Wyrok z dnia 2015-09-30 sygn. II FSK 2033/14

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 208/14 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 października 2013 r. nr ITPB3/423-345/13/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od M. [...] S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 208/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi M. [...] S.A. z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "strona"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 24 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w złożonym wniosku spółka wskazała, iż planuje przystąpić do w pełni zautomatyzowanego systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach grupy kapitałowej, do której należy, a zorganizowanego przez M. [...] plc z siedzibą w Wielkiej Brytanii, która prowadzi szeroko rozumianą działalność finansową we własnym imieniu i na własny rachunek. Konstrukcja struktury, do jakiej ma przystąpić spółka ma formę zero-balancing cash pooling, która polega na fizycznym transferze środków pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkami głównymi grupy dla poszczególnych walut. Przystąpienie przez spółkę do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpi na skutek zawarcia nienazwanej umowy typu cash pooling, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. W ramach omawianego systemu zarządzania płynnością finansową wyznaczony został reprezentant podmiotów uczestniczących w tymże systemie - spółka M. [...] plc z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Agent"). Z uwagi na fakt, że środki będą przelewane pomiędzy uczestnikami (w tym spółką) a Agentem, powstaną wzajemne zobowiązania lub należności pomiędzy uczestnikami a Agentem (tzn. również między spółką a Agentem). Spółki, które wykazywały saldo ujemne zostaną obciążone odsetkami płatnymi na rzecz Agenta. Uczestnikom, którzy wykazali saldo dodatnie, Agent będzie płacić odsetki.

Mając na uwadze powyższe, spółka zadała pytanie, czy do przedstawionego zdarzenia przyszłego mają zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b ustawy z dania 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") o niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do odsetek płaconych przez spółkę na rzecz Agenta na podstawie umowy o zarządzanie płynnością finansową?

Zdaniem spółki, w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania powołane przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.

Interpretacją indywidualną z dnia 24 października 2013 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W opisanym stanie faktycznym następuje przekazanie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały system, oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej koncie zostanie wyrównane środkami pochodzącymi z systemu. Organ podkreślił przy tym, że brak sporządzonej umowy pożyczki pomiędzy uczestnikami systemu nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji za umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji.

Organ zaznaczył, że polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie w przypadkach, kiedy na dzień zapłaty odsetek zadłużenie podatnika przekracza określony w tych przepisach poziom zadłużenia wobec podmiotów powiązanych, co skutkuje koniecznością wyłączenia odsetek płaconych przez spółkę od części zadłużenia przekraczającego określony w omawianych przepisach limit. W konsekwencji w sytuacji, w której na dzień zapłaty odsetek podatnik nie byłby zadłużony wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie swoje wobec tych podmiotów już spłacił, lub jest ono niższe od zadłużenia granicznego - na co wskazano w treści wniosku - to w praktyce wobec płaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu ich w koszty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Reasumując organ stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe, albowiem w kontekście przedstawionej struktury systemu zarządzania płynnością finansową, mogą znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., o ile w momencie zapłaty odsetek zadłużenie spółki będzie przekraczało określony pułap. W przypadku jednak, gdy zadłużenie takie nie wystąpi, wówczas ww. przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji nie znajdą zastosowania.

3. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając m. in. naruszenie:

- art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez spółkę spełnione zostały przesłanki umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.;

- art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do odsetek płaconych przez stronę w związku z uczestnictwem w systemie wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach cash poolingu mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p..

4. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną sąd pierwszej instancji uznał, że narusza ona zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku zgadzając się z argumentacją spółki podkreślono, że o zjawisku niedostatecznej kapitalizacji można mówić wtedy, gdy zakres prowadzonej działalności spółki jest niewspółmiernie większy od jej możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółka taka jest dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców. Ten sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje m. in. zaniżaniem ich dochodu na skutek zaliczania zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów) do kosztów działalności tych spółek. W przeciwieństwie bowiem do wkładów na kapitał zakładowy, od których wspólnik nie może pobierać odsetek, a spółka odsetek tych zaliczać do kosztów, od udzielonych spółce pożyczek (kredytów) wspólnik może pobierać odsetki, a spółka może takie odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji jest więc ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom przez ich udziałowców. Przy określaniu niedostatecznej kapitalizacji określa się wskaźnik, który wyznacza dopuszczalne granice wewnętrznego zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) w stosunku do wartości kapitału zakładowego. Niedostateczna kapitalizacja występuje wówczas, gdy wartość zadłużenia spółki z tytułu pożyczek (kredytów) wobec określonej grupy jej udziałowców lub akcjonariuszy osiąga trzykrotną wartość kapitału zakładowego.

Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane, natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Strony umowy cash poolingu nie zobowiązują się bowiem do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. W ocenie sądu pierwszej instancji, istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. Ponadto agent, na którego rzecz spółka ma płacić odsetki w przypadku wykazywania salda ujemnego, nie jest, jak tego wymaga art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. udziałowcem spółki posiadającym nie mniej niż 25 % udziałów, oraz spółka nie posiada wspólnego udziałowca, który zarówno w kapitale spółki, jak i agenta, posiadałby powyższą ilość udziałów.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, zasadne jest stanowisko skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i agentem wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. W konsekwencji, organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji uznał również, że organ interpretacyjny naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W tym względzie bowiem spółka podniosła, że w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 19 lutego 2013 r., ITPB3/423-726/12/DK (wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji) ten sam organ potwierdził prawidłowość stanowiska skarżącej (przy niezmienionym, zdaniem spółki, istotnie stanie faktycznym), uznając, że do umowy cash poolingu nie mają zastosowania przepisy o niedostatecznej kapitalizacji. Wówczas zatem Minister Finansów nie kwalifikował powyższej umowy jako umowy pożyczki. W zaskarżonej interpretacji organ zmienił zdanie, nie wyjaśniając jednak przyczyn zmiany swego stanowiska. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, za taki wyjaśnienie nie można uznać stwierdzenia, że inne interpretacje nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

5.1. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 7b w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, co skutkowało nieprawidłową oceną przez sąd pierwszej instancji, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i agentem wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, w sytuacji gdy wskazane przepisy znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

- naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na zmianie zdania przez organ, nie wyjaśniając przyczyn zmiany swego stanowiska, pomimo, że nie naruszono wskazanych przepisów postępowania.

Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w przypadku cash poolingu rzeczywistego – co ma miejsce w przedmiotowej sprawie - pomiędzy uczestnikami systemu dochodzi do realnego transferu środków pieniężnych. W konsekwencji pomiędzy stronami umowy zachodzi zależność polegająca na wzajemnym przekazywaniu sobie środków pieniężnych poprzez rachunki grupowe, na których kumulowane będą środki pieniężne z rachunków uczestników. Na podstawie tej zależności uczestnicy systemu otrzymują i płacą odsetki w związku z dokonywanymi wpłatami bądź wypłatami środków pieniężnych z systemu. Zdaniem organu interpretacyjnego, w opisanej we wniosku sytuacji zachodzą wszystkie okoliczności wskazane w definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Istnieje zobowiązanie do przekazania określonych kwot pieniężnych, tj. wszystkich środków pieniężnych, które znajdują się na koncie uczestnika (zerowania sald na koniec dnia), jednocześnie ze środków tych regulowane są salda ujemne (uczestnik z ujemnym saldem uzyskuje środki pieniężne na pokrycie salda w wyniku czego jest zobowiązany do zapłaty odsetek), wreszcie zobowiązanie do zwrotu, które wynika z zasad funkcjonowania systemu.

Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki tak, jak to może czynić właściciel rzeczy. Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał - w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, iż nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje bowiem w takim przypadku wierzytelność - względem banku - o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych), którą to wierzytelność może niejako bez żadnych trudności zrealizować. Istota umowy pożyczki polega bowiem nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego. W opinii Ministra Finansów nie powinno budzić wątpliwości, iż w przypadku tych z posiadanych przez uczestników umowy środków finansowych, które nie zostaną ulokowane na lokacie bankowej lecz posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i z art. 14h Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej wskazał, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podniosła, że składa ponownie wniosek ze względu na to, iż uległ zmianie stan faktyczny sprawy. Nie można odbierać organowi wydającemu interpretację podatkową prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w konkretnej sprawie. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej doprowadziło to sąd pierwszej instancji do niewłaściwej oceny, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym przepisy te nie miały zastosowania.

