Wyrok z dnia 2000-06-29 sygn. SA/Sz 411/99

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Tezy

Nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jest zarówno kwota nienależnego podatku, jak i odsetek zapłaconych czy wpłat zarachowanych przez organ podatkowy jako odsetki od tego nienależnego podatku; zwrot kwot odsetek podlega również oprocentowaniu w trybie art. 77 ordynacji podatkowej.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi "P.B" Spółki z o.o. z siedzibą w Sz. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 8 lutego 1999 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty podatku - uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 8 października 1998 r.; (...).

Uzasadnienie

Decyzją z 8.02.1999 r. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1, art. 55 par. 1 i par. 2, art. 76 par. 1 i art. 77 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, Izba Skarbowa w Sz. po rozpatrzeniu odwołania "P.B" Spółka z o.o. w Sz. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. z 8.10.1998 r., odmawiającej oprocentowania odsetek za zwłokę w kwocie 135.528 zł od zaległości podatkowej, zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymała w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka "P.B." pismem z 9.09.1998 r. wystąpiła o naliczenie oprocentowania od kwoty 135.528,00 zł zarachowanej na poczet odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 rok. W świetle decyzji Izby Skarbowej w Sz. z 30.06.1998 r. uchylono w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. z 31.12.1997 r., określającą należny za 1994 rok podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie wyższej niż zeznała Spółka o 226.293 zł. Wniosek jest zasadny, skoro oprocentowaniu zgodnie z art. 77 par. 1 ordynacji podatkowej podlega nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji organu podatkowego I instancji. Dokonując w styczniu 1998 r. wpłaty kwoty podatku określonego decyzją z 31.12.1998 r., Spółka złożyła wniosek o umorzenie należnych odsetek, który do czasu wydania decyzji przez Izbę Skarbową w czerwcu 1998 r. nie został rozpatrzony.

Pierwszy Urząd Skarbowy w Sz. w wyniku rozpatrzenia wniosku Spółki odmówił oprocentowania odsetek za zwłokę w kwocie 135.528 zł, wskazując, że wpłacona w dniu 15.01.1998 r. kwota 226.923 zł została rozliczona zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 55 par. 2 ordynacji podatkowej. W wyniku tego rozliczenia na zaległość podatkową zarachowano kwotę 90.765 zł; od tej wielkości naliczono oprocentowanie w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Natomiast od pozostałej kwoty, tj. 135.528 zł, zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę, zdaniem Urzędu, oprocentowanie nie przysługuje.

Zgodnie z przepisem art. 72 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego podatku lub kwotę nienależnie zapłaconego podatku. Za nadpłatę nie można więc uznać odsetek za zwłokę stanowiących jedynie pochodną podatku.

W odwołaniu Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i naliczenie oprocentowania od kwoty zarachowanej jako odsetki za zwłokę.

Zdaniem Spółki, w sytuacji uchylenia przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. nie powstała zaległość i tym samym zobowiązanie z tytułu odsetek.

Izba Skarbowa w Sz. w wyniku rozpatrzenia odwołania na podstawie zebranego materiału dowodowego i obowiązującego prawa podatkowego utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, uzasadniając rozstrzygnięcie następująco:

Izba Skarbowa nie podzieliła tego stanowiska. Zgodnie z treścią art. 77 par. 1 ordynacji podatkowej oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych podlegają nadpłaty zdefiniowane w art. 72 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, który za nadpłatę uważa tylko kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W rozpatrywanej sprawie Spółka nadpłaciła podatek dochodowy za 1994 rok, skoro w dniu 15.01.1998 r. wpłaciła kwotę 226.923 zł pokrywającą zobowiązanie główne, jednak organ podatkowy I instancji na podstawie przepisu art. 55 par. 2 ordynacji podatkowej wpłatę tę zaliczył proporcjonalnie na poczet zaległości w kwocie 90.765 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 135.528 zł.

Na podstawie decyzji Izby Skarbowej z 30.06.1998 r. organ podatkowy I instancji naliczył oprocentowanie od kwoty 90.765 zł, które wraz z nadpłatą w tej kwocie oraz kwotą odsetek za zwłokę w wysokości 135.528 zł zarachował na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 rok.

