Wyrok z dnia 2015-11-25 sygn. II FSK 2217/13

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Tezy

Ustalone w ugodzie wydatki stanowiące odsetki oraz koszty procesu związane z nienależytą realizacją przez spółkę umowy spedycji (art. 798 i art. 799 k.c.) stanowią konsekwencję braku wywiązywania się spółki z zobowiązań w obrocie gospodarczym i z tego względu nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Wydatki te stanowią jedynie przejaw odpowiedzialności spółki za niekorzystny dla niej wynik postępowania sądowego i jako takie nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ani też w celu zabezpieczenia, czy zachowania źródła przychodów.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2952/12 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2012 r., nr IPPB3/423-144/12-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2952/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "spółka", "skarżąca", "strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 11 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca we wniosku wskazała, że w dniu 31 stycznia 2002 r. zawarła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umowę spedycji w dostawach węgla z "E." S.A. w K. W wykonaniu tej umowy spółka zawierała dalsze umowy w zakresie opłacania przewoźnego (przewoźnikowi kolejowemu - niezależnemu od stron umowy spedycji) z osobami trzecimi (dwie spółki z o.o. niezależne od stron umowy spedycji i od przewoźnika), które uzyskały u tego przewoźnika większe (niż skarżąca) upusty na cenę przewozów. Przewozy węgla miały następować wprost do E., a zobowiązanie do zapłaty przewoźnego ciążyło na E. Jednak wpłat przewoźnikowi dokonywać miał spedytor (skarżąca) z kwot otrzymywanych od E. E. zapłaciła spółce należności z umowy spedycji, a skarżąca była obowiązana zapłacić przewoźne przewoźnikowi. Jednakże to przewoźne - obciążające teraz spółkę nie trafiło do przewoźnika wskutek niewywiązywania się pośredniczących spółek z płatności wobec tego przewoźnika, mimo że skarżąca przekazywała im kwoty, z których miało zostać zapłacone to przewoźne. Przewoźnik wystąpił wobec powyższego na drogę sądową przeciwko E. i uzyskał wyroki, zasądzające na jego rzecz: przewoźne, odsetki od nieterminowej zapłaty przewoźnego oraz koszty procesu. E., po przegraniu sporów o zapłatę z przewoźnikiem kolejowym, wystąpiła z roszczeniami do skarżącej o zapłatę kwot przypadających od niej na rzecz tego przewoźnika. Łącznie toczyło się między stronami 7 postępowań sądowych. Dwa postępowania uległy ostatecznemu zakończeniu i zasądzono w nich żądane kwoty na rzecz E. W odniesieniu do pozostałych 5 - sprawy były w toku, jednakże wyroki były niekorzystne dla skarżącej. Sądy różnych instancji przyjmowały jako podstawę odpowiedzialności spółki bądź nienależyte wykonanie umowy spedycji bądź art. 392 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako: "k.c.") - odpowiedzialność gwarancyjna. W dniach 15-21 grudnia 2011 r. została zawarta ugoda między skarżącą i E. Stanowiła ona o rozłożeniu na raty należności wynikających z wyroków, obejmujących: należność główną (czyli kwoty zapłacone przez E. przewoźnikowi), odsetki naliczone od tej należności od wskazanych dat w wyrokach sądowych, koszty postępowań sądowych. Strony ustaliły, iż wraz z każdą ratą skarżąca uiści na rzecz E. odsetki w wysokości ustawowej od kwoty raty naliczone od dnia 19 listopada 2011 r. do dnia zapłaty raty. W odniesieniu natomiast do pozostałych 5 postępowań sądowych strony dokonały kapitalizacji odsetek należnych E. na podstawie wyroków od należności głównych wskazanych w wyrokach od dat wskazanych w wyrokach do dnia 30 listopada 2011 r. Tak wyliczone odsetki zostały doliczone do należności głównych i kosztów postępowania i taka kwota została podzielona na raty. Należności te spółka zobowiązała się zapłacić E. w 24 miesięcznych ratach po 554 736,71 zł, poczynając od 20 września 2012 r. Do każdej raty doliczone będą odsetki wg oprocentowania dla depozytów jednomiesięcznych z dnia płatności (wibor) +2%, naliczone od kwoty każdej raty od dnia 1 grudnia 2011 r. do dnia zapłaty.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytania:

1) Czy odsetki od poszczególnych rat, na jakie rozłożona została w ugodzie zapłata należności przypadających od spółki na rzecz E., mogą zostać zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej "u.p.d.o.p.")?

