Wyrok z dnia 2015-01-07 sygn. I SA/Gd 1443/14

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi J.O. i W.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Uzasadnienie

W dniu 22 lutego 2008 roku W. i J. O. nabyli nieruchomość stanowiącą niezabudowane działki nr [...] o powierzchni 1.860 m2 oraz nr [...] o powierzchni 1.493 m2, położone w B., gmina S., objęte księgą wieczystą nr KW [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w [...]. Ceny nieruchomości zostały określone na sumę 160.950 zł. Od powyższej transakcji nabycia pobrany został podatek w wysokości 3.219 zł, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 z późn.zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.c.c.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych od w/w umowy sprzedaży, jednocześnie wzywając nabywców do podwyższenia wartości przedmiotu zawartej transakcji tj. działki nr [...] do kwoty 80 zł/m2, działki nr [...] do kwoty 100 zł/ m2.

Decyzją z dnia 25 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. i W. O. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.822 zł. Zaległość podatkowa wyniosła 2.603 zł, wobec pobrania przez notariusza podatku w wysokości 3.219 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez strony odwołania decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną stanowiła wycena nieruchomości nabytych przez skarżących, dokonana przez biegłego rzeczoznawcę. Zdaniem organu odwoławczego wycena wartości rynkowej nieruchomości dokonana przez rzeczoznawcę nastąpiła przy zastosowaniu podejścia porównawczego, metodą korygowania ceny średniej i spełniał wymogi określone § 56 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.09.2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. nr 207, poz. 2109) – dalej w skrócie zwanego Rozporządzeniem. Organ zwrócił uwagę, że w treści opinii biegła, na potrzeby wyceny, dokonała analizy porównawczej 33 transakcji podczas, gdy przepisy Rozporządzenia wymagają przyjęcia dla celów porównawczych kilkunastu nieruchomości. Do porównania przyjęto przy tym nieruchomości najbardziej podobne; uwzględniono przy tym transakcje dotyczące nieruchomości z okresu 1 roku przed nabyciem nieruchomości przez skarżących. Zdaniem organu biegła uwzględniła również wymóg analizy stanu nieruchomości oraz daty zawartej transakcji, a tym samym zaistniałych różnic. W treści opinii zostały również uwzględnione takie cechy jak zły stan techniczny drogi, niekorzystne położenie działki czy położenie na działce fragmentu stawu. Przy wycenie nieruchomości nabytych przez podatników pomięto również ceny skraje tj. najwyższe i najniższe, biorąc pod uwagę jedynie przeciętne wartości nieruchomości. W związku z tym, zdaniem organu, przyjęta przez rzeczoznawcę cena działek nie mogła zostać uznana za rażąco wysoką.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na to, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nabyte przez podatników działki położone były na terenach przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną. Inny sposób ich użytkowania nie wpływał zatem na zmianę ich przeznaczania i w konsekwencji wycenę nabytych nieruchomości. Organ wskazał również, że przy ocenie wysokości podstawy opodatkowania nie można było uwzględniać stanu nieruchomości z daty zawarcia umowy przedwstępnej, albowiem obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.c.c. powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym dla ustalenia podstawy opodatkowania należało brać pod uwagę wartość rynkową nieruchomości z daty ich nabycia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. i W. O. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.c.c., art. 121-125, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami poprzez brak określenia cech i miejsc położenia porównywalnych nieruchomości, nieuwzględnienie dowodów o stanie nieruchomości w dnu jej nabycia i brak wyjaśnienia przyczyn takiego stanowiska.

W uzasadnieniu skargi strony wskazały, że zawarta w operacie szacunkowym wycena nabytych nieruchomości jest rażąco wysoka. Zarzucono, że organ bezkrytycznie przyjął treść opinii biegłej nie dokonując analizy tego, na podstawie jakich informacji biegła ustaliła zaproponowaną wartość nieruchomości.