Zdaniem organu odwoławczego, działanie organu podatkowego I instancji było prawidłowe, skoro Spółka nie wypełniła obowiązku wynikającego z przepisu art. 55 par. 1 ordynacji podatkowej stanowiącego, że odsetki za zwłokę wpłacone są bez wezwania organu podatkowego. Kwota 135.528 zł została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, które nie są podatkiem w rozumieniu art. 6 ordynacji podatkowej i tym samym nie stanowią nadpłaty.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisu art. 77 par. 1 i art. 55 par. 2 ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że w sytuacji uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przez zobowiązanie dodatkowe, ta część wpłaconej tytułem podatku kwoty, która zaliczona. została przez organ podatkowy na. poczet odsetek, nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 77 par. 1 ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że zaliczenie części dokonanej przez Spółkę wpłaty na poczet odsetek nie może być traktowane jako prawnie skuteczne, gdyż zobowiązanie w czasie dokonywania czynności zaliczenia nie istniało.

Fakt istnienia w tym czasie decyzji nie ma znaczenia, skoro zobowiązanie podatkowe określone tą decyzją nie istniało, a dokonując wpłaty kwoty 226.293 zł, stanowiącej kwotę podatku określonego decyzją odnośnie do odsetek złożyła wniosek o ich umorzenie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, wskazując na argumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne nie są kwestionowane przez strony, natomiast sporne jest czy nadpłatą jest nie tylko kwota nienależnie zapłaconego podatku, czy również kwota odsetek od tej należności podatkowej.

Jak wynika z ustaleń faktycznych sprawy, organ podatkowy decyzją określił kwotę zobowiązania podatkowego, a Spółka wykonując decyzję dokonała wpłaty kwoty stanowiącej równowartość zaległości podatkowej i złożyła wniosek o umorzenie należnych od tej kwoty odsetek. Wniosek ten, do czasu uchylenia decyzji określającej zaległość podatkową, nie został przez organ podatkowy rozpatrzony. Stąd, w stanie faktycznym sprawy, z uwagi na zastosowanie przepisu art. 55 par. 2 ordynacji podatkowej, kwota 135.528 zł jest traktowana przez organy podatkowe jako kwota wpłaconych odsetek od zaległości podatkowej. Dla rozstrzygnięcia zaistniałego problemu ta kwestia ustalenia odsetek nie ma znaczenia.

Zgodnie z przepisem art. 72 par. 1 ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (...). Nienależnie zapłacony podatek to podatek świadczony przez podatnika w kwocie wyższej niż to wynika z przepisów obowiązującego prawa, jak też kwota pobranego od podatnika podatku w kwocie wyższej od należnej albo świadczenie podatnika określone w decyzji organu podatkowego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej.

Aczkolwiek cytowany przepis nic nie mówi o odsetkach wpłaconych czy pobranych od nienależnie zapłaconego podatku, to brak uznania odsetek za nadpłatę ograniczałby możliwość ich zwrotu na rzecz podatnika, gdyby zawęzić, jak wskazują w sprawie organy podatkowe, pojęcie nadpłaty wyłącznie od kwoty podatku. Byłoby to również sprzeczne z normatywnym pojęciem podatku określonym w art. 6 ordynacji podatkowej, skoro odsetki od niezapłaconego w terminie podatku stanowią należność uboczną zobowiązania podatkowego - patrz R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III, str. 93.

Jeśli zatem nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej jest zarówno kwota nienależnego podatku, jak i odsetek zapłaconych czy wpłat zarachowanych przez organ podatkowy jako odsetki od tego nienależnego podatku, to zwrot kwot odsetek podlega również oprocentowaniu w trybie art. 77 ordynacji podatkowej.

Jak wyraził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 1994 r. SA/Po 2859/93, instytucja oprocentowania nadpłat podatku jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnikowi szkód wynikłych z wadliwych decyzji organów podatkowych i dlatego bez znaczenia dla obowiązku zapłaty /podatku/ jest czy organ wydał decyzję ustalającą wysokość podatku (...).

