Wyrok z dnia 2015-11-20 sygn. II FSK 2715/13

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 136/13 w sprawie ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r., nr IPTPB2/415-607/12-5/KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 136/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę T. G (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił następujący stan faktyczny: wnioskodawca objął akcje spółki komandytowo-akcyjnej, a w przyszłości stanie się akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (dalej także: "SKA"). Planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa w SKA, co nastąpiłoby przez umorzenie 100% należących do niego akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym. Wnioskodawca rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w SKA na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku, gdyby SKA nie miała na daną chwilę odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za jej akcje. Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji, w tym ich umorzenie dobrowolne oraz za ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej, wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. W razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez SKA za umorzenie 100% akcji, SKA wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające wnioskodawcę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego SKA. W ten sposób wypłata wynagrodzenia zostanie odroczona w czasie, gdyż w związku z wystąpieniem z SKA wnioskodawca nie otrzyma środków pieniężnych, lecz papiery wartościowe, tj. świadectwa użytkowe, uprawniające go w przyszłości do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego. W ten sposób wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem SKA.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał szereg pytań, przy czym zaskarżona interpretacja dotyczy pytania które brzmi następująco: "czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia dobrowolnego 100% jego akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?"

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że ponieważ wszystkie sposoby wystąpienia z SKA będą "wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" oraz będą skutkowały otrzymaniem składników majątkowych niebędących środkami pieniężnymi, otrzymanie tych składników nie spowoduje powstania przychodu na dzień otrzymania tych składników majątkowych. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, przy czym gdy będą spełnione warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., przychód może nie powstać. Zdaniem wnioskodawcy otrzymanie składników majątkowych w następstwie opisanych zdarzeń, nie spowoduje powstania przychodu na dzień otrzymania składników majątkowych innych niż pieniądze.

W kwestionowanej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji SKA następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, a w konsekwencji zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Oznacza to, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji SKA za wynagrodzeniem, wnioskodawca uzyska dochód podlegający opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w art. 30 b ust.1 u.p.d.o.f. Zatem, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b) i ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., nie będzie miał zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ponieważ akcjonariusz SKA nie może w ogóle wystąpić ze spółki. Ma jedynie możliwość zbycia akcji tej spółki i tylko w ten sposób dokonuje się rozwiązanie więzi łączącej akcjonariusza ze spółką. Zgodnie z wolą akcjonariusza akcje mogą być zbywane w celu ich umorzenia przez spółkę, może on także otrzymywać wynagrodzenie z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego, automatycznego. Zdaniem organu pojęcie dobrowolnego umorzenia akcji SKA nie przystaje w ogóle do wyrażenia "wystąpienie wspólnika ze spółki", które polega na tym, że wspólnik rezygnuje z dalszej działalności w ramach danej spółki i wypowiada udział, czyli umowę spółki. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie: art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b) u.p.d.o.f., art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., Nr 749 ze zm., dalej: "Ord. pod.") a nadto art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak zauważył, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Przy czym w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 b), do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 tego artykułu, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zdaniem Sądu z prawnopodatkowego punktu widzenia istotne znaczenie ma zdarzenie w postaci "wystąpienia akcjonariusza ze spółki", którego ustawa podatkowa nie definiuje, zatem należy posłużyć się wykładnią systemową sięgając do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h.") . W art. 148 § 1 K.s.h. wskazano przyczyny rozwiązania spółki (przyczyny przewidziane w statucie, uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu spółki, ogłoszenie upadłości spółki, śmierć, ogłoszenie upadłości lub wystąpienie jedynego komplementariusza, chyba że statut stanowi inaczej, inne przyczyny przewidziane prawem). Nadto w § 2 zawarto zapis, zgodnie z którym ogłoszenie upadłości akcjonariusza nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki. Natomiast w art. 149 § 1 K.s.h. dopuszczono wypowiedzenie umowy spółki przez komplementariusza i jego wystąpienie ze spółki, jeżeli statut tak stanowi, wprowadzając w § 2 zapis, że akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki.

Zatem rozwiązanie spółki może nastąpić m.in. poprzez wystąpienie jedynego komplementariusza, możliwe jest także wypowiedzenie umowy spółki przez komplementariusza i jego wystąpienie ze spółki. Takich uprawnień nie przewidziano jednak w przypadku akcjonariusza, który nie ma prawa wypowiedzenia umowy spółki, może jedynie zbyć akcje, może także dojść do ich umorzenia.