2) W związku z pytaniem nr 1, czy odsetki (skapitalizowane) oraz koszty sądowe wliczone do należności przypadających E. od skarżącej, których łączne kwoty zostały objęte ugodą także mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych?

W ocenie strony, zapłata odsetek od poszczególnych rat, na jakie rozłożone zostały przypadające od niej należności wobec E., jak i skapitalizowane odsetki (wliczone do sumy należności na rzecz E.) mieszczą się w pojęciu "kosztów ponoszonych w celu zachowania źródła przychodów" z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. (źródłem przychodów jest prowadzenie działalności gospodarczej m.in. w zakresie świadczenia usług spedycyjnych w przewozach kolejowych i drogowych) i nie mieszczą się w negatywnej kwalifikacji prawnej z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności nie są to wydatki o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b, pkt 11, pkt 33 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2012 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wprawdzie zgodził się ze skarżącą, że opisane we wniosku odsetki nie zostały wyłączone ex lege z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jednakże nie uznał ich za wydatek na zachowanie źródła przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu spółka ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a zapłata odsetek będąca wynikiem de facto podjętych przez nią decyzji o wyborze takich a nie innych pośredników, stanowi konsekwencję tego ryzyka i nie może być przerzucana na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Organ stoi na stanowisku, że spedytor winien czuwać nad interesem zleceniodawcy i powinien być profesjonalistą również na gruncie podatkowym. W istotę działalności gospodarczej wkomponowane jest bowiem wymaganie posiadania niezbędnej wiedzy fachowej, obejmującej nie tylko czysto formalne kwalifikacje, ale także wynikające z praktyki zawodowej oraz ustalone zwyczajowo standardy wymagań. W ocenie organu celem zapłaty odsetek nie jest zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, ale zwolnienie się z zobowiązania. W związku z tym spółka zawierając ugodę ma obowiązek wykonać zobowiązania wynikające z tej ugody, co jest głównym celem zachowania się spółki. Reasumując organ podkreślił, iż w jego ocenie decyzja zapłaty odsetek nie tyle jest uwarunkowana zamiarem zabezpieczenia źródła przychodów, czy zachowania źródła przychodów, co zakończenia sporów z kontrahentem, a to nie stanowi wydatku na zachowanie źródła przychodów. Zdaniem organu uzasadnieniem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek może być tylko cel wskazany przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w rozpatrywanej sprawie trudno przyjąć, aby odsetki w jakikolwiek sposób warunkowały istnienie, czy utratę w przyszłości źródła przychodów.

3. Skarżąca – po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła skargę na ww. interpretację Ministra Finansów, zarzucając jej m. in. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawną na gruncie konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych ocenę, iż zapłata odsetek w przedstawionej sprawie stanowi wyłącznie konsekwencję ryzyka gospodarczego, przyjęcie nieopartego we wskazanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w innych przepisach podatkowych założenia o staranności profesjonalisty - czyli kryterium niewystępującego w przepisach prawa podatkowego.

4. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił skargę wobec braku możliwości uznania poniesionych przez skarżącą wydatków za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, zgodzić należy się z organem, że podstawą nieuznania wydatków związanych z wypłatą odsetek oraz kosztów procesu za koszty uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie było niewypełnienie przesłanki związku poniesionych wydatków z uzyskiwanymi przychodami bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Zdaniem sądu pierwszej instancji przedsiębiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone odsetki tylko w sytuacji, gdy jest w stanie wykazać, że zaciągnięte zobowiązanie, od którego naliczane były odsetki, związane jest z przychodem uzyskiwanym z prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów, czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, na jaki cel zaciągnięty został kredyt, czy pożyczka. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, kredytem związanym z uzyskaniem przychodu jest na pewno kredyt zaciągnięty pod inwestycję. Kredyt na zapłatę zobowiązań wobec E., nie wynikających z wolnego wyboru, lecz wymuszonych aż 7 wyrokami sądowymi, w ocenie zarówno sądu pierwszej instancji, jak i organu nie byłby kredytem zaciągniętym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie wydatki poniesione na zapłatę odsetek, a także na koszty związane z procesem nie wynikają z działalności gospodarczej, czy też nie są przejawem dochodzenia przez skarżącą należnych jej uprawnień. Źródłem tych wydatków jest ugoda wynikająca z przegranych procesów nakazowych związanych z niedotrzymaniem warunków umowy przez skarżącą. W ocenie sądu pierwszej instancji zasadne jest stanowisko, iż wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika, a nie skutkiem zaniedbań, czy też braku staranności. Oznacza to, że skoro w przedmiotowej sprawie spółka zwraca się z zapytaniem w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych wydatków, wykładnia prawa podatkowego musi być dokonywana z perspektywy stanu faktycznego, który wystąpił w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do argumentacji spółki o związku odsetek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów sąd pierwszej instancji podkreślił, że koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. W ocenie sądu pierwszej instancji brak jest w przedmiotowym stanie faktycznym ścisłego powiązania poniesionych wydatków z zamiarem zabezpieczenia źródła przychodów lub zachowaniem źródła przychodów. Skarżąca poza kwestią dotyczącą obawy utraty płynności, utrzymania pozycji na rynku, obowiązku spłaty swych zobowiązań nie wykazała bowiem, aby poniesione wydatki na odsetki oraz koszty procesu były ściśle powiązany z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodu w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

