Wyrok z dnia 2024-05-17 sygn. III FSK 631/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 249/21 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2021 r. nr 0401-IOD2.4104.37.2020 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 249/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 12 lutego 2021 r.,

nr 0401-IOD2.4104.37.2020 w przedmiocie podatków od spadków i darowizn w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że przedmiotem kontroli była decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych dokonanej na rzecz skarżącej przez jej ojca. Stan faktyczny w sprawie był bezsporny. Wynika z niego, że skarżąca otrzymała w dniu 28 stycznia 2020 r. od ojca pieniądze – 70.000 zł w gotówce tytułem darowizny na podstawie umowy darowizny z tego samego dnia. W dniach 28 stycznia i 28 kwietnia 2020 r. skarżąca wpłaciła te pieniądze na swój rachunek bankowy. Wpłaty wynosiły odpowiednio 34.400 zł i 35.500 zł. Następnie skarżąca przelała otrzymane środki na konto dewelopera wskazane w umowie deweloperskiej. W dniu 27 kwietnia 2020 r. skarżąca zgłosiła nabycie darowizny środków pieniężnych w urzędzie skarbowym. Skarżąca złożyła oświadczenie, że do dnia 1 lutego 2021 r. nie została przeniesiona na nią własność lokalu będącego przedmiotem umowy deweloperskiej.

W ocenie WSA, skarżąca miała prawo do zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., dalej: u.p.s.d.). Użyty w ww. przepisie zwrot "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy" należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że doszło do transferu środków pieniężnych z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (wykonania darowizny), przy czym drugorzędne znaczenie ma sposób dokonania tego transferu - nie musi to być transfer bezgotówkowy (z rachunku bankowego darczyńcy na rachunek bankowy obdarowanego). W razie otrzymania środków pieniężnych przez obdarowanego w gotówce, dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa, wystarczające jest wpłacenie otrzymanych w tej formie środków przez obdarowanego na własny rachunek bankowy – tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie. Nie ma znaczenia dla sprawy, czy wpłata nastąpiła tego samego dnia, w którym zawarto umowę darowizny, czy po pewnym czasie, skoro nie jest podważona sama umowa darowizny. Okoliczność darowizny potwierdzają: pisemna umowa darowizny, wpłaty dokonane przez skarżącą na własny rachunek, a następnie wpłaty dokonane przez skarżącą z własnego rachunku na rzecz dewelopera na wykonanie lokalu mieszkalnego.

Niezależnie od powyższego, WSA stwierdził również, że skarżąca spełniła warunki do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. W przedmiotowej sprawie otrzymana przez stronę od ojca kwota pieniężna 69.900 zł została (łącznie) wpłacona przez nią najpierw na jej rachunek bankowy, a następnie przelana na konto dewelopera wskazane w umowie deweloperskiej. Wskazana regulacja, zdaniem sądu pierwszej instancji, ma zastosowanie także do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, a można jedynie mówić, że na podstawie umowy deweloperskiej powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Ustawodawca stanowiąc o przeznaczeniu pieniędzy na nabycie lokalu mieszkalnego będącego odrębną nieruchomością, stanowił także o przeznaczeniu pieniędzy na podstawie umowy deweloperskiej. Zauważono, że taki pogląd jest prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle regulacji art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazując na powyższe okoliczności, WSA w Bydgoszczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. Działający w jego imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości i wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy,

2. zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

I. W oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego,

a mianowicie:

1. błędną wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., dalej: u.p.s.d.) przez przyjęcie, że treść tego przepisu nie wymaga przekazania przez darczyńcę darowizny pieniężnej na określony rachunek obdarowanego, zaś wystarczającą podstawą do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, jest wpłata gotówki w banku przez podatnika na swój rachunek bankowy we własnym imieniu i na własną rzecz, co skutkowało nieprawidłowym uchyleniem decyzji organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.,

2. błędną wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, wymóg udokumentowania otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny, dowodem przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącej jako wpłata własna, został spełniony, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca spełniła określone w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przesłanki pozwalające na skorzystanie z prawa zwolnienia od podatku od darowizny. Wykładnia zaprezentowana przez sąd prowadzi do pominięcia znaczenia jednego z elementów konstrukcyjnych normy statuującej zwolnienie podatkowe, tj. wymogu udokumentowania otrzymania darowizny w jeden ze sposobów wskazanych w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Taki rezultat wykładni jest oczywiście niedopuszczalny, co skutkowało nieprawidłowym uchyleniem decyzji organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.,