W piśmie z dnia 23 marca 2014 r. skarżący podnieśli również, że biegła nie uwzględniła w treści opinii załamania rynku nieruchomości i błędnie przyjęła za podstawę dokonanych ustaleń transakcje z okresu 1 roku przed nabyciem nieruchomości przez skarżących.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Spór w niniejszej sprawie związany jest z opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży z dnia 22 lutego 2008 roku, na mocy której skarżący nabyli prawo własności dwóch działek gruntów, położonych w B.. W opinii organów podatkowych, wynikająca z zawartej umowy kwota nie odpowiadała wartości rynkowej sprzedawanych nieruchomości, wskutek czego podstawa opodatkowania, a następnie kwota pobranego podatku uległy zaniżeniu. W związku z powyższym, wobec tego, że podatnicy nie skorygowali wartości nabytych nieruchomości do cen rynkowych, organ ustalił wartość przedmiotu nabycia przy wykorzystaniu opinii biegłego. Stanowisko skarżących sprowadza się w istocie do kwestionowania działań organu poprzez stwierdzanie, że sporządzony przez biegłą operat szacunkowy był wadliwy, a organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły dane wynikające z opinii za podstawę swoich rozstrzygnięć, przez co zawyżyły wartość nabytych przez podatników nieruchomości w sposób odbiegający od rzeczywistej ich wartości.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi natomiast wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, o czym przesądza przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 lit c u.p.c.c. Jednocześnie ustawodawca przewidział, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.).

W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ wzywa podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (art. 6 ust. 3 u.p.c.c.).

Jeżeli podatnik, pomimo dokonania wspomnianego wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 u.p.c.c.).

Z przywołanych wyżej przepisów wynika zatem, że zasadą jest, iż to podatnik określa wysokość podstawy opodatkowania przy zawarciu umowy sprzedaży. Dopiero w przypadku zaniechania określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, bądź jej niewłaściwego w odczuciu organu wskazania, organ podatkowy zyskuje dodatkowe kompetencje. W takiej sytuacji, organ powinien bowiem wezwać podatnika do jej określenia lub zmiany, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Dopiero w przypadku niezastosowania się do tego wezwania, na podstawie opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy, organ samodzielnie dokona jej określenia z ich uwzględnieniem. W rozpoznawanej sprawie ten szczególny tryb postępowania został zachowany i nie jest to okoliczność kwestionowana przez skarżących.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych podkreśla się konsekwentnie, że operat szacunkowy ma walor opinii biegłego, dlatego też ocena wartości dowodowej tej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu orzekającego w sprawie. Na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz podjęcia niezbędnych działań dla prawidłowego ustalenia wartości nieruchomości. Organ administracji ma obowiązek również ocenić wartość dowodową złożonego operatu szacunkowego. Wprawdzie organ administracyjny nie powinien wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada jedynie biegły, jednak powinien dokonać oceny operatu pod względem formalnym, tzn. zbadać, czy został on wykonany i sporządzony przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami elementy, czy nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. W tym zakresie organ ma więc prawo zbadać, czy przedłożona mu opinia jest zupełna, logiczna i wiarygodna (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 października 2007 r., II SA/Łd 802/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 października 2011 r., I SA/Wa 1630/11).

Takie działania zostały zdaniem Sądu, podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej. Organ podatkowy dokonały analizy opinii biegłej, na co wskazuje treść zaskarżonej decyzji. W szczególności organ badał, czy opinia znajduje swoje oparcie w przepisach prawa, czy wnioskowanie biegłej, oparte na wybranej metodologii nie zawiera sprzeczności i wykluczających się wniosków, czy biegła przy sporządzaniu operatu uwzględniła specyficzne cechy nabytych przez podatników nieruchomości.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdził, że wbrew stawianym przez strony zarzutom, sporządzona w sprawie opinia biegłej jest rzetelna i wyczerpująca, a organy podatkowe w sposób prawidłowy oceniły jej moc dowodową. Dokonane przez biegłą wnioskowanie nie nosi cech dowolności i powierzchowności. Biegła sporządziła opinię kompletną i dokładną. Opinia jest logiczna, zgodna z przepisami prawa stanowiącymi podstawę jej wydania i wskazaniami wiedzy. Komunikatywność jej sformułowań pozwala na zrozumienie wyrażonych w niej ocen i poglądów, a także sposobu dochodzenia do nich. Nie zawiera ona wewnętrznych sprzeczności i wykluczających się wzajemnie wniosków.