W ocenie sądu pierwszej instancji na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego spółce nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonaniem ugody, której źródłem są procesy cywilne oraz wydatków związanych z kosztami procesu. Brak jest bowiem powiązania przedmiotowych wydatków z przychodami skarżącej, a także brak bezpośredniego powiązania zapłaty tych należności z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów.

5. Od powyższego orzeczenia strona wniosła skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r., poz. 749 ze zm.) przez bezpodstawne oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów, pomimo tego, że organ administracji dokonał w niej niepełnej i wybiórczej oceny stanowiska i argumentacji skarżącej w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi oraz nieuchylenie skarżonej interpretacji, pomimo przedstawienia przez organ administracji nieprawidłowego stanowiska i z wadliwym uzasadnieniem prawnym;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji wykraczającej poza przedstawioną przez organ administracji w skarżonej interpretacji wykładnię przepisów prawnych, czym w istocie uzupełnione zostało wadliwe stanowisko tego organu i jego nieprawidłowa argumentacja;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. poprzez:

1) bezpodstawne przyjęcie, że zapłata odsetek od poszczególnych rat wynikających z zawartej ugody jak i skapitalizowanych odsetek (wliczonych do sumy należności na rzecz kontrahenta) stanowi tylko i wyłącznie zwolnienie się z zobowiązania i ma jedynie na celu zakończenie sporu z kontrahentem — wskutek czego nie jest kosztem uzyskania przychodu;

2) nieprawidłową ocenę zapłaty odsetek od poszczególnych rat wynikających z zawartej ugody, jak i skapitalizowanych odsetek (wliczonych do sumy należności na rzecz kontrahenta) poprzez uznanie, że nie wypełnia to przesłanki "związku poniesionych wydatków z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów";

3) bezpodstawne przyjęcie, wbrew okolicznościom sprawy, iż wydatki poniesione przez Skarżącą w postaci odsetek wynikających z ugody i kosztów procesu nie były związane — w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym i prawnym – z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą;

4) przyjęcie, wbrew okolicznościom sprawy, że wydatki w postaci odsetek ujętych w ugodzie, a także wliczonych do podstawy obliczenia odsetek od rat ustalonych w ugodzie, są jedynie skutkiem zaniedbań czy też braku staranności skarżącej, a nie racjonalnego i celowego działania;

5) nieuzasadnione założenie, że w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest związku pomiędzy poniesionymi wydatkami w postaci odsetek wynikających z ugody i kosztów procesu a zamiarem zabezpieczenia źródła przychodów lub jego zachowania;

6) bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie brak związku spornych wydatków z przychodami skarżącej, a także brak związku między zapłatą tych należności a zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów - w sytuacji, gdy sąd w zaskarżonym wyroku w ogóle nie dokonał oceny z jakim źródłem przychodów należy te sporne wydatki łączyć, a skarżąca w postępowaniu przed organem administracji i w skardze konsekwentnie wywodziła, iż te wydatki są związane ze źródłem przychodów, jakim jest prowadzona przez nią działalność gospodarcza. Tym samym sąd naruszył art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze poprzez dokonywanie jego wykładni w oderwaniu od art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (co było podnoszone w postępowaniu przed organem administracji przez skarżącą) i miało to istotne znaczenie dla dokonania oceny związku wydatków na odsetki skapitalizowane, koszty procesu i odsetki od rat ustalonych w ugodzie - jako kosztów zachowania tak pojętego źródła przychodów skarżącej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna strony nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie rozważań przypomnieć należało, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, którym w sprawie była spółka. Zgodnie z art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "(...) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 oraz z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