3. błędną wykładnię art. 4a ust. 1 ust. 2 u.p.s.d., poprzez pominięcie zakazu wykładni per non est oraz wprowadzenie, wbrew wyraźnemu brzmieniu przepisu art. 4a ust. 1 ust. 2 u.p.s.d., zupełnej dowolności w zakresie dowodzenia faktu otrzymania darowizny pieniężnej od osoby najbliższej oraz przypisanie udokumentowaniu otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny dowodem przekazania na rachunek bankowym nabywcy znaczenia drugorzędnego,

4. niewłaściwe zastosowanie art. 4a ust. 1 u.p.s.d w zw. art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., przez przyjęcie, że skarżąca spełniła warunek wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. do zwolnienia z podatku od ww. darowizny na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., podczas gdy skarżąca tego warunku nie spełniła. Niewłaściwe zastosowanie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. jest konsekwencją dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2, co skutkowało nieprawidłowym uchyleniem decyzji organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.,

5. naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie do stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez sąd, że

w przypadku przeznaczenia środków pieniężnych pochodzących z darowizny przez osobę zaliczaną do I grupy podatkowej na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera istotna dla uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. jest data przeznaczenia pieniędzy na budowę, nie zaś nabycia własności wybudowanego lokalu, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., podczas gdy z przepisu tego wynika, że aby móc skorzystać z prawa do zwolnienia, nie jest wystarczające jedynie przeznaczenie owych środków pieniężnych, ale konieczne jest również nabycie wskazanego w tym przepisie lokalu, nie później niż w okresie 12 miesięcy od dnia otrzymania środków pieniężnych pochodzących z darowizny,

6. błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 5u.p.s.d., statuującego zwolnienie od podatku dla należących do I grupy podatkowej osób, polegającą na przyjęciu, że warunek przeznaczenia przez obdarowanego pieniędzy "na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość" w ciągu 12 miesięcy od dnia otrzymania środków pieniężnych pochodzących z darowizny, odnosi się nie tylko do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny, ale także do sytuacji przeznaczenia takich środków na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, ani też w czasie 12 miesięcy od dnia otrzymania pieniędzy nie dojdzie do nabycia lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość na ekspektatywą nabycia którego obdarowany przeznaczył środki pochodzące z darowizny, podczas gdy prawidłowa wykładnia normy z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. prowadzić musi do wniosku, że skoro ustawodawca nie przewidział jako przesłanki uprawniającej do zastosowania przedmiotowego zwolnienia przypadku "budowy stanowiącego odrębną nieruchomość" ani nie przewidział jako przesłanki uprawniającej do zastosowania przedmiotowego zwolnienia przypadku, "ekspektatywy ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu" to nie mieści się w dyspozycji tej normy.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi

i uchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo tego że była ona oparta na prawidłowej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.,

2. art. 133 § 1, art. 151, art. 153, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2020 r., poz.1325 ze zm., dalej: o.p.), poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji wydanej bez naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., w wyniku błędnej oceny dowodów zebranych w aktach sprawy polegającej na uznaniu, że darowizna została udokumentowana zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., podczas gdy ze zgromadzonego materiału wynika, że podatniczka sama wpłaciła na swój rachunek bankowy określoną kwotę pieniędzy podając w tytule wpłaty wpłata własna, i mimo braku w aktach administracyjnych dowodów, że na rachunek nabywcy wpłynęły środki ze źródła wskazanego w art. 888 § 1 ustawy z dnia

23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U., nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: k.c.),

tj. z majątku darczyńcy, a w konsekwencji zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej, że skarżąca wypełniła przesłanki wskazane w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. do zwolnienia z podatku od ww. darowizny na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d.; w rezultacie do niewłaściwego zastosowania przez ten sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. oraz wadliwego niezastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a.

W. Z. nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Pierwszą kwestią sporną w sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w sytuacji otrzymania przez skarżącą darowizny w gotówce, a następnie wpłacenia darowanej sumy pieniężnej przez podatniczkę na własny rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: (1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego; (2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Sporne zagadnienie dotyczące sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, powstałe na gruncie powołanych przepisów, było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., sygn. III FPS 3/22.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 z późn. zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.

W uzasadnieniu uchwały wskazano m.in., że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch warunków, tj.: (1) zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) oraz (2) udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.). Przepis art. 4a u.p.s.d. będący podstawą zwolnienia podatkowego przysługującego najbliższym członkom rodziny, zwalnia z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny przesunięcia praw majątkowych, pod warunkiem że dokonane zostaną one w sposób jawny. Zabezpiecza to interesy Skarbu Państwa przed ewentualnymi nadużyciami ze strony podatników, którzy w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, mogliby powoływać się na fikcyjne czynności prawne dokonane pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, czego zweryfikowanie w postępowaniu podatkowym stwarzałoby trudności. Obowiązek notyfikacji zwiększa zatem pewność i stałość obrotu prawnego.

Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Oba ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób odgadnąć, w jaki sposób dokonana przez obdarowanego wpłata środków na własne konto miałaby dowodzić, a takie stanowiska są formułowane, że służy ona wykonaniu umowy darowizny. Jeśli celem analizowanej regulacji jest potwierdzenie faktu dokonania darowizny, to tym bardziej nieodzowne staje się ustalenie, że wpłaty na konto obdarowanego dokonał darczyńca. Jak jednak tego dokonać, jeśli odstąpimy od weryfikacji osoby dokonującej tej wpłaty? Nie sposób w tej sytuacji odgadnąć, jak wpłatę zrealizowaną przez obdarowanego na własne konto można uznać za darowiznę. Z tego względu należy stwierdzić, że "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.", warunkiem zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. jest udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania "na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Tylko wtedy można mieć pewność, że korzystniejszy model opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. znalazł zastosowanie w sytuacji odpowiadającej intencjom prawodawcy. Analizowany warunek nie został expressis verbis wyrażony w treści art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., należy zatem wyinterpretować konieczność udowodnienia dokonania wpłaty przez darczyńcę z wykorzystaniem wykładni funkcjonalnej oraz systemowej (zob. A. Goettel, Obowiązek udokumentowania nabycia środków pieniężnych jako warunek zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, "Glosa" 2014, nr 3, s. 124-125).

Przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel ww. regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.

Konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i kompleksowej wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest natomiast wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Wskazana uchwała została podjęta już po wydaniu zaskarżonego wyroku. Stanowisko zajęte w tej uchwale wiąże jednak pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (art. 269 § 1 p.p.s.a.).

Mając zatem na uwadze powołaną wyżej uchwałę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. okazały się zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza tym samym prawidłowość interpretacji dokonanej w sprawie przez organy podatkowe.

Skarżąca nie spełniła jednego z warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia, przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., a mianowicie nie udokumentowała otrzymania tytułem darowizny środków pieniężnych w sposób wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy. W ustalonym stanie faktycznym, przekazanie skarżącej kwoty darowizny nastąpiło w gotówce. Samo wpłacenie darowanej sumy pieniężnej przez podatniczkę na własny rachunek bankowy nie spełniało wymogu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych przez obdarowanego od darczyńcy.

Drugie sporne w sprawie zagadnienie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia wymienionego w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. w przypadku przeznaczenia środków pieniężnych pochodzących z darowizny dokonanej przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej na nabycie odrębnej własności lokalu mieszkalnego na podstawie umowy deweloperskiej, w sytuacji gdy poniesienie wydatków na nabycie tej nieruchomości nastąpiło w okresie 12 miesięcy od dnia otrzymania środków pieniężnych pochodzących z darowizny, natomiast ustanowienie odrębnej własności nieruchomości i przeniesienie tej własności na nabywcę zostało dokonane po upływie tego okresu.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nieprzekraczającej 9.637 zł od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19.274 zł w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami.

Powyższe zwolnienie jest uwarunkowane m.in. od sposobu przeznaczenia przedmiotu darowizny. Ustawodawca wskazał, że zwolniona od opodatkowania jest darowizna środków pieniężnych lub rzeczy, o ile obdarowany przeznaczy je na ściśle określone cele, tj. na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami. Jednym z celów mieszkaniowych, na które powinny być przeznaczone darowane pieniądze, jest zatem nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Warunkiem wynikającym z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., jest stwierdzenie, że obdarowany, by wejść w zakres przedmiotowy zwolnienia, musi przeznaczyć otrzymane w drodze darowizny pieniądze lub rzeczy na cele wskazane przez ustawodawcę, w terminie 12 miesięcy od dnia obdarowania.

Odwołując się w pierwszej kolejności do językowego rozumienia określenia "przeznaczyć" należy je rozumieć jako: "oznaczyć, określić z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz" (zob. Słownik języka polskiego pod redakcja Witolda Doroszewskiego, PWN, Warszawa 1965); "określić z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz; przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść: Przeznaczyć coś na sprzedaż, do czyjejś dyspozycji" (zob. Słownik języka polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1992)