Instytucję umorzenia akcji uregulowano w art. 359-361 K.s.h. Umorzenie dobrowolne następuje w drodze nabycia akcji przez spółkę za zgodą akcjonariusza, natomiast umorzenie przymusowe pozbawione jest elementu zgody. W każdym z tych przypadków powstają przychody, które z uwagi na odmienne okoliczności ich powstania należy zakwalifikować do różnych źródeł. W ocenie Sądu, do przychodów powstałych wskutek umorzenia dobrowolnego będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., albowiem nastąpi zbycie papierów wartościowych, a stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm), akcje spółki komandytowo - akcyjnej są papierami wartościowymi. Odesłanie do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi zawarto w art. 5a ust. 11 u.p.d.o.f.

W przypadku spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej, a sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od statusu wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo – akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zasadą określoną w art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do ich udziałów. W sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo - akcyjnej nastąpi zbycie tych akcji na rzecz spółki i w konsekwencji wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Podatek dochodowy uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wynosi zgodnie z art. 30 b ust.1 u.p.d.o.f. - 19 %.

Z powyższych względów za chybiony Sąd uznał zarzut błędnej interpretacji art. 14 ust.2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu brak jest podstaw prawnych do zastosowania wykładni rozszerzającej, pozwalającej na zastosowanie regulacji podatkowej dotyczącej wystąpienia komandytariusza ze spółki komandytowo - akcyjnej do zbycia przez akcjonariusza dobrowolnie akcji takiej spółki i przyjęcia, że jest ono wystąpieniem ze spółki, o którym mowa w przywołanych przepisach. Pojęciem wystąpienia ze spółki Kodeks spółek handlowych posługuje się jedynie w określonych przypadkach, w tym m.in. w art.149 wyraźnie różnicując status komplementariuszai i akcjonariusza, bowiem tylko w przypadku komplementariusza K.s.h. przewiduje wypowiedzenie spółki i jego wystąpienie. Odmienność ta podkreślana jest także przez komentatorów, w tym w Komentarzu do Kodeksu Spółek Handlowych A. Kidyby, który zauważa, że w przypadku akcjonariusza utrata członkostwa, a więc "swoiste wystąpienie" może odbyć się przez zbycie akcji albo ich umorzenie. Nie oznacza to możliwości wystąpienia przez akcjonariusza ze spółki w rozumieniu art. 149 K.s.h, a jedynie w potocznym znaczeniu tego słowa obrazującym zerwanie więzi kapitałowej łączącej akcjonariusza ze spółką, podczas gdy wystąpienie, o którym mowa w przywołanym przepisie, dotyczy co do zasady więzi, jaka powstaje pomiędzy spółką a wspólnikiem w spółkach osobowych, z zastrzeżeniem dotyczącym akcjonariusza SKA, którego pozycja w spółce, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja II FPS 6/12, jest odrębna niż pozycja komplementariusza w takiej spółce.

Z tych względów Sąd za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ord. pod. Dokonanie odmiennej od oczekiwań skarżącego wykładni prawa nie może przesądzać o naruszeniu wskazanych przepisów proceduralnych. Bezpodstawnym, w jego ocenie, okazał się także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, skoro organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i wydały interpretację na podstawie tych przepisów.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a"), zarzucił naruszenie:

- art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powyższe przepisy nie obejmują sytuacji, w której akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej otrzymuje wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie 100% posiadanych akcji SKA, w której jest akcjonariuszem. W konsekwencji Sąd błędnie uznał, że przychody uzyskane z umorzenia dobrowolnego akcji SKA w takiej sytuacji nie są zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co spowodowało błędne stwierdzenie, że skarżący otrzymując wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie akcji SKA osiąga przychody ze źródła przychodów: kapitały pieniężne;

- art. 149 § 2 K.s.h. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, iż niemożliwe jest wystąpienie przez akcjonariusza z SKA w sytuacji gdy art. 149 § 2 K.s.h. uniemożliwia jedynie wypowiedzenie umowy spółki przez akcjonariusza, które jest jednym ze sposobów wystąpienia ze spółki a nie wystąpienie akcjonariusza ze spółki w ogóle. W konsekwencji Sąd doszedł do nieprawidłowego wniosku, iż przywołane przepisy dotyczące wystąpienia ze spółki nie znajdą w ogóle zastosowania do akcjonariusza SKA;

- art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd powinien ją uwzględnić i wydać wyrok uchylający interpretację wydaną przez organ, który narusza art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy lub alternatywnie, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

2.2 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw nieważności w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