6.2. W przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym, jak trafnie to wyjaśnił w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji sporne pozostaje zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków związanych z wypłatą odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty przewoźnego oraz kosztów procesu. Swoje stanowisko o dopuszczalności zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spółka opierała na założeniu, że zapłata odsetek od poszczególnych rat, na jakie rozłożone zostały przypadające od niej należności wobec E., jak i skapitalizowane odsetki (wliczone do sumy należności na rzecz E.) stanowić będzie jej koszt uzyskania przychodu w ramach przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszt poniesiony na zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodu. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ interpretacyjny wskazując, iż zapłata spornych wydatków stanowi tylko i wyłącznie zwolnienie się z zobowiązania i ma na celu zakończenie sporu z kontrahentem. Organ interpretujący podniósł, że spółka zawarła ugodę i ma obowiązek wykonać zobowiązania wynikające z tej ugody i to jest głównym celem zachowania się spółki. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ w zaskarżonej interpretacji.

6.3. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do podważenia oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku zostały oparte zarówno na podstawie z art. 174 pkt 1, jak i pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Niemniej zarzuty o charakterze procesowym, dotyczące naruszenia przepisów tej ustawy procesowej oraz Ordynacji podatkowej, są konsekwencją zarzutu materialnoprawnego, toteż dla prawidłowego rozpoznania skargi kasacyjnej odnieść się należy do istoty sporu w niniejszej sprawie, tj. właściwej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutów procesowych należało jedynie wskazać, iż zarzut naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. został wadliwie sformułowany. Przepis ten nie mógł stanowić podstawy orzekania przez sąd pierwszej instancji. Nie mogło zatem dojść do jego naruszenia w żadnej z form wskazanych w skardze kasacyjnej. Z tego względu wyjaśnić jedynie należało, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia naruszenia tych przepisów sąd uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów, w oparciu o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.). Żaden ze wskazanych przepisów nie został powołany w podstawach skargi kasacyjnej.

Z kolei ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej – sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publik. CBOSA). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej do tych wymogów zastosował się sąd pierwszej instancji, a sam sposób sformułowania uzasadnienia nie może być kwestionowany tylko z tego powodu, że wyrażona w nim ocena nie jest zgodna ze stanowiskiem spółki. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji było zbadanie, czy organ interpretacyjny, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Z tego obowiązku sąd pierwszej instancji wywiązał się przedstawiając stan faktyczny zgodny z treścią wniosku spółki (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), występującego na tym tle zagadnienia spornego oraz własną ocenę na tle stanowiska spółki oraz organu interpretacyjnego ( art. 14c § 1 i 2 tej ustawy). Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd podał przesłanki, jakimi kierował się przy jej rozstrzygnięciu. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, a tym samym umożliwił sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się odmawiając uznania wskazanych w stanie faktycznym wydatków za koszt uzyskania przychodów były trafne.

6.4. Jak zauważono powyżej o wyniku sprawy nie decydowały jednak omówione zarzuty procesowe, a ocena prawidłowości wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że jak wyjaśniono w uchwałach składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 (publ. ONSAiWSA z 2011 r., nr 3, poz. 46) oraz z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11 (publik. ONSAiWSA z 2012 r., nr 2, poz. 21) przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obok art. 7 ust.1 i 2 oraz art. 12 ust.1 tej ustawy decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód" oraz "koszty uzyskania przychodów". Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na tym etapie postępowania nie wskazano na istnienie podstaw wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. 6.5. W świetle treści wskazanych przepisów za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15 ust. 1, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, a niekiedy przychodu jaki powstaje u podatnika. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

6.6. Na tle wykładni omawianego przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za trafne należało uznać stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że formuła określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie powinna z natury rzeczy służyć kompensowaniu skutków nieracjonalnych lub nierozważnych działań gospodarczych. Do takich działań należało zaliczyć nienależyte wykonanie umowy spedycji, co skutkowało zapłatą na podstawie ugody odsetek, skapitalizowanych odsetek oraz kosztów postępowania sądowego.

Nie każdy bowiem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. B. Dauter w: pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz- Wrocław 2003, s. 263, por. też. D. Strzelec w: Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 319). Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09 oraz uchwale NSA z dnia 12 grudnia 2011r., sygn. akt II FPS 2/11; publik. CBOSA).

Należy podkreślić, że dokonując interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można dokonać wykładni takiej, która byłaby sprzeczna z sensem słów zawartych w tym przepisie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Należy zatem przyjąć, zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61).

