłużono się w ustawie z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. W procesie wykładni spornego pojęcia nie można również pominąć definicji nieruchomości zawartej w kodeksie cywilnym. Powołane regulacje należy uwzględnić przy ustalaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.

Umowa deweloperska, uregulowana w ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1805 ze zm., dalej: u.o.p.n.l.m.), nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży. 

W umowie deweloperskiej deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego. Nabywca natomiast zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Dokonując zatem wpłat środków pieniężnych na rzecz dewelopera nabywca przeznacza je na poczet ceny nabycia odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego. Nabywca przeznacza tym samym środki pieniężne na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Skoro nie można nabyć na własność lokalu mieszkalnego, który nie stanowi odrębnej własności, nie można też skutecznie bronić poglądu, który prezentuje organ podatkowy, że wskazanie w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. przeznaczenia na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Obdarowany w tym przypadku przeznacza środki pieniężne na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, chociaż samo ustanowienie odrębnej własności i jej przeniesienie na nabywcę nastąpi dopiero w umowie przenoszącej własność nieruchomości. Ta ostatnia okoliczność nie podważa natomiast oznaczenia celu ich wydatkowania, a to jego zachowanie jest warunkiem zastosowania zwolnienia.

Odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, wpisującego się w realizowaną przez państwo politykę społeczną, w ramach której preferencjami podatkowymi objęte zostały działania służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Nadto taka interpretacja różnicowałaby w sposób nieuzasadniony sytuację podatników, którzy wydatkują otrzymane środki pieniężnie na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, w zależności od terminu zwarcia umowy przenoszącej własność tego lokalu, na określenie którego terminu nabywca nie ma w istocie wpływu.

Wyrok NSA z dnia 17 maja 2024 r., III FSK 631/22

Standard: 87801 (pełna treść orzeczenia)