Na wstępie jednak ze względu na treść zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wskazane przepisy postępowania stanowią samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. oraz w powiązaniu z przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny.

6.2. W podstawach wniesionego środka odwoławczego wskazano zarówno przepisy postępowania sądowego, jak i przepisy prawa materialnego wiążąc jednak ich naruszenie z niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego i w konsekwencji oparciem zaskarżonego rozstrzygnięcia na niewłaściwej podstawie prawnej. Zatem konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazuje, że o wyniku sprawy decydowała ocena na podstawie przepisów prawa materialnego, czy sporne wydatki (odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu ) powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego w ocenie spółki, organu administracji oraz sądu administracyjnego pierwszej instancji powinno znajdować oparcie w treści przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 7b u.p.d.o.p., choć na ich tle formułowano odmienne wnioski. Jak wyjaśniono w uchwałach składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 (publik. ONSAiWSA z 2011r., Nr 3, poz. 46 ) oraz z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11 (publik. ONSAiWSA z 2012r., Nr 5, poz.77) przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obok art. 7 ust.1 i 2 oraz art. 12 ust.1 tej ustawy decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód" oraz "koszty uzyskania przychodów". Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie). W świetle treści tego ostatniego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Wskazany ostatnio przepis zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa z 2003 r., Nr 2, str. 9 – 16).

6.3. Z katalogu omówionych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie ukształtowane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Z treści cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wynika, że przepis ten nie dotyczy każdego wspólnika, lecz tylko tych, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów (akcji). Może jednak dotyczyć kilku udziałowców, gdy w sumie posiadają co najmniej 25% udziałów i udzielają pożyczki spółce (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005r., sygn. akt FSK 2126/04; publik. ONSAiWSA z 2006r.,nr 3, poz. 91).

Artykuł 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie cienkiej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

6.4. Spór w rozpoznawanej sprawie wiąże się w istocie z ustaleniem rozumienia użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. określenia "pożyczek (kredytów)". Zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W przytoczonym przepisie ustawodawca wyraźnie doprecyzował przedmiot pożyczki (określona wartość wyrażona w pieniądzu). Jednocześnie kategoria pożyczek uzupełniona została o ujętą w nawiasie kategorię kredytów, co należy odczytywać z jednej strony jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej, a z drugiej (uwzględniając zasady pisowni języka polskiego) jako uzupełnienie treści przed nawiasem. Tym samym użyte w analizowanym przepisie pojęcie "kredytu" nie może być utożsamiane (nie pokrywa się) z zakresem pojęcia "pożyczka" (por. wyroki NSA z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2409/11; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2185/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). W związku z przytoczoną definicją przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie pożyczka (kredyt) można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Nie budzi również wątpliwości, że powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy szerzej niż wynika to z definicji zawartej w k.c.

6.5. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Istotą cash-poolingu jest dążenie do optymalizacji zarządzania finansami/płynnością finansową uczestników grupy poprzez zmniejszenie kosztów kredytowania działalności podmiotów grupy posiadających salda ujemne, przy jednoczesnym zwiększeniu dochodów odsetkowych podmiotów z grupy posiadających salda dodatnie, a więc w obu grupach podmiotów występuje równoległy wzrost dochodów podlegających opodatkowaniu, w ramach cash-poolingu to instytucja finansowa jest podmiotem ustalającym zasady dokonywania rozliczeń finansowych (zarządzania płynnością finansową) uczestników struktury finansowej, tak więc wszelkie rozliczenia są ustalane na poziomie rynkowych (instytucja finansowa jest podmiotem dążącym do maksymalizacji swoich zysków).

W przedstawionym przez spółkę zdarzeniu przyszłym podkreślono, że zasadniczym elementem umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek-uczestników biorących udział w procesie w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest zatem takie wykorzystanie istniejących na rynku finansowym różnic w oprocentowaniu depozytów i pożyczek oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne zyski. Z uwagi na fakt, że środki będą przelewane pomiędzy uczestnikami (w tym spółką) a agentem, powstaną wzajemne zobowiązania lub należności pomiędzy uczestnikami a agentem (tzn. również między spółką a agentem). Spółki, które wykazywały saldo ujemne zostaną obciążone odsetkami płatnymi na rzecz agenta. Uczestnikom, którzy wykazali saldo dodatnie, agent będzie płacić odsetki. Wskazano również na jedną z postaci tego rodzaju umowy - zero-balancing cashpooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników (ewentualnie specjalnie wyodrębnionymi subkontami) i rachunkiem głównym grupy. Nadwyżki (tj. salda dodatnie) są przekazywane na rachunek główny, natomiast deficyt (tj. salda ujemne) na rachunkach uczestników są pokrywane z rachunku głównego.