Zauważyć należy, że w treści opinii, na której oparte zostało zaskarżone rozstrzygnięcie, wskazana została podstawa prawna jej sporządzenia tj. ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz przepisy Rozporządzenia. Podane zostały źródła danych stanowiące podstawę poczynionych ustaleń i dokonanych wyliczeń (informacje z rejestru gruntów, mapa ewidencji gruntów, księga wieczysta, plan zagospodarowania przestrzennego, akt notarialny, wizja lokalna, baza danych, którą dysponowała biegła). Wskazana została również data istotna dla przeprowadzonej wyceny tj. dzień 22 lutego 2008 r., jako data określająca wartość nieruchomości i podstaw ustalenia stanu faktycznego i prawnego. W końcu biegła określiła metodę, na podstawie której ustalona została wartość rynkowa nabytych nieruchomości. Treść opinii zawiera przy tym wskazanie, na czym polega zastosowana przez biegłą metoda podejścia porównawczego z korygowaniem ceny średniej.

Podkreślenia wymaga, że dla ustalenia wartości przedmiotu umowy biegła dokonała analizy porównawczej 33 transakcji (z ogólnej liczby istniejących 138 transakcji gruntami niezabudowanymi B. zawartymi w badanym okresie), uwzględniając wszystkie istotne elementy mogące mieć wpływ na końcowy wynik. Biegła uwzględniła przy tym treść pkt 3.3 Noty Interpretacyjnej nr 1 Powszechnych Krajowych Zasad Wyceny (PKZW) wskazującego, że do porównań należy wykorzystać nieruchomości podobne, które były przedmiotem sprzedaży w okresie najbliższym, poprzedzającym datę wyceny, ale nie dłuższym niż dwa lata od daty, na którą określa się wartość nieruchomości. Kierując się tymi wytycznymi biegła poddała analizie transakcje w okresie od 1 marca 2006 r. do 22 lutego 2008 r., przyjmując do porównania transakcje sprzedaży nieruchomości najbardziej podobnych. Sporządzony operat szacunkowy uwzględnia przy tym wymóg analizy stanu nieruchomości, jej specyficznych cech (niekorzystne położenie, usytuowanie fragmentu stawu na jednej z działek) oraz daty zawartej transakcji, a tym samym zaistniałych różnic, co skutkowało zastosowaniem współczynników korygujących, wpływających na ostateczne ustalenie wartości nieruchomości nabytych przez skarżących.

Dodatkowo zwrócenia uwagi wymaga także to, że biegła, w piśmie z dnia 23 lipca 2013 r. szczegółowo ustosunkowała się do zarzutów postawionych przez podatników, opisując jeszcze raz metodologię postępowania oraz wyjaśniając istniejące wątpliwości co do użytych w opinii sformułowań.

W kontekście podnoszonych przez skarżących zarzutów, zaznaczenia wymaga również to, że do podważenia wiarygodności ustaleń wynikających z opinii konieczne jest wykazanie jakim zasadom wiedzy, doświadczenia, logicznego rozumowania uchybił biegły sporządzając swoją opinię czy też, jakie naruszył w tym zakresie normy powszechnie obowiązującego prawa. Niezbędne jest wskazanie na istnienie konkretnych błędów i uchybień zawartych w opinii, a nie jedynie ogólnikowe stwierdzenie, że wartość nieruchomości ustalona w operacie jest rażąco zawyżona.

Sąd podziela jednocześnie stanowisko, zgodnie z którym wymóg przyjęcia do porównania podobnych nieruchomości nie oznacza, że muszą to być nieruchomości identyczne. Znalezienie takich samych nieruchomości jest w praktyce bardzo trudne do zrealizowania, a skala trudności wzrasta, gdy pole poszukiwań zawężane jest do niewielkiego obszaru. Z uwagi na powierzchnię B., w którym zlokalizowane są przedmiotowe nieruchomości tym bardziej zasadnym było posłużenie się przypadkami podobnymi pod względem położenia, przeznaczenia (pod zabudowę mieszkaniową) i porównywalnymi ze względu na lokalizację, powierzchnię, uzbrojenie, kształt, dostępność.