6.7. Tego rodzaju kryteriów nie spełniają wskazane przez spółkę wydatki. Nie wykazano bowiem, aby poniesione wydatki na odsetki oraz koszty procesu były ściśle powiązane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodu w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Brak tego celu jest szczególnie widoczny ze względu na wskazaną w opisie stanu faktycznego umowę spedycji oraz opisane w tym stanie faktycznym przyczyny, które doprowadziły do powstania obowiązku zapłaty przez spółkę na podstawie ugody odsetek, w tym również skapitalizowanych oraz kosztów sądowych. Źródłem przychodów spółki były zawierane przez nią umowy spedycji.

Zgodnie z art. 798 k.c. spedytor (którym była spółka) obowiązany jest do podjęcia czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora. Na podstawie tego przepisu spedytor obowiązany jest do dokonywania usług w ciągu całego procesu przewozowego w sposób tak staranny i fachowy, aby zleceniodawca nie poniósł szkody, a w razie jej powstania, aby można było ustalić, w jakiej fazie przewozu lub czynności spedycyjnych szkoda powstała oraz aby zleceniodawca mógł skutecznie dochodzić odszkodowania od jej sprawcy. Zważywszy na charakter umowy spedycji i trudności, przed jakimi zwykle staje dłużnik przy zobowiązaniach starannego działania, konieczne jest dołożenie przez spedytora wymaganej i odpowiedniej w danych okolicznościach staranności. Ustawodawca zatem nakłada na spedytora ustawowy obowiązek podejmowania czynności dla zabezpieczenia praw dającego zlecenie.

Równocześnie zgodnie art. 799 k.c. spedytor jest odpowiedzialny za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonaniu zlecenia, chyba że nie ponosi winy w wyborze. Zasadą prawa jest, że dłużnik może, z zastrzeżeniem art. 356 § 1 k.c., posłużyć się inną osobą w wykonaniu zobowiązania. Podobne zasady występują w odniesieniu do umowy spedycji. W konsekwencji spedytor w wykonaniu zobowiązania posługuje się zarówno przewoźnikami, jak i dalszymi spedytorami, przedsiębiorstwami składowymi, przechowawcami i innymi osobami, których udział w wykonaniu umowy uzna za zasadny. Skoro spedytor decyduje się na posłużenie się innymi osobami w wykonaniu umowy, to równocześnie musi on zdać sobie sprawę z odpowiedzialności za ich działanie lub zaniechanie, której podstawą jest art. 474 k.c. Posługiwanie się przez spedytora w wykonaniu umowy spedycji przewoźnikiem lub dalszym spedytorem jest działaniem na jego ryzyko.

6.8. Jak wynika z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego z naruszeniem tych zasad zawierała umowy z działającymi w jej imieniu pośrednikami, którzy okazali się nierzetelni przy wykonaniu obowiązków wynikających z umów w ramach realizacji umowy spedycji. Skarżąca nie dołożyła zatem należytej staranności wymaganej przy realizacji tego rodzaju umów, w wyniku czego kwota należnego przewoźnego opłacona przez dającego zlecenie nie trafiała do przewoźników. Potwierdzają to przytoczone w opisie stanu faktycznego wyroki stwierdzające odpowiedzialność spółki w wyborze pośredników. Spółka nie dołożyła zatem należytej staranności wymaganej przy realizacji umowy spedycji.

Jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku wskazywane kwoty odsetek oraz kosztów procesu przyjęte w ugodzie z dającym zlecenie miały wyłącznie na celu uniknięcie konsekwencji związanych z wyborem przez spółkę nierzetelnych pośredników w realizacji umowy spedycji i były związane z nieprzekazywaniem przewoźnikom opłaconego przez dającego zlecenie przewoźnego. Tego rodzaju wydatków jako niezwiązanych z przychodami z umowy spedycji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można uznać za koszty uzyskania tego przychodu.

W rozpoznawanej sprawie ponoszone wydatki stanowią dodatkowe wydatki w związku ze spłatą długu na skutek orzeczenia sądowego – nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym, którym właściwy sąd oprócz kwoty głównej nakazał spółce zapłatę kosztów procesu. Ustalone w ugodzie wydatki stanowiące odsetki oraz koszty procesu związane z nienależytą realizacją przez spółkę umowy spedycji (art. 798 i art. 799 k.c.) stanowią konsekwencję braku wywiązywania się spółki z zobowiązań w obrocie gospodarczym i z tego względu nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodzić się należało z sądem pierwszej instancji, że wydatki te stanowią jedynie przejaw odpowiedzialności spółki za niekorzystny dla niej wynik postępowania sądowego i jako takie nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ani też w celu zabezpieczenia, czy zachowania źródła przychodów.

6.8. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).