Takie rozumienie instytucji oprocentowania nadpłaty podatku jest konsekwencją obowiązku oprocentowania zaległości podatkowej i świadczy o spójności systemu podatkowego i równego traktowania przez prawo organu podatkowego i podatnika.

Dlatego uznając, że zaskarżone decyzje naruszają prawo, Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zaskarżone decyzje uchylił i orzekł o kosztach postępowania.

Glosa Leonarda Etela.

I. Glosowany wyrok jest wart upowszechnienia z uwagi na to, że dotyczy negatywnej praktyki organów podatkowych stosowanej przy zwracaniu podatnikom nienależnie zapłaconych podatków. Polegała ona na tym, że najpierw organ wydawał decyzję nakazującą zapłacić podatnikowi określoną kwotę podatku, a gdy decyzja ta. w wyniku działań podatnika została uchylona, zwracał zapłaconą kwotę, ale bez należnego oprocentowania. Z takim właśnie przypadkiem stykamy się w analizowanej sprawie. Podatnik otrzymał decyzję urzędu skarbowego określającą należny za 1994 r. podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie wyższej niż zeznał o 226.293 zł. Nie godząc się z otrzymanym "domiarem" podatnik podjął działania, które w efekcie doprowadziły do uchylenia w całości tej decyzji urzędu skarbowego decyzją izby skarbowej z 30.01.1998 r. Wcześniej jednak /w styczniu 1998 r./ obawiając się, jak należy sądzić, egzekucji, podatnik wpłacił na rachunek urzędu skarbowego całą kwotę wynikającą z powołanej decyzji urzędu skarbowego. Kwota ta została. przez urząd skarbowy zarachowana na podstawie dyspozycji art. 55 par. 2 ordynacji podatkowej proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej /90.765 zł/ i odsetek za zwłokę /135.528 zł/.

Uchylenie przez izbę skarbową decyzji urzędu określającej "domiar" podatku spowodowało, że podatnik otrzymał zwrot kwoty 90.765 zł z oprocentowaniem, takim jak przy nadpłacie podatku, natomiast kwota 135.528 zł została zwrócona bez oprocentowania. Podatnik wystąpił do urzędu skarbowego z wnioskiem o naliczenie oprocentowania również od tej drugiej kwoty, ale otrzymał odmowę. Urząd uzasadnił to tym, że kwota zarachowana na odsetki od zaległości podatkowej nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Zdaniem urzędu, nadpłatą w analizowanej sprawie jest tylko kwota zarachowana na poczet zaległości, natomiast nie jest nią kwota "odsetek za zwłokę stanowiących jedynie pochodną podatku." Decyzja ta, utrzymana przez izbę skarbową, została zaskarżona. do NSA, przez co stała się przedmiotem glosowanego orzeczenia.

II. Zgodzić się należy z Sądem, że skarga podatnika jest zasadna. Przemawiają jednak za tym inne argumenty niż te, które przytoczył NSA w uzasadnieniu wyroku. Sąd rozpatrując sprawę, skupił się na uzasadnieniu twierdzenia, że zapłacone odsetki od zaległości podatkowej w przypadku ich zwrotu podlegają oprocentowaniu. Są one "należnością uboczną zobowiązania podatkowego" i dlatego wchodzą w skład nadpłaty, której zwrot podlega oprocentowaniu. Z twierdzeniem takim, o czym niżej, nie można się jednak zgodzić. Odsetki są następstwem istnienia zaległości podatkowej. Dopóki istnieje zaległość, istnieją też odsetki od niej. W żadnym przypadku ani zaległość podatkowa, ani też odsetki od niej nie mogą być zwracane. Tak więc, jeżeli podatnik zapłaci kwotę zaległości odsetek, to nie ma żadnych instrumentów prawnych, które umożliwią mu uzyskanie ich zwrotu.