Nie sposób przy tym zgodzić się z zarzutem, że przyjęta przez biegłą cena nabytych gruntów była rażąco wysoka. Wartości ustalone w operacie szacunkowym odpowiadały bowiem przeciętnym cenom nieruchomości nabywanych w B.. Przy obliczaniu pominięte zostały przy tym skrajne wartości, jako nie odzwierciedlające średnich, rynkowych cen nabycia.

Za prawidłowe Sąd uznaje także stwierdzenie organu, że fakt rolniczego użytkowania nabytych przez podatników działek, pozostawał bez wpływu na wycenę ich wartości. Zgodnie bowiem z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ustanowionym m.in. dla B., nabyte przez podatników działki gruntu znajdowały się na terenach oznaczonych w tym planie jako przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną. Była to zatem okoliczność, która wpływała na wycenę wartości gruntu, i która winna być brana pod rozwagę w operacie szacunkowym niezależnie od tego, w jaki sposób nabyte działki gruntu były użytkowane przez podatników.

Na aprobatę zasługuje również stwierdzenie organu, że podstawą do ustalenia wartości nabytych nieruchomości winny być ceny nieruchomości ustalone z daty ich nabycia tj. z daty zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a nie z daty zawarcia umowy przedwstępnej.

Jak trafnie zostało to podkreślone w treści decyzji, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jeżeli natomiast zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność (art. 3 ust. 2 u.p.c.c.).

Z zestawienia powyższych norm, w powiązaniu z przywoływanym wcześniej art. 6 ust. 2 u.p.c.c. w sposób nie budzący wątpliwości Sądu wynika, że dla ustalenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej istotne są przeciętne ceny z dnia dokonania czynności, z którą ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Powstanie tego obowiązku ustawa wiąże z zawarciem umowy przenoszącej własność, a nie z umową zobowiązującą do przeniesienia własności, na co wprost wskazuje treść przepisu art. 3 ust. 2 u.p.c.c. Umową przenoszącą własność nie jest umowa przedwstępna, albowiem nie ma ona skutku rozporządzającego, a jedynie zobowiązujący. Zatem nie przenosząc własności na nabywcę nie jest źródłem powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Rację miały zatem organy przyjmując, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa nabytych przez podatników nieruchomości gruntowych, będących przedmiotem transakcji, z uwzględnieniem stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, tj. na dzień 22 lutego 2008 r., kiedy dokonana została czynność cywilnoprawna podlegająca opodatkowaniu.

Kontrolując działania organów Sąd nie stwierdził również naruszenia norm prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Zebrany materiał jest kompletny i spójny. Wyjaśniono bowiem wszystkie, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy aspekty. Uzyskane w toku postępowania dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, po czym za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazano racjonalność wydanej decyzji, z czym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni się zgadza. Rozumowanie organów podatkowych, uwzględniające reguły postępowania podatkowego, pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dokonano ocena, oprócz poprawności pod kątem wskazanych postulatów, nie jest także dowolna, nie stawia również interesu Skarbu Państwa ponad interesem podatnika.

Stronom zagwarantowano również możliwość uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu z oględzin nieruchomości, zawiadamiając podatników o planowanym terminie tej czynności, zgodnie z dyspozycją art.190 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowód z oględzin nieruchomości miał być bowiem przeprowadzony w dniu 7 czerwca 2013 r., natomiast zawiadomienie o możliwości uczestniczenia w tej czynności dowodowej zostało doręczone stronom w dniu 25 maja 2013 r. Z uprawnienia tego skarżący jednak nie skorzystali.

Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada także wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, a w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, a zatem zachowany został wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (wynikający z art. 124 Ordynacji podatkowej). To zaś nie może rzutować na negatywną ocenę procedowania.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.