Wyrok z dnia 2014-12-16 sygn. II FSK 2846/12

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Tezy

Teza 1. Poprzez pojęcie zysku niepodzielonego, o którym stanowi art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wyłącznie zysk, który nie został podzielony pomiędzy wspólników uchwałą zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej i nie został zadysponowany w żaden inny sposób na podstawie umowy spółki.

Teza 2. Niepodzielony zysk, w rozumieniu art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wystąpi w przypadku, gdy wspólnicy spółki kapitałowej, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, uchwałami walnego zgromadzenia rozdysponują, zgodnie z umową spółki, cały zysk pozostawiając go w spółce.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 493/12 w sprawie ze skargi P. "A." B., T.-J. sp. j. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz P. "A." B., T.-J. sp. j. z siedzibą w T. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 493/12, uchylił zaskarżoną przez P. "A." B., T.- J. Sp. j. z siedzibą w T. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 marca 2012 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika P. "A." B., T.- J. Sp. j. w T., za niedobranie i niewypłaceni zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstałych z dniem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i określił wysokość niedobranego i niewypłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w postaci niepodzielnych na dzień przekształcenia zysków w spółce kapitałowej P. "A." B., T.- J. Sp. z o.o. w T., przekształconej w dniu 22 stycznia 2010 r. w spółkę osobową P. "A." B., T.- J. Sp. j., w kwocie 92.576,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

2. W skardze spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f." poprzez jego błędną wykładnię, art. 191, 192 oraz art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "k.s.h.") poprzez wykluczenie możliwości zastosowania tych przepisów, a także przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną i wcześniejszego podjęcia w spółce z o.o. uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W sporze tym rację Sąd przyznał spółce. Zgodził się ze skarżącą spółka, że pojęcie "niepodzielone zyski", jakie pojawiło się w ustawie podatkowej za sprawą nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1316, dalej "ustawa zmieniająca") a w szczególności przepisu art. 1 pkt 17 wprowadzającego przepis art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. do obrotu prawnego, nie zyskało swojej definicji legalnej, ani w ustawie zmieniającej, ani też w u.p.d.o.f., czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu wykładnia językowa, która ma pierwszeństwo przed innym metodami wykładni prowadzą do wniosku, że podzielony zysk to taki co do którego została podjęta decyzja o podziale przez osobę bądź osoby do tego uprawnione. Określenie to nie zawiera dalszych elementów uszczegółowiających podział, a w szczególności co do osoby dokonującej podziału, ilości zysku podlegającego podziałowi, czasu podziału, czy też sposobu tegoż podziału. Odwołuje się ono tylko do dokonania podziału. Dokonywanie zatem prób rozróżnienia tego pojęcia ze względu na sposób podziału, rodzaj dzielonej kwoty, czy cel na jaki przeznaczono środki stanowić będzie nadinterpretację tego przepisu. W świetle tej wykładni, za zachowanie wyczerpujące realizację zachowania polegającego na podzieleniu zysku uznać zatem należy każdą uchwalę zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które w ramach posiadanych przez siebie kompetencji dokonało podziału zysku niezależnie od sposobu, w jaki zysk ten został podzielony. Sąd zaznaczył, że takiemu rozumieniu tego pojęcia nie sprzeciwiają się również przepisy k.s.h. Na poparcie swojego stanowiska Sąd powołała się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. "poprzez jego błędną wykładnię przez przyjęcie, że podzielony zysk to taki, co, do którego została podjęta decyzja o podziale przez osobę bądź osoby do tego uprawnione oraz przez przyjęcie, że za zachowanie wyczerpujące realizację zachowania polegającego na podziale zysku uznać należy każdą uchwałę zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które w ramach posiadanych przez siebie kompetencji dokonało podziału zysku niezależnie od sposobu, w jaki zysk ten został podzielony a także przez przyjęcie, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki".

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Spór, jaki zawisł przed sądem kasacyjnym dotyczy wyłącznie wykładni przepisu prawa materialnego zawartego w art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ podatkowy wnosząc skargę kasacyjną zarzucił, bowiem Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię tego przepisu podczas kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie określającej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika, to jest spółki jawnej P. "A." w T. za niepobranie i niewpłacenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wbrew argumentacji strony skarżącej w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, i wcześniejszego podjęcia w spółce przekształcanej uchwał o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia po stronie wspólników tej spółki nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak przyznaje Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie przeznaczenia zysku spółki przekształcanej podjęto uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. "A." o podziale zysku za lata: 2005, 2008, 2009 i 2010. Natomiast zgodnie z treścią art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem albo przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest odpowiednio dochód albo przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia ich w spółki osobowe. W takim przypadku wielkość przychodu określa się w dacie przekształcenia spółki.

