Nadpłata podatku

Nadpłata podatku doczekała się licznych opracowań (zob. m.in. B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010; J. Zubrzycki, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2009, Wrocław 2009; L. Ciesielski, Nadpłata podatku pobranego przez płatnika, "Radca Prawny" nr 1/2006, s. 74; M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005; E. Prejs, Nadpłata podatku powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego "Przegląd Podatkowy" nr 5/2005, s. 5-13; P. Pogonowski, Charakter prawny nadpłaty podatku, "Przegląd Legislacyjny nr 3/2004, s. 75-90; M. Kalinowski, Nadpłata w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, [w:] Księga pamiątkowa ku czci Docenta Eligiusza Drgasa. Studia z zakresu ordynacji podatkowej, Toruń 1998). Częstokroć stanowiła też przedmiot rozważań Trybunału Konstytucyjnego (zob. w szczególności cytowane postanowienie o sygn. P 45/09 oraz wyroki z: 21 lipca 2010 r., sygn. SK 21/08, OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 62; 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, OTK ZU nr 3/A/2009, poz. 26).

Nadpłata podatku jest konsekwencją art. 84 i art. 217 Konstytucji, z których wynika, że podatnik jest zobowiązany do ponoszenia podatków i opłat wyłącznie w granicach wynikających z obowiązku podatkowego. W konsekwencji, o nadpłacie można mówić jedynie wtedy, gdy wcześniej pojawi się konieczność uiszczenia należności podatkowej. Konstytucja wymaga więc prawidłowego rozliczania się z obowiązku podatkowego, co należy rozumieć nie tylko w ten sposób, że podatnicy dokonują odpowiednich rozliczeń na zasadach określonych we właściwych przepisach, ale również jako możliwość korygowania prawidłowości tych rozliczeń wtedy, gdy podatek należny nie został uiszczony w całości, a także, gdy wysokość opłat faktycznie dokonanych przewyższa wysokość należnego podatku. Zakres przedmiotowy zarówno art. 84, jak i art. 217 Konstytucji nie obejmuje świadczeń pieniężnych dokonywanych przez podmioty prawa prywatnego ze Skarbem Państwa lub samorządem terytorialnym w sferze stosunków cywilnoprawnych. Ordynacja podatkowa nie musi więc regulować sytuacji prawnej podmiotów, które w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą poniosły określone koszty, bezpodstawnie utożsamiając je z daniną publiczną gdyż takie sytuacje wykraczałyby poza wertykalne stosunki podatnik - państwo charakterystyczne dla prawa podatkowego. Aktualny przy tym pozostaje formułowany już w orzecznictwie TK pogląd o charakterze regulacji prawnej nadpłaty w ordynacji podatkowej. W postanowieniu sygn.. P 45/09 Trybunał stwierdził, że regulacja ta "ma charakter zupełny, bez odwoływania się do pojęć i konstrukcji prawa cywilnego" oraz że "w obecnym stanie normatywnym nie ma potrzeby wyprowadzania dalszych elementów tej instytucji nieprzewidzianych w prawie podatkowym".

W omawianej sprawie nie zachodzi konieczność rozstrzygania wszelkich wątpliwości związanych z nadpłatą podatku. Istotne jest jedynie zbadanie, czy można jej nadać charakter świadczenia cywilnoprawnego. Zdaniem Trybunału, możliwość taka nie istnieje, gdyż nadpłata:

a) jest częścią autonomicznego prawa podatkowego, w ramach którego ustawodawca posługuje się określoną siatką pojęciową i niewłaściwe jest odnoszenie się do terminologii prawa cywilnego,

b) wiąże się z przesunięciem majątkowym - świadczeniem pieniężnym dokonanym z powołaniem się na publiczną (a w tym podatkową) podstawę prawną (zob. H. Dzwonkowski, J. Gorąca, komentarz do art. 72, [w:] Ordynacja podatkowa, H. Dzwonkowski red., Warszawa 2013, s. 486),

c) jest przesunięciem majątkowym dokonanym nienależnie albo w wysokości wyższej niż należnej, gdyż nie znajduje uzasadnienia w istniejącym obowiązku lub zobowiązaniu podatkowym albo w wadliwym ukształtowaniu treści stosunku prawnopodatkowego (a zatem niezależnie od przyczyny tego stanu rzeczy podatnik wywiązał się ze swoich powinności w sposób przekraczający ciążący na nim obowiązek - zob. wyrok NSA z 30 października 2012 r., sygn. akt I GSK 787/11, Lex nr 1233122),

d) jest świadczeniem zrealizowanym na tle stosunku prawnopodatkowego, co powoduje, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie nadpłaty bez uprzedniego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury pierwotnej w stosunku do postępowania w sprawie nadpłaty (zob. wyrok NSA z 24 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1112/11, Lex nr 1218734),

e) jest świadczeniem zrealizowanym z błędnym przekonaniem wykonania zobowiązania podatkowego,

f) jest dokonywana przez podmiot, który w związku z przesunięciem majątkowym doznał uszczerbku majątkowego,

g) jest świadczeniem wpłaconym wyłącznie przez podmioty stosunku prawnopodatkowego (podatnika, płatnika, inkasenta, osobę trzecią, spadkobiercę),

h) jest świadczeniem, którego odbiorcą jest podmiot publicznoprawny.