6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego.

Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Należy także zwrócić uwagę, że sama spółka w opisie stanu faktycznego wskazywała usługę cash-poolingu jako kompleksową usługę finansową oferowaną przez grupę kapitałową do której należy spółka obejmującą szereg powiązanych ze sobą czynności, mających na celu umożliwienie spółkom należącym do grupy optymalizację gospodarowania wolnymi środkami finansowymi oraz ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych. Jednocześnie spółka wskazywała, że udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Powyższe wskazuje jednoznacznie na fakt, że uczestnictwo w systemie cash-poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej (saldo ujemne) przy jednoczesnym wywodzeniu o braku pożyczek dla przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest zatem udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

6.7. Bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji sama forma przeprowadzania umowy cash-poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek - na co wskazuje sama spółka. Należy podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wyjaśniono powyżej, w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7 b u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę i umowa zawarta przez skarżącą je spełnia.

Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki tak, jak to może czynić właściciel rzeczy. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał - w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, iż nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje bowiem w takim przypadku wierzytelność - względem banku - o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych), którą to wierzytelność może niejako bez żadnych trudności zrealizować. Istota umowy pożyczki polega bowiem nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno budzić wątpliwości, iż w przypadku uczestników umowy posiadających środki finansowe, które nie zostaną ulokowane na lokacie bankowej, lecz posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o udzieleniu tych środków przez nich innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p.

Z tego względu wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14; publik. CBOSA). Spółka uczestnicząc w przedstawionym systemie rozliczeń finansowych nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Fakt tej właśnie "sytuacji finansowej" i "pobierania środków" oznacza, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy uczestnik umowy (w tym skarżąca spółka) posiada na swoim rachunku saldo ujemne - posiada debet ("sytuacja finansowa") a inny uczestnik posiadający saldo dodatnie poprzez automatyczne przelewy dokona spłaty tego debetu - ustalenie określonego limitu - w niniejszej sprawie zera ("pobieranie środków") i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Co istotne, opisany we wniosku cash-pooling jest cash-poolingiem rzeczywistym, czyli dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) środków.

Tym samym spółka, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu - sytuacja finansowa), korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego (zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy). Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak to czyni sąd pierwszej instancji, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. Korzystanie przez spółkę z salda debetowego (ujemnego - sytuacja finansowa) spełnia warunki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Zauważyć ponadto należy, że poglądy sądu pierwszej instancji co do:

a) braku zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot,

b) niewiedzy uczestnika, czy środki pieniężne zostaną wykorzystane i w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika,

c) braku skonkretyzowania drugiej strony transakcji,

d) braku wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie określonej ilości środków,

są błędne.

Zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została przecież wyrażona w sposób wyraźny – z tym, że w umowie podano sposób wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej w kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych.

6.8. Zgodzić się również należało z zarzutami skargi kasacyjnej, że samodzielnej podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji nie mogło stanowić wskazywane przez sąd pierwszej instancji naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o naruszeniu zasad określonych w tych przepisach nie mogło stanowić wskazanie innej interpretacji wydanej przez organ. Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

Z kolei przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a. Podkreślić należy, że o ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowadministracyjnej, w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., wyznaczane są przez jej treść w zakresie w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowadministracyjnej tworzy każdorazowo treść wniosku o jej udzielenie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1862/09, publik. CBOSA). W tym kontekście należy również przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji sąd administracyjny nie może wypowiadać się co do trafności lub nie interpretacji wydanych w odrębnym postępowaniu. W takiej sytuacji nie można dopatrywać się naruszenia zasady postępowania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tylko z tego względu, że zdaniem strony skarżącej w interpretacji nie będącej przedmiotem zaskarżenia organ wyraził ocenę odmienną od obecnie prezentowanej.

6.9. W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).