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeznaczenie środków pieniężnych pochodzących z darowizny należy rozumieć jako określenie, że mają one służyć celom mieszkaniowym sprecyzowanym dalej przez ustawodawcę. Warunek ten zostaje spełniony w przypadku takiego wydatkowania tychże środków, gdy nie ma wątpliwości, że zostały one przekazane na jeden z celów wymienionych w ustawie. Wymaganie to powinno zostać zrealizowane w terminie 12 miesięcy od dnia otrzymania środków pieniężnych. Z analizowanego przepisu nie wynika natomiast, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest nabycie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przed upływem tego okresu. Obdarowany, który dokonuje wpłat otrzymanych z tytułu darowizny środków na poczet zawartej umowy deweloperskiej, niewątpliwie przeznacza te środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2016 r. wskazał, że jakkolwiek w u.p.s.d. nie zawarto definicji "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość", to pojęciem takim posłużono się w ustawie z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. W procesie wykładni spornego pojęcia nie można również pominąć definicji nieruchomości zawartej w kodeksie cywilnym. Powołane regulacje należy uwzględnić przy ustalaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.

Definicja "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość", została zawarta w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 737 ze zm., dalej: u.w.l.). W art. 1 ust. 1 u.w.l. wskazano, że akt ten określa m.in. sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych. Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 u.w.l., może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości, bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie budynku oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym budynek ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). Powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich.

W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1805 ze zm., dalej: u.o.p.n.l.m.), uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 tej ustawy). W ustawie tej zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.).

Nie ulega wątpliwościom, że umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Na podstawie umowy deweloperskiej powstaje jedynie ekspektatywa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności na nabywcę.

W umowie deweloperskiej deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego. Nabywca natomiast zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Dokonując zatem wpłat środków pieniężnych na rzecz dewelopera nabywca przeznacza je na poczet ceny nabycia odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego. Nabywca przeznacza tym samym środki pieniężne na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Skoro nie można nabyć na własność lokalu mieszkalnego, który nie stanowi odrębnej własności, nie można też skutecznie bronić poglądu, który prezentuje organ podatkowy, że wskazanie w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. przeznaczenia na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Obdarowany w tym przypadku przeznacza środki pieniężne na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, chociaż samo ustanowienie odrębnej własności i jej przeniesienie na nabywcę nastąpi dopiero w umowie przenoszącej własność nieruchomości. Ta ostatnia okoliczność nie podważa natomiast oznaczenia celu ich wydatkowania, a to jego zachowanie jest warunkiem zastosowania zwolnienia.

Odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, wpisującego się w realizowaną przez państwo politykę społeczną, w ramach której preferencjami podatkowymi objęte zostały działania służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Nadto taka interpretacja różnicowałaby w sposób nieuzasadniony sytuację podatników, którzy wydatkują otrzymane środki pieniężnie na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, w zależności od terminu zwarcia umowy przenoszącej własność tego lokalu, na określenie którego terminu nabywca nie ma w istocie wpływu.

Reasumując, wykładnia językowa i celowościowa prowadzą do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej stanowią o przeznaczeniu środków pieniężnych na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. Przepis ten nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od nabycia własności lokalu mieszkalnego w okresie 12 miesięcy od dnia otrzymania środków pieniężnych. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie 12 miesięcy od dnia otrzymania środków pieniężnych, a jego celem były zdarzenia określone w końcowej części tego przepisu. Ustawa wymaga celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik w podanym terminie nabył określone prawo. Definitywny charakter powinno mieć przeznaczenie przez obdarowanego środków na określony cel.

Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, podobny pogląd jest prezentowany przez sądy administracyjne na tle regulacji art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) dotyczących zwolnienia z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w przypadku wydatkowania uzyskanego tego tytułu przychodu na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (np. wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., II FSK 1735/16).

W tych okolicznościach, podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W tym też zakresie Naczelny Sąd Administracyjny koryguje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Przedstawiona powyżej wadliwość stanowiska wyrażonego przez sąd pierwszej instancji w zakresie wykładni art. 4a ust. 1 u.p.s.d., wobec uznania, że słusznie zaskarżona decyzja została uchylona, nie mogła doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Z art. 184 p.p.s.a. wynika bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, między innymi wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ponieważ przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości zaskarżania samego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, tak w całości, jak i w części, zmianę wyrażonej w uzasadnieniu takiego orzeczenia, niekorzystnej dla strony wnoszącej skargę kasacyjną oceny prawnej, może ona uzyskać w drodze zaskarżenia całego orzeczenia. W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania. Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy będzie związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu w zakresie w jakim Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego, gdyż w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku uwzględniającego skargę, zgodnie z art. 204 p.p.s.a. obowiązek zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego obciąża wnoszącego ten środek zaskarżenia. Przepisy p.p.s.a. nie przewidują zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz podmiotu, którego argumentacja została wprawdzie uwzględniona, jednak skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.