Praktyka ta znalazła potwierdzenie w orzecznictwie sądowym - zob. wyrok NSA z dnia 4 września 1998 r. /I SA/Gd 552/97/, w którym Sąd stwierdził, że do nadpłat nie mogą być zaliczone odsetki od zaległości podatkowych, a w konsekwencji ich zwrot nie podlega oprocentowaniu. Orzeczenie to było przedmiotem rewizji nadzwyczajnej. W jej wyniku Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 września 1999 r. /III RN 65/99/ też stwierdził m in., że odsetki nie wchodzą w skład nadpłat.

W tym kontekście rozważania dotyczące tego, czy zwracana zaległość główna i odsetki powinny być oprocentowane, są bezprzedmiotowe. Nie ma bowiem takich sytuacji, które uzasadniałyby zwrot zaległości i odsetek od niej. Dopóki istnieje podstawa prawna powstania zaległości, a w konsekwencji i odsetek, nie można jej /i odsetek/ zwrócić. Nigdy zatem zaległość i odsetki nie mogą wejść w skład nadpłaty. Istnienie zaległości wyklucza powstanie nadpłaty. Zmienia się to radykalnie, gdy okaże się, że nie ma wspomnianej podstawy powstania zaległości - skoro zatem zaległość podatkowa nie powstała, to w efekcie musi zostać uchylona decyzja ją określająca. Jeżeli nie ma zaległości, to nie ma też odsetek od niej.

Czym jest zatem kwota wpłacona przez podatnika w okresie, gdy obowiązywała decyzja określająca wyższy podatek? Po uchyleniu decyzji nie jest to już zaległość podatkowa ani też kwota odsetek, ale kwota wpłacona nienależnie lub nadpłacona, a więc nadpłata w rozumieniu art. 72 ordynacji podatkowej - przestaje więc mieć już znaczenie sposób zarachowania dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet należności głównej i odsetek. Z takim właśnie przekształceniem się zaległości podatkowej i odsetek od niej w nadpłatę mamy do czynienia w analizowanej sprawie.

Zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma kwestia prawnej klasyfikacji kwoty wpłaconej przez podatnika na rzecz urzędu skarbowego. Chronologicznie rzecz ujmując, pierwsze pytanie, na które należy odpowiedzieć, brzmi: czy zapłacona przez podatnika kwota wynikająca. z decyzji urzędu skarbowego jest w ogóle podatkiem? Odpowiedź na to pytanie znajdziemy w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podatek dochodowy wynikający z zeznania złożonego przez podatnika jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości.

W niniejszej sprawie tak się właśnie stało. Urząd skarbowy określił w decyzji podatek w kwocie wyższej, niż wynikało to ze złożonego wcześniej przez podatnika zeznania podatkowego. Nie budzi więc wątpliwości fakt, że uiszczona przez podatnika kwota na podstawie decyzji urzędu skarbowego jest podatkiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopóki zatem funkcjonuje w obrocie prawnym ta decyzja, kwota zapłacona na jej podstawie jest podatkiem należnym.

Warto zwrócić uwagę na specyficzny charakter tej decyzji. Określa ona kwotę podatku za dany rok w kwocie wyższej niż to wynika z zeznania, a przez to stwierdza, że powstała zaległość podatkowa. Podatek powinien być opłacony w kwotach wyższych niż robił to podatnik w danym roku. Decyzja ta w istocie rzeczy określa więc powstanie zaległości podatkowych za dany rok, konsekwencją czego są odsetki od zaległości podatkowych. Ma ona zatem moc wsteczną, uchylającą kwotę podatku wynikającą z zeznania. Na mocy tej decyzji podatnik jest zobowiązany do zapłacenia wyższej kwoty podatku, czego konsekwencją jest powstanie zaległości podatkowej i odsetek od niej.