Postanowienie TK z dnia 18 czerwca 2013 r., SK 1/12, OTK-A 2013/5/70

Standard: 2545 (pełna treść orzeczenia)

Istnienie nadpłaty podatku jest uwarunkowane ziszczeniem się dwóch przesłanek będących elementami konstytutywnymi tej instytucji. Po pierwsze, skoro nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to nadpłata może powstać jedynie w przypadku uprzedniej zapłaty podatku, która jest traktowana jako działanie w celu doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Drugim elementem konstytutywnym nadpłaty jest należność zapłaconego podatku, która stanowi element oceny prawnej przesunięcia majątkowego, jakie nastąpiło w związku z zapłatą podatku. Przesłanka oceny prawnej przesunięcia majątkowego zawiera się w definicji nadpłaty w sformułowaniach: nadpłacony i nienależnie zapłacony podatek. Istotą tej przesłanki jest zatem stojące za przesunięciem majątkowym uzasadnienie prawne, które pozwala na stwierdzenie, czy świadczenie w postaci zapłaty stanowiło realizację długu podatkowego. Brak długu podatkowego lub jego istnienie w wysokości niższej niż przyjęta przez dokonującego zapłatę powoduje, że przestaje istnieć uzasadnienie prawne stojące za przesunięciem majątkowym, a tym samym dochodzi do powstania nadpłaty.

Prawny mechanizm powstania nadpłaty wskazuje, że może ona być wynikiem: 1) samowymiaru przewyższającego wysokość należnego zobowiązania podatkowego i dokonania zgodnej z nim wpłaty, 2) dokonania wpłaty przewyższającej prawidłowy samowymiar, 3) wadliwego wymiaru decyzyjnego, 4) dokonania wpłaty przewyższającej obowiązek wynikający z decyzji albo 5) dokonania wpłaty podatku na podstawie przepisu, który został następnie uznany przez Trybunał Konstytucyjny za nietworzący obowiązku podatkowego (zob. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2008, s. 489).

Jeżeli chodzi o prawny charakter nadpłaty, to przeważa stanowisko, że nadpłata jest kategorią prawa podatkowego, której zasady, tryb powstawania i zwrotu zostały uregulowane w ordynacji podatkowej i w związku z tym zwrot nadpłaty następuje w trybie określonym w przepisach tej ordynacji (zob. S. Babiarz, i in., op.cit., s. 276-277; L. Ciesielski, op.cit., s. 74-75). Wątpliwości co do charakteru prawnego nadpłaty wzbudziła co prawda uchwała Sądu Najwyższego z 21 marca 1996 r., w której sąd ten stwierdził, że nadpłaty nie można traktować jako zobowiązania podatkowego, lecz stanowi ona nienależne świadczenie majątkowe o charakterze cywilnoprawnym, do którego spełnienia podatnik nie był zobowiązany (zob. wyrok SN z 21 marca 1996 r., sygn. akt III AZP 39/95, OSNP nr 19/1996, poz. 280, tak też M. Kalinowski, op.cit., s. 76-77). Przytoczone stanowisko nie znalazło jednak szerszego poparcia ani w późniejszym orzecznictwie sądowym, ani w piśmiennictwie prawniczym (por. np. wyrok SN z 11 lipca 2005 r., sygn. akt V CK 229/05, Lex nr 156442; P. Pogonowski, op.cit., s. 75; H. Dzwonkowski, op.cit., s. 495-497).

Jednocześnie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że między nadpłatą a cywilnym świadczeniem nienależnym zachodzi podobieństwo konstrukcyjne, które pozwala uznać, że w obydwu przypadkach mamy do czynienia z wierzytelnościami (zob. H. Dzwonkowski, op.cit., s. 495). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00 (OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13), stwierdził, że konstrukcja nadpłaty przyjęta w art. 72 § 1 ordynacji podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty nienależnego świadczenia, określonego w art. 405-410 kodeksu cywilnego.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że podstawowym celem zwrotu nadpłaty jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia podatnika tylko w granicach określonych prawem. Konsekwencją zaistnienia nadpłaty jest roszczenie podatnika o jej zwrot. W ten sposób instytucja nadpłaty podatkowej nawiązuje niewątpliwie do fundamentalnej zasady słuszności, która nakazuje, by świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone (por. np. wyroki TK z: 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00 oraz z 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08). Wskazany aspekt nadpłaty pozwala stwierdzić, że instytucji tej niewątpliwie przypisać można funkcję restytucyjną - ma ona bowiem na celu przywrócenie stanu zgodności z prawem przez zwrot podatnikowi nienależnie zapłaconego przez niego świadczenia podatkowego na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże z punktu widzenia podatnika, który zrealizował nienależne świadczenie podatkowe, doniosłe znaczenie ma również - występująca obok funkcji restytucyjnej - funkcja odszkodowawcza (kompensacyjna) nadpłaty. W tym znaczeniu nadpłata służy naprawieniu szkody, jaką podatnik poniósł na skutek pozbawienia go środków finansowych w związku z obowiązkiem zapłaty nienależnego podatku (por. wyrok NSA z 20 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 2859/93). Realizacji tej drugiej funkcji służy oprocentowanie nadpłaty, które zgodnie z art. 77 § 1 ordynacji podatkowej, ma być równe wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (obecnie art. 78 § 1 ordynacji podatkowej). Ustawodawca przyjął przy tym założenie, że uzyskanie oprocentowania nadpłaty nie jest uwarunkowane udowodnieniem winy wierzyciela podatkowego lub szkody poniesionej przez dłużnika podatkowego (por. np. postanowienie NSA z 9 marca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 26661/94, Lex nr 26642), z zastrzeżeniem, że prawo do oprocentowania nadpłaty przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 78 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, a zatem zawsze wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest rozstrzygnięcie organów podatkowych. Odsetki naliczane są od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji (por. art. 77 § 3 pkt 1 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.). Obowiązek zapłaty odsetek nie jest też uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje ex lege (z mocy art. 77 § 1 ordynacji podatkowej), w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach, a przesłanki jego wystąpienia nie stanowi oświadczenie dłużnika podatkowego w tej sprawie (por. M. Ślifirczyk, op.cit., s. 345; M. Kalinowski, op.cit., s. 294). W istocie więc, celem oprocentowania nadpłaty ex lege jest zapewnienie pewności kompensacji.