Strona skarżąca swoją argumentację opiera na twierdzeniu, że zysk podzielony w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w rozumieniu art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to taki, który został po dzielony wyłącznie między wspólników, a więc udziałowców. Jeśli zatem wspólnicy nie mają prawa do dywidendy, gdyż nie podjęto w tej sprawie uchwały, w spółce pozostał zysk niepodzielony. Dlatego, zdaniem skarżącego, z brzmienia przepisu art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy podatkowej wynika, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zryczałtowanemu opodatkowaniu po stronie wspólników podlega wartość niepodzielonego zysku, gdyż powstał u nich przychód.

Ustosunkowanie się do tej tezy wymaga przyjęcie założenia, że definicji zysku niepodzielonego nie zawierają ani przepisy art. 24 ust 5 pkt 8 ani dalsze przepisy analizowanej ustawy podatkowej. Nie wyjaśnia znaczenia tego zwrotu również uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji u.p.d.o.f., na które w swej argumentacji powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie. Dostrzegając problem interpretacyjny projektodawca nie tłumaczy, czym są niepodzielone zyski w spółce kapitałowej, które będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie przekształcenia. Przede wszystkim projektodawca nie odnosi się do spornej kwestii, a więc czy chodzi o zysk podzielony pomiędzy udziałowców czy zysk podzielony z uwzględnieniem również innych celów.

Skoro wykładnia językowa nie daje wystarczających rezultatów w zrekonstruowaniu normy prawnej rodzącej obowiązek podatkowy przy przekształceniu spółki, ponieważ ustawodawca nie wyjaśnił jak należy rozumieć termin zysk niepodzielony, na odczytanie tego terminu pozwala dopiero wykładnia systemowa zewnętrzna. W związku z tym zwrócić należy uwagę na problem wzajemnych relacji pomiędzy odpowiednimi pojęciami prawa podatkowego i prawa handlowego. W omawianym stanie sprawy ustawodawca posługuje się dla celów podatkowych terminem zysku niepodzielonego. Nie definiuje go jednak na własne potrzeby w sposób specyficzny i właściwy tylko dla prawa podatkowego. Odczytanie jego znaczenie nie jest zatem możliwe bez odniesienia go do określonych instytucji z dziedziny prawa handlowego. Zasady podziału zysku w spółce z ograniczona odpowiedzialnością regulują, bowiem przepisy prawa handlowego.

Zgodnie z treścią art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała w sprawie podziału zysku powinna być przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2, sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Natomiast w myśl art.191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Jednak zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Zwrócić, zatem należy uwagę, że norma wypływająca z art. 191 § 1 k.s.h ma charakter normy względnie obowiązującej, a więc iuris dispositivi. Siła działania dyspozycji tej normy jest, więc taka, że wprowadza obowiązek podziału zysku na dywidendy tylko wtedy, gdy wspólnicy nie uregulowali swych stosunków w odmienny sposób, a więc niczego w sprawie podziału zysku nie postanowili lub przeznaczyli go na jakiś cel w części. Tymczasem wspólnicy korzystając z prawa jakie daje im art. 191 § 2 k.s.h. w umowie spółki zawarli zapis o możliwości podziału zysku w inny sposób aniżeli przeznaczając go na wypłatę dywidendy. Działając na podstawie tej umowy walne zgromadzenie wspólników skorzystało z tego prawa i przeznaczyło zyski na kapitał zapasowy. Wspólnicy mogli zatem w uchwale postanowić o podziału zysku na dywidendy, jak również na kapitały zapasowe lub rezerwowe, bądź fundusze spółki. Uchwałą można było więc podzielić zysk pomiędzy wspólników, a także przypisać go, zgodnie z art. 192 k.s.h. in fine do konkretnych kapitałów spółki.

Pojęcie niepodzielonego zysku, chociaż nie zdefiniowane w przepisach prawa handlowego, w drodze wykładni art. 191 § 1 i § 2 można więc traktować w sensie językowym nie tylko jako zysk niepodzielony pomiędzy wspólników uchwałą zgromadzenia wspólników, lecz także niepodzielony w inny sposób, o którym mowa w przepisach art. 191 § 2 i art. 192 do art. 197 k.s.h, a więc z pominięciem dywidendy. Kierunki podziału zysku określać może nie tylko treść przepisów prawa handlowego, lecz treść umowy spółki wprowadzając zapisy o utworzeniu z zysku kapitałów (funduszy) rezerwowych, które nie mogą być przeznaczone do podziału, pomimo że są tworzone w wyniku jego podziału (np. fundusz inwestycyjny przeznaczany wyłącznie na finansowanie inwestycji spółki). Treść analizowanych przepisów prawa handlowego nie daje zatem wystarczających podstaw do tego by za zysk niepodzielony uznać tylko taki zysk, który nie został podzielony pomiędzy samych wspólników.

Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aby można było mówić o zysku niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy podatkowej, należy mieć na uwadze zysk, którym wspólnicy nie rozporządzili w żaden sposób, a nie tylko między siebie w postaci dywidendy. Natomiast zysk, którym rozporządzono na podstawie § 11 pkt 2 umowy spółki, na co zupełnie nie zwrócił uwagi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, stanowi, że odpis na kapitał zapasowy spółki nie może być mniejszy niż 25% zysku do podziału. Zgodnie z umową spółki co najmniej ta część zysku każdego roku mogła być wyłączana z podziału zysku na dywidendy. Z akt sprawy wynika natomiast, że zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. "A." kolejnymi uchwałami decydowało o pozostawieniu w całości zysku w spółce i przekazanie go na fundusz zapasowy, bądź przekazanie tego zysku na pokrycie strat.

Pomimo więc tego, że, co do zasady, zysk należy się udziałowcom, to sposób podziału zysku uwzględniający wolę wspólników przekazania go na kapitał zapasowy był zgodny z umową spółki. Taki podział zysku był legalny. Zatem fakt jego przeznaczenia na kapitał zapasowy nie może być w żadnej mierze uznany za powstanie po stronie spółki zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast za niepodzielony zysk w spółce kapitałowej można było by uważać środki, co do których wspólnicy, działając jako walne zgromadzenie wspólników, nie podjęli uchwały o ich przeznaczeniu ani na dywidendy, ani też na inny cel wskazany w umowie.

Nie można więc, jak chce tego organ podatkowy interpretując art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy podatkowej, wartość niepodzielonego zysku utożsamiać z zyskiem faktycznie niewypłaconym wspólnikom w razie przekształcenia spółki kapitałowej. Stanowisko takie nie znajduje dostatecznego uzasadnienia ani brzmieniu art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy podatkowej ani treści przepisów prawa handlowego. Zawężenie znaczenia pojęcia zysku niepodzielonego tylko do podziału, lub braku takiego podziału, pomiędzy wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego w ujęciu przedmiotowym. Natomiast normy regulujące prawa i obowiązki o charakterze podatkowym muszą być wyraźnie ustanowione i łatwo rozpoznawalne, a w sytuacji kształtowania obowiązku podatkowego jednoznaczne.

Skoro zatem w niniejszej sprawie nie jest sporne, że dokonano podziału zysku w drodze podjęcia nienaruszających prawa uchwał i zgodnie z treścią umowy spółki, wobec tego przyjąć należy, iż do takiego podziału zysku doszło w sposób skuteczny. Przeznaczono go, jak powiedziano wyżej, na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. "A.". Podział zysku zgodny z przepisami prawa handlowego oraz umową spółki wyklucza zatem zastosowanie art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia tej spółki kapitałowej w spółkę osobową. Wnioski takie znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, por. wyrok z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12, z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1079/12 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, por. wyrok z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 707/13. Natomiast zysk niepodzielony pojawi się wówczas, gdy jego podział nie był przedmiotem uchwały podjętej przez walne zgromadzenie wspólników i jeżeli nie podzielono go do dnia przekształcenia. Dopiero wówczas podlega on opodatkowaniu zgodnie z dyspozycją art. 24 ust 5 pkt 8 analizowanej ustawy podatkowej jako przychód wspólników spółki kapitałowej.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w sprzeczności z taką wykładnią art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozostaje uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji u.p.d.o.f., na które w swej argumentacji powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie. Uzasadnienie to nie wyjaśnia, jak powiedziano wyżej, czym są niepodzielone zyski w spółce kapitałowej, które będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Jednocześnie w skardze kasacyjnej brak jest argumentów wskazujących na naruszenie, w omawianym stanie faktycznym, celów jakim przyświeca przepis art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w samym przeznaczaniu zysku na kapitał zapasowy i przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową nie można się dopatrzyć zamiaru unikania w ten sposób obowiązku podatkowego przez wspólników spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na gruncie prawa podatkowego spowoduje, poza skutkami wywołanymi sukcesją podatkową, uniknięcie podwójnego opodatkowania zysku, a więc dochodu na poziomie spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz na poziomie wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika natomiast, że przeznaczenie zysku, po opodatkowaniu go w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, na kapitały tej spółki w swym założeniu zakładało a priori uniknięcie opodatkowania dywidendy przez wspólników w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. Z brzmienia przepisu art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy podatkowej, ani uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy, takich wniosków nie da się wywieźć poszukując celu tego rozwiązania prawnego.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).