W tym miejscu należy odnieść się do postępowania urzędu skarbowego z uiszczoną przez podatnika kwotą podatku wynikającą z decyzji. Organ podatkowy miał prawo do zarachowania wpłaconej kwoty na zasadach wynikających z art. 55 par. 2 ordynacji podatkowej. W tym momencie bowiem istniała potwierdzona decyzją zaległość podatkowa i odsetki od tejże zaległości. W takiej sytuacji urząd skarbowy powinien wpłatę dokonaną przez podatnika, która nie pokrywała kwoty zaległości odsetek, zarachować proporcjonalnie, w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Działanie takie, tzn. podzielenia kwoty wpłaty na zaległość główną i odsetki od niej, było uzasadnione z uwagi na to, że obowiązywała decyzja, która określała wysokość podatku należnego w kwocie wyższej niż wynikająca z zeznania. Uchylenie tej decyzji spowodowało, że przestała istnieć zaległość podatkowa i odsetki od niej. Pozostała jedynie kwota wpłacona przez podatnika, którą trzeba jakoś określić. Czy to jest kwota zaległości i odsetki od niej? Nie, ponieważ zaległość podatkowa przestała istnieć, a jeżeli nie ma zaległości, to nie ma też odsetek od niej. To co to jest? Kwota wpłacona przez podatnika po uchyleniu decyzji urzędu skarbowego określającej wyższą kwotę podatku dochodowego jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 ordynacji podatkowej. Nadpłatą zgodnie z tym przepisem jest kwota nadpłaconego podatku lub nienależnie zapłaconego podatku.

W analizowanej sprawie podatnik zapłacił wyższy od wynikającego z zeznania podatek należny na podstawie decyzji określającej urzędu skarbowego. Decyzja ta została następnie uchylona, w związku z czym odpadła podstawa prawna do płacenia podatku w kwocie wyższej. Eliminacja tej decyzji z obrotu prawnego spowodowała, że podstawą do określenia podatku należnego za dany rok stało się na powrót zeznanie złożone przez podatnika. Zgodnie z powołanym art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatkiem należnym za dany rok jest podatek wynikający Z zeznania. A zatem to co zapłacił podatnik ponad kwotę określoną w zeznaniu jest podatkiem nadpłaconym, tj. zapłaconym w kwocie wyższej niż należna. Z drugiej strony jest to również podatek zapłacony nienależnie, a to dlatego, że uchylona została decyzja określająca podatek należny za dany rok w kwocie wyższej niż wynikająca z zeznania. W obu przypadkach jest to niewątpliwie nadpłata, która. powstała po uchyleniu decyzji urzędu skarbowego. W żadnym razie kwota zapłacona przez podatnika nie może być klasyfikowana prawnie jako zaległość główna i odsetki od niej. Cała kwota zapłacona przez podatnika jest jednorodnym świadczeniem, tj. nadpłatą, której zwrot podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania.

III. W konkluzji należy stwierdzić, że w sprawie, która była przedmiotem glosowanego wyroku, podatnik powinien otrzymać zwrot wpłaconej kwoty łącznie z oprocentowaniem. Nadpłatą podlegającą zwrotowi z oprocentowaniem jest cała kwota wpłacona przez podatnika na. podstawie następnie uchylonej decyzji organu podatkowego. Nie ma w tym przypadku znaczenia, jak urząd skarbowy zarachował pieniądze wpłacone przez podatnika /na zaległość i odsetki/. To wszystko co zapłacił podatnik, zobligowany do tego decyzją urzędu skarbowego, jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 ordynacji podatkowej. Nie ma podstaw prawnych, aby - po uchyleniu decyzji - w dalszym ciągu zapłaconą przez podatnika kwotę klasyfikować jako zaległość główną i odsetki za zwłokę. Z dniem uchylenia decyzji kwota zarachowana na zaległość i odsetki przeistoczyła się w świadczenie nienależne, podlegające zwrotowi z oprocentowaniem.

Problem odsetek od zaległości podatkowej i ich oprocentowania, na czym skoncentrowały się organy podatkowe i NSA, w zasadzie w niniejszej sprawie nie występuje. Po uchyleniu decyzji zaległość przestała istnieć. W momencie złożenia przez podatnika wniosku o oprocentowanie "odsetek" zaległość podatkowa już nie istniała.

Przyjęcie bowiem założenia, że kwota wpłacona przez podatnika po uchyleniu decyzji nie jest podatkiem, ale świadczeniem nienależnym w rozumieniu 410 Kc, skutkowałoby tym, że inny byłby tryb jego zwrotu.

Zob. A. Huchla: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Warszawa 1999, str. 28