W rozpoznanej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach uregulowanych w art. 174 p.p.s.a., który to przepis stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, ponieważ co do zasady dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych w toku postępowania za podstawę zaskarżonego orzeczenia, umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej, poprzez wniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. nie kwestionował ustaleń stanu faktycznego w sprawie, lecz powiązał go z błędną wykładnią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Dlatego w pierwszej kolejności rozpoznane zostaną zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 149 § 2 K.s.h. w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej) do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z regulacji zawartych w tych przepisach skarżący wywodzi, iż otrzymanie przez niego składników majątkowych z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, której jest wspólnikiem, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w dniu ich otrzymania, lecz dopiero w momencie ich zbycia. Jeśli zaś od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło jego wystąpienie ze spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynie sześć lat i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, przychód w ogóle nie powstanie. Zdaniem skarżącego dobrowolne umorzenie akcji spółki komandytowo-akcyjnej jest równoważne z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji oraz organ interpretacyjny stanęli na stanowisku, iż ww. przepisy nie mają zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zbycie akcji w drodze ich dobrowolnego umorzenia nie jest bowiem wystąpieniem ze spółki komandytowo-akcyjnej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. W Kodeksie spółek handlowych ustawodawca pojęciem "wystąpienie ze spółki" posługuje się w konkretnych przypadkach, jak m.in. w art. 149 § 1 i nie zawsze zakończenie działalności w spółce będzie równoznaczne z wystąpieniem z niej. Do przychodów powstałych wskutek zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., co oznacza, że dochody z tego tytułu będą podlegały reżimowi przepisu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu interpretacyjnego jest prawidłowe.

W art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął fikcję prawną, iż przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki stanowią przychody z działalności gospodarczej. Co do zasady bowiem przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (posiadania akcji, zbycia akcji) stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. W uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., I FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zważywszy na pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to, kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ord. pod. działalność gospodarcza oznacza każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osób wykonujących taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) wskazuje, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest, więc przychodem z działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., warunkiem koniecznym zakwalifikowania przychodu jako uzyskanego z działalności gospodarczej, jest aby był on otrzymany na skutek odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek ten nie zostanie spełniony w niniejszej sprawie. O ile bowiem według opisu zdarzenia przyszłego skarżący uzyska w zamian za dobrowolne umorzenie 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej składniki majątkowe, o tyle składników majątkowych nie otrzyma w związku z wystąpieniem z tej spółki.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie każde zerwanie więzi kapitałowej ze spółką komandytowo-akcyjną jest równoważne z wystąpieniem z tej spółki. Zważywszy na regulacje zawarte w przepisach Kodeksu spółek handlowych normujące wystąpienie wspólnika ze spółki, zgodzić się trzeba z Sądem pierwszej instancji, że odróżnić należy przyczyny utraty statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej od sposobu wystąpienia ze spółki.

Warto wspomnieć, że wystąpienie wspólnika może mieć charakter dobrowolny lub przymusowy. Dobrowolne wystąpienie wspólnika ze spółki jest wyrazem swobody korporacyjnej wspólnika. Z wystąpieniem przymusowym będziemy mieli do czynienia przy wypowiedzeniu spółki przez wierzyciela (art. 68 K.s.h.) oraz wyłączeniu na podstawie wyroku sądu. Wystąpienie należy odróżnić od kwalifikowanej formy, jaką jest wyłączenie wspólnika (art. 63 K.s.h.) w celu zmiany składu osobowego spółki poprzez usunięcie z niej wspólnika.

Rozważając problematykę dotyczącą wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę szczególny status akcjonariusza tej spółki. Aczkolwiek art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. odsyła do odpowiedniego stosowania, w sprawach nieuregulowanych w Dziale IV Spółka komandytowo-akcyjna, przepisów dotyczących spółki akcyjnej, w szczególności w zakresie dotyczącym kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia, to jednak konieczne jest uwzględnienie specyfiki spółki komandytowo-akcyjnej.

