Opodatkowanie podatkiem VAT programu komputerowego

Decydujące znaczenie dla oceny, czy przedmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904 ze zm./ niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy.

Program komputerowy - jako celowy zbiór określonych instrukcji - ma zawsze charakter dobra niematerialnego, niezależnie od tego czy jest utworem, czy też nie jest utworem w ujęciu prawa autorskiego. Tak też do końca 1998 r. był traktowany w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, w ramach którego programy komputerowe zaliczane były do wartości niematerialnych i prawnych obok praw autorskich i licencji.

W obecnych już jednak regulacjach podatku dochodowego /art. 22b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ wartościami niematerialnymi i prawnymi są jedynie prawa autorskie i licencje, w tym do programów komputerowych, co oznacza, że nabywane przez podatników programy komputerowe nie wiążące się z jednoczesnym nabyciem praw autorskich lub licencji do tych programów nie są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych, co nie powoduje jednak, że przestały one stanowić dobra niematerialne.

W praktyce gospodarczej nie każdemu obrotowi oprogramowaniem komputerowym towarzyszyć musi umowa przeniesienia praw autorskich lub licencja. Ma to miejsce wówczas gdy oprogramowanie nie stanowi utworu w rozumieniu prawa autorskiego oraz gdy w świetle umowy przenoszącej własność egzemplarza oprogramowania, nie jest jej przedmiotem przejście autorskich praw majątkowych do utworu /art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/, a także gdy nabywca egzemplarza oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, dokonuje jego dalszej odsprzedaży, do czego jest uprawniony z uwagi na wyczerpanie się prawa autorskiego do rozpowszechniania tego egzemplarza /art. 74 ust. 4 pkt 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/.

Ponieważ stosownie do art. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r./ przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług były towary, czyli dobra materialne i wszelkie postaci energii oraz usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe - poza opodatkowaniem tym podatkiem pozostawał obrót dobrami niematerialnymi, w tym i programami komputerowymi, niezależnie od tego czy były one przedmiotem prawa autorskiego.

Jeżeli zatem obrót programami komputerowymi jako dobrami niematerialnymi nie przybierał postaci rzeczowej - pozostawał on poza sferą zainteresowania podatku od towarów i usług.

Problemy jednak rodzi obrót programami komputerowymi na nośnikach rzeczowych, gdyż forma obrotu, której przedmiotem jest rzecz w postaci nośnika programu komputerowego /dyskietki, CD/, znajduje się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nagranie /reprodukcja/ programu komputerowego na np. dyskietkę lub CD powoduje, że dobro intelektualne materializuje się w nośniku, aby stać się przedmiotem obrotu towarowego. Wartość towaru, jakim jest nośnik dobra intelektualnego, obejmuje wówczas koszt materiału, z jakiego jest zrobiony, koszt wytworzenia egzemplarza nośnika, a także - w odpowiedniej części, zazwyczaj określonej w umowie z dysponentem dobra intelektualnego - koszt /wartość/ udzielonych praw autorskich i praw pokrewnych /por. wyrok NSA z 21 grudnia 1999 r., V SA 313/99 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 31/.

Nie jest zatem trafny pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu, a przytoczony w niniejszej sprawie w postanowieniu NSA z dnia 2 kwietnia 2003 r., że nie można uznać za obrót towarowy podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży oprogramowania komputerowego na nośniku rzeczowym, gdyż nośnik jest jedynie narzędziem, środkiem służącym do przekazania oprogramowania.

Nie może budzić żadnych wątpliwości, że dyskietka lub CD, niezależnie od tego, czy jest, czy też nie jest na nich utrwalone jakieś oprogramowanie, są rzeczami w rozumieniu prawa cywilnego, wymienionymi jako wyroby w Systematycznym Wykazie Wyrobów. Jeżeli są przy tym przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, o ile ich obrót nie stanowił jedynie czynności wykonawczej w stosunku do umowy o przeniesieniu praw autorskich do oprogramowania, w tym w ramach licencji.

Dla kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotnym jest zatem w każdym przypadku właściwe określenie przedmiotu obrotu w konkretnych jego okolicznościach, a mianowicie, czy przedmiotem tego obrotu jest de facto prawo autorskie /licencja/ do programu komputerowego występującego w takim przypadku w zmaterializowanej formie czy też mający taką formę program komputerowy.

Do 26 marca 2002 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaż praw autorskich do programów komputerowych oraz udzielanie do nich licencji. Jeżeli zatem na nośniku będącym przedmiotem obrotu nagrany został program komputerowy mający charakter utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a więc będący przedmiotem tego prawa, czynność taka, jeżeli dotyczyła przeniesienia praw autorskich do tego programu lub udzielenia licencji do programu - pozostawała poza regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. Było tak o ile zostało spełniony szereg warunków pozwalających na stwierdzenie, że przedmiotem obrotu w takim przypadku było rzeczywiście prawo autorskie lub licencja do programu komputerowego.

Decydujące zatem znaczenie dla oceny, czy przedmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego niepodlegający opodatkowaniu VAT czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy. Jej też analizy w kontekście uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego lub za towar w rozumieniu ustawy o VAT powinny dokonywać organy podatkowe.

W rozpoznawanej sprawie sporny właśnie między stronami jest charakter prawny czynności, realizowanych przez Skarżącą Spółkę na rzecz jej kontrahentów, co do których organy skarbowe uznały - wbrew stanowisku strony skarżącej - że nie miały one charakteru udzielania licencji do oprogramowania, a były umowami sprzedaży tegoż oprogramowania, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tak zajęte stanowisko przez organy skarbowe, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, uznać należy co do zasady za trafne, z pewnymi jednak zastrzeżeniami co do dokonanej przez nie wykładni niektórych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które jednak nie mają wpływu na pozytywną ocenę końcowych rozstrzygnięć tych organów.

Wyrok NSA (7) z dnia 2003-11-24, FSA 2/03

Standard: 23025 (pełna treść orzeczenia)