Nadpłata najczęściej powstaje w sytuacji, gdy organ podatkowy uznał za niezgodne z prawem samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika, i w związku z tym, w drodze decyzji, ustala właściwą, jego zdaniem, wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie ta decyzja zostaje w toku instancji bądź w drodze orzeczenia sądu administracyjnego uchylona bądź zmieniona, w taki sposób, iż zobowiązanie podatkowe zostanie ostatecznie ustalone w niższej wysokości niż wynikająca z tej decyzji. Moment wydania decyzji przez organ podatkowy zazwyczaj jest znacznie odsunięty w czasie od terminu płatności podatku ustalonego w ustawie, ponieważ postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości zeznań podatkowych może być prowadzone do czasu ich przedawnienia i niekiedy zostaje ona wydana po kilku latach od upływu terminu płatności podatku. W takiej sytuacji, jeżeli organ podatkowy uzna, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej określił wysokość zobowiązania podatkowego w sposób nieprawidłowy, i w drodze decyzji określi zobowiązanie podatkowe w wyższej wysokości, mamy do czynienia z zaległością podatkową. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Istnienie zaległości podatkowej automatycznie powoduje naliczanie odsetek za zwłokę, gdyż - w myśli art. 53 § 1 ordynacji podatkowej - od zaległości podatkowej są naliczane odsetki za zwłokę. Na podstawie art. 53 § 4 ordynacji podatkowej, w sytuacjach wymienionych w art. 21 § 3 i 4 ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, skoro oprocentowanie nadpłaty - w słusznym założeniu ustawodawcy - ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować tą kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za zasadny należy uznać pogląd, prezentowany w doktrynie prawa podatkowego oraz niektórych orzeczeniach sądowych, że kwota wpłacona przez podatnika i zarachowana przez organ podatkowy z podziałem na należność główną oraz odsetki za zwłokę, po uchyleniu decyzji stwierdzającej istnienie zaległości podatkowej, staje się jednorazową nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem (por. np. wyrok NSA z 25 października 2005 r., sygn. akt FSK 2305/04). Trybunał Konstytucyjny przychyla się do tezy, że odsetki są następstwem zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej. Zmienia się to radykalnie, gdy okaże się, że decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej zostaje uchylona w toku postępowania odwoławczego lub na mocy orzeczenia NSA. Po uchyleniu decyzji nie występuje już ani kwota zaległości podatkowej, ani kwota odsetek (por. L. Etel, Glosa do wyroku NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z 29 czerwca 2000 r., SA/Sz 411/99, OSP nr 5/2001, poz. 81, s. 275, podobnie również Z. Huszcz, op.cit., s. 16; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op.cit., s. 52-53).

Wyrok TK z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08, , OTK-A 2010/6/62, Dz.U.2010/142/961

Standard: 2546 (pełna treść orzeczenia)

W doktrynie prawa podatkowego nie budzi wątpliwości, że prawo do zwrotu nadpłaty VAT stanowi prawo majątkowe podlegające ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji, jako "inne niż własność prawo majątkowe" (zob. m.in. M. Zdebel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2008, s. 590). Jak trafnie podkreśla pytający sąd, mamy tutaj do czynienia z uiszczonym bez podstawy prawnej (a więc nienależnym) przymusowym i nieodpłatnym świadczeniem publicznoprawnym. Wierzyciel podatkowy otrzymuje zatem świadczenie podatkowe, które mu nie przysługuje. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia strony stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmuje swobodę ustawodawcy w sferze prawa daniowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności.

Wyrok TK z dnia 10 marca 2009 r., P 80/08, OTK-A 2009/3/26, Dz.U.2009/44/362

Standard: 2547 (pełna treść orzeczenia)