Pojęcie pożyczki w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych

W myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz w ust. 7 u.p.d.o.p., rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Należy zauważyć, że w tym ostatnim przepisie przedmiot pożyczki sprecyzowano jako określoną wartość, wyrażoną w pieniądzu, a jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. kategorię prawną pożyczki odniesiono także do kredytów, co należy odczytywać jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia określonej części odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

W związku z przytoczoną definicją, przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. wyrażenie "pożyczka (kredyt)" należy rozumieć każdą formę zadłużenia, funkcjonującą w obrocie gospodarczym, a definicja ta, na użytek stosowania normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., jest szersza, niż definicja pojęcia "pożyczka", zawarta w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) - (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2016 r., II FSK 1739/14). Jakkolwiek nie można przyjąć, aby umowa o wspólne zarządzanie płynnością finansową, określana też mianem umowy konsolidacji rachunków bankowych, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki w sposób przyjęty na gruncie cywilistycznym, stanowi ona jednak umowę pożyczki (kredytu) w szerszym rozumieniu, właściwym dla przepisów podatkowych, odnoszących się do ograniczeń w rozpoznawaniu odsetek od pożyczek (kredytów) jako kosztów uzyskania przychodów w warunkach niedostatecznej kapitalizacji.

Umowa ta jest bowiem formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób, a sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów, wchodzących w skład grupy kapitałowej, na wspólnym rachunku bankowym (rachunek główny lub - jak w rozpoznawanej sprawie - rachunek rozliczeniowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali.

Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez niektóre z podmiotów grupy z przejściowymi niedoborami, zaistniałymi u innych podmiotów grupy. Pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w porozumieniu niewątpliwie dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., ponieważ z jednej strony dochodzi, choćby w sposób dorozumiany, do zobowiązania się do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy, a z drugiej strony - biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (mimo, że w chwili przystąpienia strony do systemu rozliczeń zarówno podmiot, jak i przedmiot umowy zdefiniowane są tylko ramowo).

Wzajemne finansowanie polega więc na przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy poszczególnymi podmiotami, tworzącymi grupę kapitałową, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu pozyskanych środków oraz uzyskiwaniu przez podmioty udostępniające środki określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Również z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda na rachunku jednego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz ze środków innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek pochodzi z czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy; nie powinno więc budzić wątpliwości, że w takim przypadku w istocie następuje udzielenie innym uczestnikom umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Należy nadto podkreślić, że celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki, tak, jak może to czynić właściciel rzeczy. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał - w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, iż nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje bowiem w takim przypadku wierzytelność - względem banku - o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych). Istota umowy pożyczki polega bowiem nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2016 r., II FSK 991/16). Wprawdzie w momencie zawarcia umowy żaden z uczestników systemu powstałego wskutek zawarcia umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości nabędzie roszczenie wobec innego uczestnika systemu, niemniej, skoro w umowie podano kryteria ustalenia drugiej strony transakcji i wprowadzono zasadę dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników, to przy założeniu, że liczba uczestników grupy jest stała, wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2033/14).

Wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016, II FSK 3131/14

Standard: 25969 (pełna treść orzeczenia)