Otóż wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej dzielą się na dwie grupy o różnym statusie prawnym: wspólników osobowych - komplementariuszy i wspólników kapitałowych - akcjonariuszy, którzy objęli w obrocie pierwotnym lub nabyli w obrocie wtórnym emitowane przez spółkę akcje. Wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada bez ograniczenia wyłącznie komplementariusz (art. 125 K.s.h.). Akcjonariusz będący inwestorem pasywnym nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki (art. 135 K.s.h.), w przeciwieństwie do inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz. Do prowadzenia spraw spółki uprawniony i zobowiązany jest wyłącznie komplementariusz (art. 140 § 1 K.s.h.). Na zewnątrz spółkę może reprezentować również tylko komplementariusz (art. 137 § 1 K.s.h.). Akcjonariusz może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik (art. 138 § 1 K.s.h.). Trwałe sprawowanie kierownictwa przez wąski i zamknięty krąg osób należy do fundamentalnych cech spółki komandytowo-akcyjnej. O ile bowiem w spółce akcyjnej akcjonariusze dysponujący większościowym pakietem akcji mogą wpływać na sposób kierowania sprawami przedsiębiorstwa przez odwoływanie zarządu, zmianę postanowień statutu etc., o tyle w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, ze względu na rozdzielenie należącej do komplementariuszy funkcji zarządzania spółką od wielkości udziałów w jej kapitale zakładowym - możliwość taka w zasadzie nie istnieje. Zwrócić należy też uwagę, że jedynie wystąpienie jedynego komplementariusza (chyba że statut stanowi inaczej) powoduje rozwiązanie spółki (art. 148 § 1 pkt 4 K.s.h.). Takiego skutku nie rodzi nawet ogłoszenie upadłości akcjonariusza (art. 148 § 2 K.s.h.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego owa specyfika struktury wewnętrznej spółki komandytowo-akcyjnej, przypisanie istotnych z punktu widzenia funkcjonowania spółki zadań komplementariuszowi oraz przyznanie akcjonariuszowi roli inwestora pasywnego, którego uczestniczenie w działalności spółki sprowadza się w zasadzie do wniesienia kapitału, przy braku zaangażowania osobistego, zdecydowało o pozbawieniu akcjonariusza prawa do wypowiedzenia umowy spółki (art. 149 § 2 K.s.h.) i przyznaniu prawa do wypowiedzenia umowy spółki i wystąpienia ze spółki komplementariuszowi (art. 149 § 1 K.s.h.). Akcjonariusz jest natomiast uprawniony do przeniesienia swoich praw wynikających z akcji w drodze ich zbycia. Podnieść należy, że pomimo zbycia akcji dotychczasowy akcjonariusz – w stosunku do spółki – może być nadal uprawnionym z akcji imiennej z uwagi na fakt wpisu w księdze akcyjnej, który jest warunkiem sine qua non wykonywania prawa do uczestniczenia w walnym zgromadzeniu i prawa głosu. Zgodnie bowiem z art. 343 § 1 K.s.h. wobec spółki uważa się za akcjonariusza tylko tę osobę, która jest wpisana do księgi akcyjnej, lub posiadacza akcji na okaziciela, z uwzględnieniem przepisów o obrocie instrumentami finansowymi. Bez uzyskania wpisu osoba, która nabyła lub uzyskała akcje imienne, jest uprawniona materialnie, natomiast kodeks spółek handlowych kładzie nacisk na uprawnienie formalne, którym w tym przypadku jest uzyskanie statusu akcjonariusza poprzez wpis w księdze akcyjnej (M. Litwińska, glosa do wyroku SN z dnia 17 października 2000 r., III CKN 864/98, PPH 2001, nr 3, s. 49).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie występuje z tej spółki, a jedynie może zbyć akcje. Dobrowolne umorzenie akcji jest formą zbycia akcji, jako że następuje w drodze nabycia akcji przez spółkę za zgodą akcjonariusza (art. 359 § 1 K.s.h.).

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji opartym na literaturze przedmiotu, iż w przypadku akcjonariusza utrata członkostwa, a więc "swoiste wystąpienie" może odbyć się przez zbycie akcji albo ich umorzenie, które to nie oznacza możliwości wystąpienia przez akcjonariusza ze spółki w rozumieniu art. 149 K.s.h, a jedynie w potocznym znaczeniu tego słowa, obrazującym zerwanie więzi kapitałowej łączącej akcjonariusza ze spółką, podczas gdy wystąpienie, o którym mowa w przywołanym przepisie dotyczy co do zasady więzi jaka powstaje pomiędzy spółką a wspólnikiem w spółkach osobowych.

Prawidłowa jest zatem kwalifikacja przychodu uzyskanego ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w drodze ich umorzenia, do źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Według postanowień art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (akcji) oraz papierów wartościowych. Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa bowiem pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych, a wiec odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i spółki komandytowo - akcyjnej (por. także wyroki NSA z 5 września 2014 r., sygn. II FSK 3059/13 oraz z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3556/13).

W konsekwencji przychód otrzymany ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu według 19%, zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się, wbrew zarzutom wskazanym w petitum skargi kasacyjnej, przepisów prawa materialnego, prawidłowo stosując art. 151 p.p.s.a., jako podstawa oddalenia skargi.

3.2 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.